Incarto n. 80.2009.118
Lugano 20 gennaio 2010
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1 RI 2
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 17 agosto 2009 contro la decisione del 15 luglio 2009 in materia di IC e IFD 2007.
Fatti
A. ____________________ e __________ sono domiciliati a __________. Il marito, di professione ingegnere forestale, è alle dipendenze dello Stato, mentre la moglie è principalmente attiva in __________, dove svolge l’attività di professore associato all’Università di __________, alla Facoltà di __________, dove insegna __________.
Nella dichiarazione IC/IFD 2007, __________ indicava di aver conseguito un reddito da attività dipendente pari a fr. 114'125.−, e da attività quale amministratore di persone giuridiche di fr. 750.−. Veniva anche dichiarato dai contribuenti un reddito da attività indipendente accessoria della moglie, pari a fr. 3'715.−.
B. Con decisione del 20 maggio 2009, l’Ufficio di tassazione di __________ notificava ai coniugi __________ la tassazione IC/IFD__________ veniva accertato dall’autorità fiscale un reddito da attività dipendente pari a fr. 75'000.−. Al reddito imponibile del signor __________, l’autorità fiscale aggiungeva, ai soli fini della determinazione dell’aliquota, il reddito conseguito all’estero dalla moglie. Il reddito imponibile veniva così commisurato in fr. 83'400.− per l’IC (quello determinante per l’aliquota in 125'400.−) e in fr. 85'900.− per l’IFD (quello determinante per l’aliquota in fr. 139'100.−).
C. In data 19 giugno 2009, i coniugi __________ interponevano reclamo avverso la decisione del 20 maggio 2009. I reclamanti sostenevano che la loro situazione finanziaria non fosse mutata, per rapporto al precedente periodo fiscale 2006, se non per un leggero aumento dei redditi dovuto ad un’attività indipendente svolta da __________. Secondo i coniugi “[…] l’onere d’imposta IC del 2007 è del 18% superiore a quello del 2006 (1'047,95 fr.), quello dell’imposta IFD è del 41% superiore a quello del 2006 (966,85 fr.) […]”. I reclamanti lamentavano inoltre una carenza di motivazione nelle argomentazioni addotte dall’Ufficio di tassazione di __________ in merito all’aumento del carico fiscale per l’anno 2007. L’autorità avrebbe spiegato che, una sentenza di questa Camera (sentenza CDT del 28 marzo 2006, inc. n. __________) aveva dettato la prassi in materia, la quale sarebbe tuttavia stata poi modificata, in seguito ad una presa di posizione dell’Amministrazione federale delle contribuzioni risalente al 5 marzo 2008. I coniugi ritenevano inoltre violato l’art. 51 LT. I reclamanti concludevano, postulando che “[…] la determinazione ai fini dell’IC e IFD del reddito percepito all’estero nel 2007 da __________ __________ venga effettuata con le stesse modalità con cui è avvenuta nel 2006, con gli adeguamenti che si impongono in seguito alle modifiche dei tassi di cambio medi annui, tenendo conto delle spese professionali sostenute da __________ __________ e della deduzione integrale per attività lucrativa di entrambi i coniugi”.
D. L’Ufficio di tassazione di __________ respingeva il reclamo presentato dai contribuenti con decisione del 15 luglio 2009. Le motivazioni addotte dall’autorità fiscale avevano il seguente tenore:
“Decisione di tassazione confermata […]; l’attribuzione delle spese professionali e dei premi versati alla previdenza individuale vincolata deve nel riparto internazionale essere modificata. In caso di appartenenza personale, l’assoggettamento fiscale è illimitato. Le persone fisiche parzialmente assoggettate all’imposta sul reddito in Svizzera devono l’imposta sugli elementi imponibili in Svizzera al tasso corrispondente alla totalità dei loro redditi. Questa regola è conforme alla Convenzione del __________ tra la Confederazione Svizzera e la __________ per evitare le doppie imposizioni.
In applicazione delle vigenti disposizioni, se un contribuente domiciliato in Svizzera percepisce redditi che conformemente alle disposizioni della Convenzione sono imponibili in __________, la Svizzera esenta da imposta detti redditi, ma per determinare l’imposta afferente al reddito imponibile in Svizzera, deve applicare l’aliquota corrispondente alla totalità dei redditi conseguiti, in Svizzera e in __________. Non è quindi concepibile che applicando l’aliquota alla totalità dei redditi, come se questi fossero effettivamente imposti entro i limiti nazionali e considerati aventi origine in Svizzera, si possa ammettere la deduzione di una qualsiasi imposta.
Secondo quanto precede l’Ufficio ha perciò stabilito sulla base dei dati di cui disponeva i redditi conseguiti dalla moglie in Italia in CHF 75'000.− in tutto (attività principale dipendente); ha riconosciuto allora in deduzione nei limiti previsti e usuali le deduzioni per spese professionali, ma non ha giustappunto riconosciuto in deduzione le ritenute d’imposta effettuate sui redditi in questione. Questi redditi sono stati unicamente considerati per la calcolazione delle aliquote applicabili ai redditi imponibili in Svizzera.
Le posizioni assunte dall’Ufficio si giudicano perciò meritevoli d’essere condivise. La primaria decisione di tassazione viene dunque confermata”.
E. Con tempestivo ricorso del 17 agosto 2009, i coniugi __________ avversano la decisione del 15 luglio 2009. Nel gravame i ricorrenti espongono in sostanza quanto già affermato in sede di ricorso. I ricorrenti postulano l’applicazione della sentenza di questa Camera del 28 marzo 2006 inc. n. __________ alla loro fattispecie.
Diritto
1. 1.1.
I ricorrenti lamentano in primo luogo una carenza di motivazione delle decisioni prese dall’autorità fiscale. In particolare, questi sostengono che le decisioni avrebbero dovuto contenere l’indicazione di articoli di legge e giurisprudenza, per giustificare in maniera chiara l’aumento dell’onere fiscale per l’anno 2007.
1.2.
Si deve ricordare che, adita dal contribuente con reclamo, l'autorità di tassazione prende la sua decisione fondandosi sui risultati dell'inchiesta (art. 208 cpv. 1 prima frase LT e art. 135 cpv. 1 prima frase LIFD) e la decisione deve essere motivata (art. 208 cpv. 2 LT e art. 135 cpv. 2 LIFD; Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 422). Per giurisprudenza costante, il diritto a una motivazione ha natura formale: pertanto, di regola, la sua violazione comporta l'annullamento dell'atto impugnato, senza che vada vagliato se quest'ultimo, nel merito, è corretto (STF del 5 luglio 1994 in re S.P.; DTF 119 Ia 136 consid. 2a p. 138, 118 Ia 17 consid. 1a p. 18, 104 consid. c p. 109 con relativi riferimenti).
L'art. 29 Cost. fed. impone alle autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi sulle allegazioni delle parti nei considerandi delle loro decisioni, riferendosi agli argomenti da queste addotti. Una motivazione può comunque essere ritenuta sufficiente quando l'autorità menziona, almeno brevemente, i motivi che l'hanno spinta a decidere in un senso piuttosto che nell'altro e pone quindi l'interessato nelle condizioni di rendersi conto della portata del giudizio e delle eventuali possibilità d'impugnazione presso un'istanza superiore (DTF 114 Ia 242 consid. 2, 112 Ia 109 consid. b e rimandi, 111 Ia 1; inoltre STF del 5 dicembre 1990 in re A.W).
Per far ciò l'autorità giudicante non deve pronunciarsi necessariamente su tutti gli argomenti e le eccezioni sollevati, ma può limitarsi a prendere posizione su quelli principali ed essenziali, atti a influire sulla decisione di merito (cfr. DTF 111 Ia 1, cons. 3a; DTF 107 Ia 248, cons. 3a; DTF 105 Ib 248/9, cons. 2a; DTF 101 Ia 3; STF dell' 8 gennaio 1987 in re S. McL, cons. 3; sent. CDT n. 381 del 30 luglio 1981 in re St.; Imboden/Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Basilea 1986, vol. I, n. 85 B III a, p. 535; Känzig/Behnisch, Direkte Bundessteuer, II ediz., vol. III, Basilea 1992, p. 249).
La motivazione deve dunque consistere nell'esposizione della fattispecie ed in una motivazione giuridica, dalla quale risulta su cosa si fonda il dispositivo della decisione: solo in tal modo, infatti, il contribuente è in condizione di motivare il suo ricorso e l'autorità di ricorso di sottoporre a verifica la decisione stessa (Känzig/Behnisch, op. cit., p. 249; inoltre sentenza CDT n. __________ del 5 agosto 2003 in RtiD I-2004 n.19t).
1.3.
Nella fattispecie, la motivazione della decisione dell’autorità fiscale su reclamo adempie ai requisiti di legge sopra esposti. Seppur tale decisione non sia corroborata dalla menzione di articoli di legge o giurisprudenza, l’autorità fiscale si è espressa in maniera puntuale sulle doglianze sollevate in sede di reclamo dai coniugi __________.
2. 2.1.
Nel merito, i ricorrenti censurano la circostanza che l’autorità fiscale abbia considerato, per il calcolo dell’imposta dei coniugi, e precisamente per la definizione dell’aliquota applicabile, il reddito lordo conseguito dalla moglie in __________ e qui assoggettato all’imposta sul reddito. A loro avviso, l’autorità fiscale avrebbe dovuto riconoscere la deduzione delle imposte trattenute alla fonte in __________, nella determinazione dell’aliquota applicabile ai fini dell’imposizione.
2.2.
Il diritto fiscale svizzero ha effetti che non si fermano alle frontiere della Confederazione, ma si estendono all’estero, laddove si intrattengono relazioni economiche con la Svizzera. Gli effetti internazionali in questione possono derivare dal fatto che la definizione della sovranità fiscale effettuata dal diritto interno riguarda anche soggetti giuridici che non sono personalemente sottoposti alla sovranità territoriale svizzera, ma hanno qualche relazione economica con la Svizzera. Inoltre, gli stessi possono discendere dal fatto che soggetti personalmente sottoposti alla sovranità territoriale svizzera hanno interessi economici situati all’estero. Per evitare doppie imposizioni, ogni Stato introduce nelle sue norme fiscali delle disposizioni per limitare il potere di imposizione nei confronti dell’estero. A tali disposizioni si affiancano trattati bilaterali o multilaterali conclusi con diversi Stati. L’insieme delle norme giuridiche del diritto interno e del diritto dei trattati, che hanno ad oggetto la costituzione del diritto fiscale da un punto di vista internazionale, forma il diritto fiscale internazionale (Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 6a ediz., Zurigo 2002, p. 113 s.).
2.3.
Nelle relazioni intercantonali e internazionali si applicano i principi del diritto federale concernenti il divieto di doppia imposizione intercantonale (art. 5 cpv. 3 prima frase LT). Nelle relazioni internazionali devono tuttavia essere imposti almeno il reddito conseguito nel Cantone e la sostanza ivi posta (art. 5 cpv. 4 LT).
Le persone fisiche parzialmente assoggettate all’imposta sul reddito e sulla sostanza nel Cantone devono l’imposta sugli elementi imponibili nel Cantone all’aliquota corrispondente alla totalità dei loro redditi e della sostanza. Nelle relazioni internazionali è tuttavia applicata almeno l’aliquota corrispondente al reddito conseguito nel Cantone e alla sostanza ivi posta (art. 6 LT).
Principi analoghi valgono in materia di imposta federale diretta (cfr. articoli 6 e 7 LIFD)
3. 3.1.
Nella fattispecie, i coniugi __________ sono assoggettati illimitatamente nel Canton Ticino. __________ lavora a __________ ed è pertanto assoggettata all’imposta sul reddito da attività lucrativa dipendente in __________. Il suo stipendio lordo per il periodo fiscale 2007 ammontava a fr. 75'000.− (€ 49'404.−). L’imposta trattenuta, relativa a tale reddito è di € 12'254.−.
L’Ufficio di tassazione ha stabilito il reddito imponibile dei coniugi in fr. 83'400.− per l’IC 2007 e in fr. 85'900.− per l’IFD 2007. In particolare, l’autorità fiscale non ha imposto lo stipendio realizzato dalla moglie in __________, ma lo ha preso in considerazione per la fissazione dell’aliquota (secondo gli articoli 7 cpv. 1 LIFD e 6 cpv. 1 LT). I ricorrenti ritengono per contro che da tale importo debbano essere dedotte le imposte trattenute alla fonte in __________.
3.2.
Il problema sollevato dal ricorso è dunque il seguente.
Quando una persona residente in Svizzera percepisce dei redditi esteri che, in virtù di una convenzione di doppia imposizione (oppure del diritto interno) sottostanno alla sovranità dello Stato della fonte del reddito, la Svizzera deve esonerare questi redditi stranieri, ma ne può tenere conto per determinare l’aliquota di imposta afferente agli altri redditi del contribuente normalmente imponibili in Svizzera (art. 7 cpv. 1 LIFD; art. 6 cpv. 1 LT; art. 23A cpv. 3 del modello di convenzione dell’OCSE; per i rapporti fra Svizzera e __________, art. 24 cpv. 3 __________).
Infatti, questa regola cerca di evitare che i contribuenti traggano dei vantaggi ingiustificati per il semplice fatto di avere degli elementi imponibili e quindi di essere assoggettati alle imposte in due o più Stati (cf. Paschoud, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 6 ad art. 7 LIFD, p. 124).
Si deve poi chiarire quale ammontare del reddito estero la Svizzera reputi determinante ai fini dell’aliquota: l’ammontare lordo del reddito estero o l’ammontare netto dopo deduzione dell’imposta trattenuta all’estero.
3.3.
Ebbene, nella legge in vigore vi sono, a tale proposito, indicazioni contrastanti. Da un lato, secondo l’art. 34 lett. e LIFD, come pure secondo l’art. 33 lett. e LT, di identico tenore, le imposte federali, cantonali e comunali sul reddito, sugli utili da sostanza immobiliare e sulla sostanza, come anche le imposte estere analoghe non possono essere dedotte dal reddito imponibile. Dall’altro, però, l’art. 32 cpv. 1 LIFD (per il diritto cantonale, l’art. 31 cpv. 1 LT) consente al contribuente che possiede beni mobili privati di dedurre, oltre ai costi d’amministrazione da parte di terzi, “le imposte alla fonte estere che non possono essere né rimborsate né computate”.
Nella circolare n. 5 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) del 6 gennaio 1977, che tratta delle persone domiciliate in Svizzera e che esercitano un’attività dipendente all’estero, sempre conservando il loro domicilio in Svizzera, si afferma che il salario acquisito all’estero deve essere imposto in Svizzera (paese di domicilio) nel suo ammontare netto, dopo deduzione dell’imposta percepita dallo Stato del luogo di lavoro.
Nella sua risposta all’interrogazione presentata da un deputato al Consiglio nazionale, il Consiglio Federale ha dichiarato quanto segue: “In pratica, si ammette la deduzione, a titolo di spese d’acquisizione sul reddito, delle imposte straniere percepite alla fonte sui redditi dei capitali e sui salari a condizione che il rimborso di queste imposte non possa essere ottenuto”. (Bollettino ufficiale dell’Assemblea federale – CN – 1977, 1375).
Ora, nel caso in cui non vi sia alcuna convenzione per evitare la doppia imposizione (e nonostante l’entrata in vigore successiva della nuova legge federale sull’imposta federale diretta, che prevede, come già detto, che non possano essere dedotte le imposte dirette), la dottrina ritiene che quanto previsto dalla citata circolare e dalla prassi vigente nel Decreto concernente l’imposta federale diretta (DIFD) continui ad essere valido. Le imposte estere alla fonte trattenute sullo stipendio si considerano pertanto spese professionali deducibili secondo gli art. 26 cpv. 1 lett. c LIFD e 25 cpv. 1 lett. c LT (cfr. Reich, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a, Basilea 2008, n. 26 ad. art. 34 LIFD, p. 571).
3.4.
Tale conclusione non si riflette però sulle modalità di calcolo dell’aliquota globale, quando i redditi sono esentati in Svizzera sulla base di una convenzione per evitare la doppia imposizione. In effetti, la regola poc’anzi menzionata si riferisce al caso in cui, non essendovi una simile convenzione, i redditi dell’attività dipendente esercitata all’estero sono imponibili in Svizzera, così come lo sono i redditi della sostanza mobiliare collocata all’estero (cfr. p. es. Oberson, Précis de droit fiscal international, 3a ediz., Berna, 2009, n. 274, p. 87). La deduzione dell’imposta già pagata all’estero su tali redditi assurge allora ad una sorta di misura unilaterale di attenuazione della doppia imposizione, in mancanza di una convenzione.
3.5.
Nella presente fattispecie, la situazione dei contribuenti è regolata dalla Convenzione tra la Confederazione Svizzera e la __________ per evitare le doppie imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio (RS __________), che prescrive quanto segue:
Se un residente in Svizzera percepisce redditi o possiede un patrimonio che, conformemente alle disposizioni della presente Convenzione, sono imponibili in __________, la Svizzera esenta da imposta detti redditi o detto patrimonio […], ma può per determinare l’imposta afferente al rimanente reddito o al rimanente patrimonio, applicare l’aliquota corrispondente all’intero reddito o all’intero patrimonio senza tener conto dell’esenzione
(art. 24 cpv. 3 __________).
Nella determinazione dell’aliquota applicabile all’imposta sul reddito federale e cantonale bisogna tenere in considerazione il reddito dell’attività lucrativa conseguito da __________ in __________ al lordo dell’imposta alla fonte trattenuta dall’autorità di tassazione __________. L’autorità fiscale ha quindi applicato correttamente l’art. 24 cpv. 3 __________ al caso in esame.
4.I coniugi __________ lamentano inoltre una violazione all’art. 51 LT. I ricorrenti deducono da tale disposto legislativo che situazioni finanziarie analoghe, fatta eccezione per i cambiamenti legislativi, devono dar luogo a tassazioni sostanzialmente uguali. __________ssi fanno così esplicito riferimento al periodo fiscale 2006, nel quale il carico fiscale, da loro sopportato, è stato inferiore a quello dell’anno 2007.
Seppur non si comprenda come i ricorrenti abbiano potuto trarre tale conclusione dall’art. 51 LT, che ha come oggetto la “determinazione del reddito”, va precisato che effettivamente l’Ufficio di tassazione, nella determinazione dell’imposta per il periodo fiscale 2006, aveva preso in considerazione il solo reddito estero netto, applicando una sentenza di questa Camera (cfr. sentenza del 28 marzo 2006 inc. n. __________, anche in RtiD II-2006 n. 2t).
Ora, una prassi non è immutabile. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, deve anzi essere modificata quando l’autorità giunge alla convinzione che il diritto è stato finora applicato in modo ingiustificato oppure che una diversa applicazione del diritto corrisponde meglio al senso della legge o alla mutata situazione. La modifica della prassi deve però fondarsi su motivi seri e oggettivi, che devono essere tanto più importanti quanto più a lungo è stata applicata la prassi che è stata ritenuta errata o non più adeguata. Dato questo presupposto, una sua modifica non è in contraddizione né con il principio della certezza del diritto né con quello della parità di trattamento, sebbene ogni modifica dell’applicazione del diritto comporti necessariamente un diverso trattamento dei casi precedenti e di quelli più recenti (DTF 125 II 152).
Per le ragioni precedentemente esposte, questa Camera ritiene che le disposizioni legali e convenzionali applicabili portino ad una conclusione diversa da quella cui era pervenuta nella sentenza del 2006. Nella motivazione di quella decisione, era stata sottovalutata la differenza fra i casi in cui una convenzione permette di evitare la doppia imposizione del reddito dell’attività lucrativa, da un lato, e quelli in cui un simile trattato non è applicabile, sicché si giustifica una misura unilaterale di attenuazione della doppia imposizione, dall’altro.
Per il periodo fiscale 2007, l’imposta pagata al fisco __________ ____________________, non può quindi venir dedotta dal reddito determinante per il calcolo dell’aliquota, in base a quanto esposto nei precedenti considerandi.
5. Il ricorso è conseguentemente respinto.
In base agli art. 144 cpv. 1 LIFD e 231 cpv. 2 LT la tassa di giustizia e le spese processuali sono a carico della parte soccombente. Per le ragioni esposte poc’anzi (v. supra, consid. 4), questa Camera rinuncia eccezionalmente __________ la tassa di giustizia e le spese processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
-; -; -; -; -.
Copia per conoscenza:
- municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: