Incarto n. 80.2009.50
Lugano 1 luglio 2009
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 3 aprile 2009 contro la decisione del 4 marzo 2009 in materia di IC 2006.
Fatti
A. Con atto pubblico del 1°maggio 2004, iscritto a registro fondiario il 12 luglio 2004, i coniugi RI 1, domiciliati a __________ (__________), acquistavano un immobile sito nel comune di Pura. I coniugi sono quindi limitatamente imponibili nel Canton Ticino in quanto proprietari di sostanza immobiliare a __________.
Nella dichiarazione fiscale 2006 ritornata al competente Ufficio di tassazione del loro cantone di domicilio, i contribuenti indicavano un valore locativo di fr. 16'227 .- e facevano valere spese di manutenzione e di gestione per fr. 164’569 .-.
B. Notificando loro la tassazione IC 2006, con decisione del 28 novembre 2007, l’Ufficio di tassazione di __________ commisurava il reddito imponibile in fr. 2'800.- e quello determinante per l’aliquota in fr. 634’300.-. Il valore locativo dell’abitazione era stato commisurato in fr. 13'406.–, mentre le spese di manutenzione erano state ammesse limitatamente a fr. 3’552 .-. Nella motivazione della decisione si spiegava che il valore locativo dell’abitazione era stato rettificato, al fine di “tener conto del valore dell’immobile e dei canoni locatizi normali della zona”. Inoltre si precisava che erano ammesse in deduzione spese di manutenzione forfetarie nella misura del 25%.
C. I contribuenti impugnavano la suddetta decisione, con reclamo redatto in lingua tedesca il 18 dicembre 2007 e inoltrato in lingua italiana, su richiesta espressa dell’Ufficio di tassazione di __________, il 9 gennaio 2008. Sostenevano che il calcolo dell’imponibile e il riparto per l’anno 2006 dovevano essere rettificati, tenendo conto della deduzione delle spese effettive di manutenzione di fr. 164'569.-. I contribuenti inviavano anche tutta la documentazione relativa alle spese di manutenzione effettuate sull’immobile in discussione.
L’Ufficio di tassazione accoglieva parzialmente il reclamo, con decisione del 4 marzo 2009, aumentando l’importo delle spese di manutenzione, fiscalmente deducibili, a fr. 3’907 .-. Nella motivazione della decisione si evidenziava che le spese sostenute per la costruzione della nuova piscina non erano deducibili fiscalmente e che la prassi vigente nel cantone non permetteva la deduzione delle spese sostenute per la manutenzione del giardino e per la tassa rifiuti.
D. Con ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 chiedono nuovamente di considerare, ai fini del calcolo dell’IC 2006, la deduzione di fr. 160'422 .- (fr. 12’899.-: manutenzione del giardino; fr. 147'523 .-: costi relativi alla sostituzione della piscina) di spese di manutenzione di immobili, in aggiunta all’importo di fr. 3'907 .concesso dall’Ufficio di tassazione dopo il reclamo del 9 gennaio 2008; ritirano per contro la censura relativa alla tassa rifiuti 2006 di fr. 204 .-, sottolineando l’esiguità dell’importo.
Diritto
1. Secondo l’art. 31 cpv. 2 LT, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, i premi d’assicurazione e le spese d’amministrazione da parte di terzi. Sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (cfr. Agner/Jung/Steinmann, Kommenter zum Gesetz über die direkte Bundessteueur, Zurigo 1995, n. 5 ad art. 32 LIFD, p. 219 s.; Kanzig, Direkte Bundessteuer, 2a ediz., vol. I, Basilea 1982, p. 649; Oberson, Droit fiscal suisse, Basilea 2007, p. 149 s.; CDT n. 80.2009.17 del 3 marzo 2009 e la giurisprudenza citata).
2. 2.1.
Nella fattispecie, con la decisione impugnata l’Ufficio di tassazione ha ammesso in deduzione, a titolo di spese di manutenzione un importo di fr. 3’907 .-, per gli interventi seguenti:
- rubinetto in giardino fr. 104.––
- specchio fr. 1’047.––
- assicurazione dell’abitazione fr. 2'669 ––
- controllo cavo alimentazione piscina fr. 87.––
totale fr. 3’907.––
Le altre spese fatte valere dai ricorrenti sono state escluse, in parte perché relative alla manutenzione del giardino ed in parte perché considerate costi non deducibili (v. tassa rifiuti 2006 e spese sostenute per la costruzione della nuova piscina).
2.2.
In effetti le spese di gestione di un immobile (in particolare, quelle per la pulizia, l'illuminazione ed il riscaldamento delle parti comuni di uno stabile e quelle per l'acqua potabile e la raccolta dei rifiuti) costituiscono spese per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia e possono essere dedotte dal reddito, eccezionalmente, alla condizione che gravino un contribuente che a sua volta le trasferisce su una o più persone per cui costituiscono costi di mantenimento effettivi, come si verifica nel caso del proprietario che cede in locazione un immobile e riceve quale corrispettivo la pigione oltre all'indennizzo per i costi accessori, ma non quando è il proprietario ad abitare la propria casa, nel quale caso i costi che verrebbero traslati sugli inquilini non sono di solito compresi nel calcolo del valore locativo ed il contribuente che abita la propria casa non ha pertanto il diritto alla deduzione degli stessi (cfr. p. es. la sentenza CDT n. 80.2002.200 del 20 gennaio 2003 in re K. e giurisprudenza e dottrina citate; decisione TF del 15 luglio 2005, n. 2A.683/2004, in RDAF 2005 vol. II p. 502 ss., in particolare p.506).
2.3.
Anche la Circolare della Divisione cantonale delle contribuzioni del gennaio 2006 distingue, nell'ambito della deduzione delle spese effettive tra immobili della sostanza privata concessa in locazione (e quindi imposti sul reddito effettivo) e immobili abitati dal proprietario (e quindi imposti in base al valore locativo): in caso di imposizione del valore locativo, vale a dire di immobili utilizzati dal proprietario stesso, viene ammessa, di regola unicamente la deduzione delle spese che, in caso di locazione, rimangono a carico del proprietario e non possono venire accollate all'inquilino, vale a dire delle spese di manutenzione e di assicurazione, ma non di quelle di gestione e di amministrazione (cfr. Circolare n. 7/2005, cifra 5.4).
2.4.
In linea di principio non sono quindi deducibili le spese di gestione (acqua, ascensore, climatizzazione, disinfezione e disinfestazione, fognatura, spazzatura e depurazione, illuminazione e pulizia scale e vani comuni, manutenzione del giardino, riscaldamento e acqua calda, servizio di portineria e di custodia, sgombero neve) e le spese di amministrazione (cfr. Circolare cit., cifra 2.2.3).
2.5.
Nel gravame qui in esame, i ricorrenti ritirano tuttavia la censura concernente la deduzione dell’importo relativo alla tassa rifiuti 2006, sottolineando l’esiguità dell’importo stesso. Alla luce delle considerazioni esposte, la loro deduzione sarebbe tuttavia stata comunque esclusa.
A questa Camera è pertanto precluso l’esame del merito della deduzione sopraccitata, dovendo invece approfondire se la decisione che ha dichiarato non deducibili fiscalmente i costi sostenuti per la manutenzione del giardino e la costruzione della nuova piscina sia giustificata.
3. 3.1.
Venendo alle spese sostenute per la manutenzione del giardino, non riconosciute dall’autorità di tassazione e chieste in deduzione con il ricorso, è piuttosto evidente che la decisione impugnata sia alquanto laconica per quanto concerne i motivi per cui non le ha ammesse. La motivazione della decisione su reclamo del 4 marzo 2009 si limita infatti a precisare che “la prassi vigente nel nostro cantone non permette […] la deduzione delle spese sostenute per la manutenzione del giardino”.
3.2.
A tale riguardo, va sottolineato il fatto che, secondo una consolidata giurisprudenza, le spese per il giardino non sono in linea di principio deducibili: il valore locativo, che costituisce la base del reddito imponibile del ricorrente, viene calcolato sulla base del solo valore di stima della casa, senza considerare cioè quello del terreno circostante. Se si concedessero in deduzione le spese relative al giardino, si otterrebbe dunque un risultato aberrante (cfr. p. es. CDT n. 80.2009.25 del 23 marzo 2009 e la giurisprudenza citata; CDT n. 80.2009.17 del 3 marzo 2009 e la giurisprudenza citata; CDT n.80.2008.96 del 22 ottobre 2008).
Le spese di manutenzione per il giardino o per piscine, campi da gioco o da tennis ecc. non sono quindi deducibili quando il valore del giardino o della piscina non si riflette sul valore locativo (Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum DBG, Zurigo, 2003, n. 34 ad art. 32 LIFD, pp. 435-436; nello stesso senso Loc her, Kommentar zum DBG, 1a parte, Basilea/Therwil, 2001, n. 28 ad art. 32 LIFD, p. 789).
Anche la giurisprudenza di altri Cantoni va nella stessa direzione: secondo il Tribunale amministrativo di Basilea-Campagna, per esempio, i costi di manutenzione dell'immobile devono sempre essere correlati con un reddito imponibile, anche se la lettera della legge non lo esprime, con la conseguenza che i costi di manutenzione del giardino sono deducibili solo se esso è stato considerato nel calcolo del valore locativo (StE 1999 B 25.6 n. 33).
Lo stesso Tribunale federale ha avuto modo di negare che sia arbitrario dedurre quali costi di manutenzione le spese di manutenzione del giardino solo se il giardino stesso è stato effettivamente considerato nel calcolo del valore locativo (Tribunale federale, 6 dicembre 1999, in StE 2001 B 25.6 n. 44).
3.3.
Di conseguenza, il rifiuto di dedurre le spese di manutenzione del giardino è pienamente giustificato, quando il valore locativo è calcolato escludendo il giardino.
Nella fattispecie, tuttavia, il valore locativo dell’abitazione del ricorrente non è stato calcolato applicando un coefficiente al valore di stima ufficiale dell’abitazione stessa, come era prassi fino al periodo fiscale 2004. Come risulta da un documento reperibile nel fascicolo trasmesso alla Camera dall’Ufficio di tassazione risulta che il valore locativo è stato determinato a partire dal valore di reddito considerato a sua volta per il calcolo del valore di stima ufficiale della sostanza immobiliare. In concreto, nella determinazione della stima dell’immobile dei contribuenti, il valore di reddito è stato commisurato in fr. 14'896 .-. Il valore locativo (non contestato) è stato stabilito nella misura del 90% di tale valore, cioè in fr. 13'406 .-.
3.4.
In merito alle modalità di calcolo del valore locativo adottate dall’Ufficio di tassazione, va precisato che questa Camera ha già avuto occasione di ritenere che non siano conformi alle esigenze stabilite dalla legge, dal momento in cui si fondano sul presupposto che la decisione dell’Ufficio di stima, già passata in giudicato, abbia accertato anche il valore locativo dell’immobile. La procedura disciplinata dalla legge cantonale sulla stima ufficiale degli immobili concerne infatti unicamente la determinazione del valore di stima ufficiale in quanto tale e non anche il valore locativo (cf. sentenza CDT n. 80.2007.173 del 9 maggio 2008, in RtiD II-2008 n. 3t).
3.5.
Ma anche facendo astrazione da tale aspetto, non contestato peraltro dai ricorrenti, non sono ravvisabili sufficienti indicazioni che confermino che nella fattispecie il valore di reddito è stato definito solo in base al valore dell’abitazione, escludendo il terreno circostante. Secondo l’art. 15 cpv. 2 della Legge del 13 novembre 1996 sulla stima ufficiale della sostanza immobiliare (RL 10.2.9.1), i fondi edificati devono essere valutati come un’unità economica comprendente fabbricati e relativo terreno annesso. Non è dunque per niente evidente che il valore di reddito non sia condizionato dal terreno circostante.
3.6.
In simili circostanze, è difficilmente verificabile se il giardino sia stato considerato nel calcolo del valore locativo o meno. La pratica su cui si è fondata l’autorità di tassazione si riferisce infatti ai casi in cui il reddito dell’abitazione è stabilito applicando un coefficiente al valore di stima ufficiale.
4. 4.1.
Per potersi pronunciare in merito alla deducibilità delle spese relative al giardino occorre dunque risolvere prima la questione delle modalità di calcolo del valore locativo.
Ciò non significa ancora che se si dovesse arrivare alla conclusione che il calcolo di quest’ultimo abbia tenuto conto anche del giardino, tutte le spese sostenute a tale riguardo potrebbero essere dedotte dal reddito dei contribuenti. In tal caso, si dovranno esaminare nel dettaglio le singole spese sostenute dai ricorrenti, per verificare se si tratti di costi assimilabili a quelli di gestione – come tali non deducibili – oppure se rientrino nella nozione di spese di manutenzione in senso tecnico.
4.2.
La prassi in vigore in altri cantoni (cfr. Merlino, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea, 2008, n. 68 ad art. 32 LIFD, p. 495 s.; inoltre StE 2004 B 25.6 n. 50) prevede, a tale proposito, che si intraprenda la seguente distinzione:
- le spese per la cura e la sostituzione di piante la cui durata di vita supera un anno e per la riparazione di sentieri, recinzioni e muri costituiscono spese di manutenzione in senso stretto, che il proprietario dovrebbe assumersi nel caso in cui cedesse la casa in locazione a terzi e che sono pertanto ammesse in deduzione secondo l’art. 31 cpv. 2 LT;
- le spese per la prima posa di piante o alberi o la prima costruzione di muri o recinzioni costituiscono invece costi d’investi-mento immobiliare, la cui deduzione è esclusa dall’art. 33 lett. d LT;
- infine, le spese annuali ricorrenti per i lavori di pulizia, di potatura e manutenzione del prato, come pure per la posa di piante di durata inferiore all’anno (come i fiori), costituiscono costi per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia, la cui deduzione è esclusa dall’art. 33 lett. a LT.
4.3.
Nel ricorso qui in esame, pertanto, se dovesse essere stabilito che il valore locativo tiene conto anche del giardino, si tratterà di intraprendere una puntuale verifica dei singoli costi fatti valere dai ricorrenti.
4.4.
In relazione alle spese relative alla manutenzione del giardino, la decisione impugnata deve conseguentemente essere annullata.
5. 5.1.
Per quanto attiene alle spese sostenute per la costruzione della nuova piscina, la giurisprudenza ha stabilito che la deduzione dei costi di manutenzione di un immobile (e la loro distinzione dai costi delle opere di miglioria) può essere fatta valere solo in relazione a immobili esistenti (CDT n. 80.2007.185 del 31 gennaio 2008 e la giurisprudenza citata).
Dottrina e giurisprudenza in materia edilizia hanno sviscerato i criteri distintivi delle singole attività edificatorie, segnatamente la distinzione tra ricostruzione, trasformazione e rinnovazione (cfr. Scolari, Commentario, Bellinzona 1996, p. 331 ss., n. 642 ss.; Zimmerlin, Baugesetz des Kantons Aargau, Aarau 1985, p. 366 s.).
Ricostruzione significa non solo costruire un’opera al posto di una demolita o distrutta da eventi naturali, ma anche sostituire elementi principali di un’opera esistenti con altri elementi simili, lasciando sussistere soltanto alcune parti secondarie dell’opera preesistente, ad esempio soltanto i muri perimetrali, nel rispetto del volume, della destinazione e dell’ubicazione dell’edificio demolito (Scolari, op. cit., n. 643 con riferimenti).
Trasformazione, invece, è nozione che richiede una ulteriore precisazione. Essa è sostanziale, importante, quando viene alterata la fisionomia originaria della costruzione, come quando sono modificate le caratteristiche volumetriche (sia formali che qualitative), la superficie dei piani, l’aspetto esterno e la destinazione d’uso di un edificio (Scolari, op. cit., n. 645 con riferimenti; RDAT I-1991 n. 44). Per contro, la trasformazione parziale è di secondaria importanza, accessoria, ha cioè un carattere limitato, qualitativamente e quantitativamente contenuto. Devono rimanere sostanzialmente immutati il volume, l’aspetto e la destinazione dell’opera edilizia, ossia conservare la precedente identità (Scolari, op. cit., n. 646 con riferimenti; inoltre RDAT 1985, n. 87; RDAT I-1993 n. 79; DTF 115 Ib 317 , consid. 3a; inoltre Ämisegger, Introduction à la loi fédérale sur l’aménagement du territoire, p. 108 s.). Essa non deve eccedere certi limiti. A tal fine, il diritto federale in materia di protezione delle acque conosceva la “regola del quarto” (Scolari, loc. cit.).
Ci si trova invece in presenza di lavori di rinnovazione (riattamento) quando i lavori di manutenzione, riparazione e ammodernamento lasciano intatto il volume, l’aspetto esteriore e la destinazione dell’immobile. Gli interventi riguardano in sostanza il consolidamento, il ripristino e il rinnovo degli elementi costitutivi dell’edificio e, inoltre, l’inserimento di elementi accessori e impianti richiesti dalle esigenze dell’uso, come pure l’eliminazione degli elementi estranei all’organismo edilizio (Scolari, op. cit., n. 651).
Qualora risultasse problematico distinguere tra ricostruzione e trasformazione, rispettivamente tra trasformazione e rinnovazione ci si potrà fondare sul raffronto tra il valore intrinseco esistente e il valore aggiunto, vale a dire il costo dei lavori previsti (Scolari, op. cit., n. 652).
5.2.
Anche nel diritto tributario, la ricostruzione di un immobile deve essere assimilata, come nel diritto edilizio, in tutto e per tutto a una nuova costruzione, cosicché non possono entrare in considerazione lavori di manutenzione fiscalmente rilevanti e quindi deducibili dal reddito della persona fisica, risp. dall’utile della persona giuridica. Non ne va diversamente, in linea di principio, nel caso di trasformazione sostanziale. Per contro, in caso di trasformazione soltanto parziale e, a maggior ragione, di rinnovazione occorrerà procedere a un esame analitico per distinguere gli interventi che hanno carattere di manutenzione da quelli che invece costituiscono delle vere e proprie migliorie.
La giurisprudenza di questa Camera è stata confermata dal Tribunale Federale, per il quale interventi di manutenzione, i cui costi possono essere dedotti dal reddito imponibile, possono sussistere solo in relazione ad edifici già esistenti e non per contro in presenza di strutture edilizie nuove, dove l’intero investimento deve essere qualificato come acquisizione di un bene patrimoniale (STF del 24 febbraio 1999 in re P., in RDAT II-1999 n. 21t).
Riprendendo tali argomentazioni, questa Camera ha negato la deduzione dei costi di costruzione a contribuenti che, demolita in quanto fatiscente una costruzione annessa alla propria villa, avevano proceduto ad una ricostruzione mantenendo inalterata la volumetria. Fra l’altro, anche la funzione della costruzione non era più uguale, poiché in precedenza sotto la terrazza trovava posto un negozio mentre, dopo l’intervento, si erano creati dei posteggi (CDT n. 80.2002.00096 del 10 giugno 2002 in re R.).
In un altro caso, la Camera di diritto tributario ha negato il diritto ad ogni deduzione ad un contribuente che aveva trasformato ed ampliato un rustico, la cui destinazione era passata da stalla ad abitazione secondaria (CDT n. 80.2003.190 del 9 febbraio 2004 in RtiD II-2004 n. 7t).
5.3.
Venendo al caso in esame, si è già detto che l’Ufficio di tassazione ha negato la deduzione delle spese sostenute per la “sostituzione” della piscina, sottolineando che si tratta palesemente di una nuova costruzione, i cui costi non sono deducibili fiscalmente. I ricorrenti contestano invece tali affermazioni, precisando che “non si tratta di una nuova piscina, bensì del risanamento dell’impianto e della sostituzione della piscina già esistente al momento dell’acquisto della proprietà immobiliare”. Inoltre avanzano la motivazione seguente: “la piscina era stata presa in conto per il calcolo del valore di reddito e di conseguenza per la determinazione del valore di stima dell’immobile. In considerazione del fatto che il valore locativo imponibile dell’immobile si basa sulla stima ufficiale, a sua volta utilizzata sia per il calcolo della sostanza imponibile, sia per quello dell’imposta immobiliare, mal si capisce perché le spese relative ad un elemento di tale valore di stima non possano essere dedotte”.
5.4.
Per quanto riguarda quest’ultima argomentazione dei ricorrenti, la stessa è contraddetta dagli atti: come risulta chiaramente dalla copia della scheda di calcolo della stima (allegata sia dai ricorrenti che dall’Ufficio di tassazione), la piscina non figura tra gli elementi determinanti per il calcolo del valore locativo. In effetti, quest’ultimo è stato definito a partire dal valore di reddito di fr. 14'896 .– (valore dell’edificio principale, senza inglobare il valore della piscina
A prescindere da tale aspetto, l’intervento in discussione va chiaramente ben oltre la semplice manutenzione e si presenta invece come un investimento. Lo dimostra in particolar modo la relazione tecnica inoltrata dall’architetto progettista al municipio di __________ il 25 gennaio 2006, che l’Ufficio di tassazione ha prodotto. Il progetto conferma che i proprietari non si sono limitati a risanare la piscina esistente, bensì hanno proceduto alla “demolizione” di quest’ultima ed al “rifacimento di una nuova piscina spostata leggermente dal suo attuale sedime”. Oltre a ciò, è stato anche realizzato un nuovo porticato, che fra l’altro ha comportato un aumento dell’indice di occupazione. Anche la proporzione stessa fra il valore di stima iniziale della piscina (fr. 7'000 .–) e lo stesso dopo i lavori di “sostituzione" (fr. 24'000 .–) suggerisce l’idea che vi sia stato un intervento di una certa importanza, più assimilabile ad una trasformazione sostanziale o ad una ricostruzione che non ad una semplice rinnovazione.
5.5.
Quanto precede consente quindi di affermare che la decisione impugnata deve essere confermata, nella misura in cui qualifica le spese relative alla “sostituzione” della piscina come costi di investimento/di miglioria e come tali non deducibili dal reddito imponibile.
6. Così stando le cose, discende la conclusione che il ricorso è respinto, nella misura in cui si riferisce alla deduzione delle spese per il rifacimento della piscina, mentre la decisione è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione, per quanto attiene alle spese per il giardino. Visto l’esito del ricorso, la tassa di giustizia e le spese processuali sono poste solo parzialmente a carico dei ricorrenti.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1. 1.1. La decisione su reclamo del 4 marzo 2009 è annullata e gli atti sono rinviati all’autorità di tassazione, che si pronuncerà nuovamente sulla deduzione delle spese per la manutenzione del giardino, alla luce della verifica dei criteri di calcolo del valore locativo.
1.2. Il ricorso è respinto per quanto attiene alla deduzione delle spese sostenute per la costruzione della nuova piscina.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 800.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 900.–
sono a carico dei ricorrenti nella misura di due terzi (fr. 600.–).
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
- ; - ; - .
Copia per conoscenza:
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: