Incarto n. 80.2008.77
Lugano 9 settembre 2009
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 7 luglio 2008 contro la decisione del 25 giugno 2008 in materia di IC e IFD 2005.
Fatti
A. Dal 1° gennaio 2005 al 31 maggio 2005, __________, medico, ha svolto la propria attività presso la __________ (__________). Dal 1° giugno 2005, ha invece lavorato presso la __________ (__________).
Nella dichiarazione fiscale 2005, la contribuente indicava di aver conseguito un reddito da attività dipendente di fr. 92'669.−, oltre ad un reddito di fr. 1'864.− proveniente dall’attività indipendente accessoria, facendo inoltre valere le seguenti spese professionali:
veicolo privato contribuente fr. 9'502.–
spese per pasto principale fuori casa contribuente fr. 3'000.–
spese supplementari per alloggio contribuente fr. 4'500.–
spese professionali forfait contribuente fr. 2'400.–
spese di perfezionamento fr. 14'500.–
totale fr. 33'092.–
B. Notificandole la tassazione IC/IFD 2005, con decisione del 30 aprile 2008, l’Ufficio di tassazione di __________ commisurava il reddito imponibile della contribuente in fr. 64'700.– per l’IC ed in fr. 67'100.– per l’IFD.
Per quanto attiene in particolar modo alle spese professionali, le aveva ammesse nella misura seguente:
veicolo privato contribuente fr. 9'502.–
spese per pasto principale fuori casa contribuente fr. 1'500.–
spese supplementari per alloggio contribuente fr. 4'500.–
spese professionali forfait contribuente fr. 2'400.–
spese di perfezionamento fr. 9'190.–
totale fr. 27'092.–
Per l'imposta federale diretta, la deduzione complessiva ammontava a fr. 27'473.–, considerando che l'importo ammesso a titolo forfetario per le altre spese professionali era di fr. 2'781.–.
Nella motivazione allegata alla decisione, l’autorità fiscale spiegava che le spese per pasto principale fuori casa dovevano essere ridotte, poiché presso la __________ e la __________ vi era sicuramente la possibilità di consumare i pasti in una mensa o, in ogni caso, di beneficiare di prezzi favorevoli. Per quanto concerne le spese di perfezionamento, l’autorità di tassazione si limitava invece ad affermare che non erano deducibili.
C. La contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 26 maggio 2008, chiedendo la deduzione delle spese per pasto principale fuori casa, pari a fr. 3'000.−, il riconoscimento delle spese di perfezionamento, per un importo di fr. 4'000.− ed infine la deduzione a titolo di spese legate all’attività indipendente accessoria, di fr. 835.−.
L’Ufficio di tassazione respingeva invece il reclamo, con decisione del 25 giugno 2008, così motivata:
[…] la deduzione per pasti presi fuori casa viene confermata in Fr. 1'500.− poiché quanto pagato dal datore di lavoro è fatturato al prezzo di costo. Come evidenziato sul certificato di salario presso la clinica di Sonvico si può fare capo alla mensa oppure il datore di lavoro contribuisce al costo dei pasti. A norma di legge e giurisprudenza sono deducibili i costi di perfezionamento per essere in grado di svolgere la professione imparata. Le spese rivendicate in deduzione sono legate alla formazione vera e propria, come rilevato dalla contribuente stessa, e non sono deducibili fiscalmente. […]
D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta nuovamente il mancato riconoscimento dei costi sostenuti per i pasti presi fuori casa, le spese di perfezionamento e le spese legate all’esercizio dell’attività indipendente accessoria, riproponendo le argomentazioni già sottoposte all’Ufficio di tassazione.
Nelle proprie osservazioni dell’11 luglio 2008, l’Ufficio di tassazione dichiara che la deduzione di fr. 835.−, richiesta dalla ricorrente a titolo di spese per attività indipendente accessoria è giustificata. Per contro, l’autorità fiscale non presenta alcuna osservazione particolare in merito agli altri punti del ricorso.
Diritto
1. Secondo l’art. 25 cpv. 1 LT, come pure secondo l’art. 26 cpv. 1 LIFD, di identico tenore, le spese professionali deducibili sono:
a) le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro;
b) le spese supplementari necessarie per pasti fuori domicilio o in caso di lavoro a turni;
c) le altre spese necessarie per l’esercizio della professione;
d) le spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con l’esercizio dell’attività professionale.
Tra gli altri costi e spese che non possono essere dedotti rientrano in particolare le spese di formazione professionale (art. 33 lett. b LT; art. 34 lett. b LIFD).
Per le spese professionali secondo il cpv. 1 lettere a - c dell'art. 25 LT sono stabilite deduzioni complessive entro i limiti fissati dal Consiglio di Stato.
1.1.
Per l’imposta cantonale, sono considerate spese supplementari per doppia economia domestica quelle causate al contribuente quando non può consumare un pasto principale al proprio domicilio. La relativa deduzione è ammessa se il luogo di lavoro è a notevole distanza da quello di domicilio oppure quando, per le condizioni imposte dall’attività professionale, la pausa per i pasti è tale da non permettere al contribuente di rientrare a domicilio (cfr. art. 4 cpv. 1 del Decreto esecutivo del 14 dicembre 2004 concernente l’imposizione delle persone fisiche valevole per il periodo fiscale 2005).
In particolare, il cpv. 2 lett. a del citato art. 4 precisa che se il contribuente rientra ogni giorno a domicilio, può dedurre fr. 14.− al giorno o fr. 3'000.− all’anno se i pasti a mezzogiorno sono consumati regolarmente fuori casa.
Il cpv. 3 enuncia invece ciò che segue: se i pasti sono in parte o totalmente consumati nella mensa del datore di lavoro oppure se quest’ultimo versa un contributo per ridurne il prezzo, le deduzioni previste dal capoverso 2 sono ammesse solo nella misura della metà (fr. 7.− il giorno o fr. 1’500.− l’anno, rispettivamente fr. 21.− il giorno o fr. 4’500.− l’anno). Se la riduzione di prezzo è tale che il contribuente non ha palesemente più alcuna spesa supplementare, non è ammessa alcuna deduzione per quel pasto.
1.2.
Anche per quanto attiene all’IFD sono deducibili le spese supplementari per pasti, quando il contribuente non può prendere il pasto principale a casa propria poiché il luogo di domicilio e quello di lavoro si trovano a notevole distanza o perché la pausa per il pasto è troppo breve, oppure in caso di lavoro a turni o notturno a orario continuo (art. 6 cpv. 1 Ordinanza sulla deduzione delle spese professionali delle persone esercitanti un’attività lucrativa dipendente ai fini dell’imposta federale diretta del 10 febbraio 1993; RS 642.118.1). Se per ridurre il prezzo il datore di lavoro fornisce facilitazioni che non sono contributi in contanti (distribuzione di buoni) o se il pasto è preso in una mensa, in un ristorante del personale o in un ristorante del datore di lavoro è concessa soltanto la metà della deduzione (art. 6 cpv. 2 Ordinanza cit.). Nessuna deduzione è per contro ammessa, data la mancanza di spese supplementari, quando la valutazione delle prestazioni in natura operata dal datore di lavoro è inferiore alle aliquote fissate dall’autorità fiscale o quando il contribuente può ristorarsi ad un prezzo inferiore a dette aliquote (art. 6 cpv. 3 Ordinanza cit.).
2.Nel proprio gravame, la signora RI 1 chiede che le vengano riconosciute le spese per doppia economia domestica, pari a fr. 3'000.−. In particolare, la ricorrente ha evidenziato che dal 1° gennaio 2005 al 31 maggio 2005, come risulta tra l’altro dal certificato di salario, non vi era la possibilità di prendere i pasti in una mensa, presso la __________ di __________. Aggiunge poi che, dal 1° giugno 2005 al 31 dicembre 2005, presso la __________ di __________, si poteva usufruire della mensa, ma “l’orario del pranzo (verso le 11.00) non era compatibile con gli impegni professionali”.
Dal canto suo, l’Ufficio di tassazione di __________ sottolinea che “presso la clinica di __________ si può fare capo alla mensa oppure il datore di lavoro contribuisce al costo dei pasti”.
2.1.
A tale proposito, occorre precisare che le indicazioni relative alla messa a disposizione, da parte del datore di lavoro, di buoni pasto o di una mensa figurano in una parte specifica del certificato di salario, e precisamente alle caselle Y e X. A tale proposito, così si esprimono le spiegazioni per la compilazione del certificato di salario:
- Contributi alle spese dei pasti: si tratta qui dei contributi in contanti o dietro consegna di buoni per pasti. Sono presi in considerazione solamente i contributi per i pasti consumati al luogo fisso di lavoro e non quelli per i pasti consumati in altri luoghi nei casi di trasferta, p. es. nell’edilizia.
- Possibilità di prendere i pasti alla mensa: se, in linea di massima, il personale ha la possibilità di prendere i pasti alla mensa, si dovrà apporre una X a questa rubrica, anche se non si sa in quale misura il dipendente ne abbia approfittato. Se la mensa può ospitare soltanto una parte del personale, si indicherà una P (= parzialmente) invece di una X.
2.2.
Nella fattispecie, il certificato di salario rilasciato alla ricorrente dalla __________, nell’apposita casella “Prestazioni speciali”, non contiene alcuna indicazione, per quanto riguarda la possibilità di prendere i pasti alla mensa o l’esistenza di un contributo alle spese per pasti presi al luogo di lavoro. Nel certificato di salario rilasciato dalla __________ si prevede invece la possibilità di prendere i pasti alla mensa.
In simili circostanze, la decisione impugnata non può quindi essere integralmente seguita. L’autorità fiscale avrebbe infatti dovuto considerare, nella determinazione delle spese supplementari di doppia economia domestica, che la ricorrente non beneficiava, durante i primi cinque mesi dell’anno, né della possibilità di prendere i pasti alla mensa (casella Y del certificato di salario), né tanto meno di alcun contributo alle spese per pasti presi al luogo di lavoro (casella X del certificato di salario).
Ne consegue che la deduzione delle spese per pasti presi al luogo di lavoro ammonta a fr. 2'125.−, ovvero:
· fr. 1'250.−, dal 1° gennaio 2005 al 31 maggio 2005 (cfr. art. 4 cpv. 2 lett. a del Decreto esecutivo del 14 dicembre 2004 concernente l’imposizione delle persone fisiche valevole per il periodo fiscale 2005);
· fr. 875.−, dal 1° giugno 2005 al 31 dicembre 2005 (cfr. cpv. 3 del citato art. 4).
3. Pure litigiosa è la deduzione per spese di perfezionamento. La ricorrente ha infatti qualificato i costi sostenuti per il rilascio del titolo FMH di specialista in medicina interna come spese di perfezionamento. Per contro, l’autorità di tassazione ha negato la deduzione di tali costi, considerando gli stessi spese di formazione professionale (cfr. art. 33 lett. b LT; art. 34 lett. b LIFD).
3.1.
Per l'art. 25 cpv. 1 lett. d LT e per l'art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD, dal reddito di un'attività dipendente sono deducibili, a titolo di spese professionali, le spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con l'esercizio dell'attività professionale.
Gli altri costi e spese non possono essere dedotti; tra questi, vi sono le spese di formazione professionale (art. 33 lett. b LT; art. 34 lett. b LIFD).
3.2.
Come già detto, le spese per il perfezionamento e la riqualificazione professionale sono deducibili se connesse con l'esercizio dell'attuale attività professionale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 cpv. 1 Decreto cit.). Non è invece ammessa la deduzione delle spese di formazione vera e propria (art. 33 lett. b LT) e quella delle spese già considerate nella deduzione prevista dall'art. 7 (art. 8 cpv. 2 del decreto sopraccitato).
Anche per quanto concerne l'IFD, le spese per il perfezionamento e la riqualificazione professionale sono deducibili se connesse con l'esercizio dell'attuale attività professionale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 Ordinanza del DFF sulla deduzione delle spese professionali delle persone esercitanti un’attività lucrativa dipendente ai fini dell’imposta federale diretta del 10 febbraio 1993). La deduzione non è ammessa, ancora una volta, se le spese riguardano la formazione vera e propria (art. 8 Ordinanza cit.; art. 34 lett. b LIFD).
3.3.
Non sono quindi deducibili le spese per la formazione di base, vale a dire le spese necessarie per acquisire capacità e conoscenze per l'esercizio di una professione, per es. il tirocinio, la scuola di commercio, la maturità, gli studi superiori, ecc. (STF del 6 luglio 2005, 2A.623/2004/sza; Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum DBG, n. 3 ad art. 34 LIFD; Circolare dell'Amministrazione federale delle contribuzioni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.1).
Sono invece spese di perfezionamento quelle che permettono al contribuente di mantenersi aggiornato nella professione appresa, rispettivamente di soddisfare le nuove e crescenti esigenze. In questa categoria rientrano le spese per ripassare e rielaborare nozioni già acquisite (per es. corsi di ripetizione o di perfezionamento propri del settore, seminari, congressi, ecc.), come anche le spese per corsi di lingue e per esami che possono rientrare in questa categoria. Sono inoltre deducibili le spese inerenti al perfezionamento di una professione già appresa ed esercitata, come nel caso dell'impiegato di commercio che diventa perito contabile o del pittore che dà gli esami di maestria (Circolare dell'Amministrazione federale delle contribuzioni, n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2; STF del 6 luglio 2005, 2A.623/2004/sza).
3.4.
Nella sentenza del 18 dicembre 2003 (Inc. 2A.277/2003, consid. 2-2.1/2.2 = RF 2004 p. 451) il Tribunale federale ha nuovamente affrontato il tema della delimitazione tra spese di perfezionamento e riqualificazione connesse con l'esercizio di un'attività professionale, da un lato, e spese di formazione vera e propria, dall'altro. La stessa autorità ha confermato che sono deducibili unicamente i costi di perfezionamento e riqualificazione che sono in relazione con l'attività esercitata e che appaiono indicati per mantenere il posto di lavoro, precisando nondimeno che un nesso causale diretto tra costi di formazione e attività esercitata sussiste solo se il perfezionamento si riferisce a conoscenze che vengono utilizzate nello svolgimento del lavoro. Esulano dal perfezionamento i costi di formazione veri e propri, come pure i costi di una formazione ulteriore, più avanzata, che consentono un avanzamento professionale rispetto all'attività svolta.
L'Alta Corte federale ha anche precisato che spese per una formazione continua, il cui scopo è di ottenere una promozione o una posizione più elevata, chiaramente differenziata dalla posizione precedente, oppure un cambiamento di professione, non sono spese di perfezionamento secondo l'art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD.
3.5.
In un’altra sentenza (Inc. 2A.182/2005 del 17 ottobre 2005, in particolare consid. 3.1.1-3.1.2 = RF 61/2006 p. 41 ss = RDAF 2006 II p. 133 ss), il Tribunale federale ha osservato che gli oneri finanziari legati alla formazione postdiploma, che permette alla contribuente di esercitare la professione di “medico specialista” in psichiatria e psicoterapia, costituisce una vera e propria formazione professionale. Infatti, questa formazione supplementare conferisce alla contribuente un titolo che le permette di migliorare la propria posizione professionale. La specializzazione in medicina non solo consiste in un approfondimento e in un consolidamento delle conoscenze già esistenti, ma comporta un’acquisizione di conoscenze specialistiche sostanziali e l’ottenimento di un titolo supplementare, che permette anche di esercitare la professione di medico in modo indipendente. Il Tribunale federale ha inoltre precisato che la durata della formazione supplementare è di sei anni. Questo aspetto mette quindi ancora di più l’accento sul fatto che il percorso seguito dalla contribuente non è semplicemente un corso di approfondimento e di aggiornamento delle conoscenze già esistenti.
Inoltre, l’Alta Corte ha poi ritenuto, nella stessa sentenza, che è particolarmente importante, per quanto attiene all’ammissibilità delle deduzioni dei costi della formazione supplementare, procedere a un confronto tra la formazione di base già esistente e le nuove conoscenze apprese, senza però dimenticare di considerare anche la professione esercitata e gli effetti della formazione ulteriore su tale lavoro e sull’attività futura (cfr. consid. 3.2).
3.6.
In tale prospettiva, il caso della ricorrente, pur riconoscendo il differente titolo conferitole (specialista in medicina interna), può esser assimilato a quello poc’anzi ricordato, in cui il Tribunale federale ha negato il carattere di costo di perfezionamento alle spese sostenute da una contribuente che aveva ottenuto il diploma federale di medico e che aveva conseguito in seguito una specializzazione in psichiatria e in psicoterapia. Anche nel caso in esame, come tra l’altro è stato sottolineato dalla stessa ricorrente, è necessario, al fine di ottenere la specializzazione in medicina interna, svolgere “un’attività lavorativa in diversi nosocomi prestabiliti dalla FMH durante un periodo di cinque anni, che si completa con l’esame FMH in medicina interna”.
Da quanto precede e così come osservato dall’Ufficio di tassazione, a questa Camera non resta quindi che concludere che i costi sostenuti dalla ricorrente per il rilascio del titolo FMH di specialista in medicina interna costituiscono spese di formazione e non di perfezionamento, in quanto tali non deducibili dal reddito imponibile (art. 33 lett. b LT; art. 34 lett. b LIFD).
4. Un altro problema sollevato dal ricorso inoltrato alla Camera di diritto tributario dalla ricorrente è la deduzione delle spese aziendali e professionali giustificate. In effetti, la contribuente chiede che le venga dedotto dal reddito dell’attività indipendente accessoria l’importo di fr. 835.-. In particolare:
fr. 500.-: tassa per autorizzazione di libero esercizio nel Cantone Ticino quale medico;
fr. 335.-: tassa sociale OMCT 2005.
4.1.
Ebbene, gli articoli 26 cpv. 1 LT e 27 cpv. 1 LIFD precisano che, in caso di attività lucrativa indipendente, sono deducibili le spese aziendali e professionali giustificate.
Tuttavia, gli articoli poc’anzi citati non menzionano in modo esplicito quali sono le spese generali deducibili. A tale riguardo, occorre quindi evidenziare che gli stessi articoli contengono unicamente una lista esemplificativa e non esaustiva dei costi deducibili fiscalmente. Di conseguenza, qualsiasi spesa sostenuta dal contribuente è deducibile fiscalmente a condizione che lo stesso ne giustichi la necessità professionale o commerciale, derivante dall’esercizio dell’attività indipendente (cf. Y.Noël, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea, 2008, n. 6 e n. 16 ad art. 27 LIFD, pp. 456 e 458).
4.2.
Nella fattispecie, si può affermare che le spese sostenute dalla ricorrente sono una conseguenza dell’esercizio della sua attività indipendente accessoria. Inoltre, tali spese sono state documentate dai necessari giustificativi.
Le postulate deduzioni devono quindi essere ammesse, a titolo di spese aziendali e professionali giustificate, per un importo pari a fr. 835.-.
A tale proposito, va rilevato che anche l’Ufficio di tassazione ha ritenuto giustificata, nelle proprie osservazioni dell’11 luglio 2008, la deduzione di fr. 835.− a titolo di spese aziendali e professionali giustificate.
5. Si deve infine precisare che, contrariamente a ciò che sostiene la ricorrente, in via sussidiaria, l’importo di fr. 4'000.− (riguardante i costi sostenuti per il rilascio del titolo FMH di specialista in medicina interna) non può rientrare nella categoria delle “altre spese professionali”, in sostituzione del forfait di fr. 2'400.−. Per quanto concerne invece l’importo di fr. 835.−, occorre sottolineare che la Camera di diritto tributario si è già pronunciata sulle spese riguardanti le diverse tasse sociali pagate dalla ricorrente, affermando che rientrano già nella categoria delle spese aziendali e professionali giustificate commercialmente o professionalmente (cfr. in particolare consid. 4.2.).
5.1.
Le altre spese professionali, secondo l’art. 7 cpv. 1 del Decreto esecutivo concernente l’imposizione delle persone fisiche, valido per il periodo fiscale 2005, sono quelle necessarie all’esercizio della professione che sono sopportate dal contribuente per l’acquisto di attrezzi e strumenti di lavoro (compresi hard- e software), di riviste e libri specializzati, per l’uso di una camera privata a scopi professionali, per abiti di lavoro, per l’usura particolare delle scarpe e degli abiti di lavoro, per lavori pesanti, ecc. Il cpv. 2 del citato art. 7 precisa che la deduzione di tali spese è ammessa nella misura complessiva di fr. 2'400.− l’anno oppure delle spese effettive. In quest’ultimo caso devono essere giustificate la totalità delle spese e la loro necessità professionale.
Anche per l’IFD, analoghe deduzioni sono previste dall’Ordinanza sulla deduzione delle spese professionali delle persone esercitanti un’attività lucrativa dipendente del 10 febbraio 1993 (cfr. art. 7; RS 642.118.1). Fatta salva la giustificazione di spese più elevate (art. 4), la deduzione è pari al 3% del salario netto, ritenuto un minimo di fr. 1'900.– l’anno e un massimo di fr. 3'800.– (cfr. appendice dell’Ordinanza del 10 febbraio 1993, aggiornata di periodo in periodo).
5.2.
Ora, al riguardo, la Camera di diritto tributario ha già avuto modo di escludere, dal calcolo del reddito imponibile, i costi relativi al rilascio del titolo FMH di specialista in medicina interna (fr. 4'000.-), trattandosi di costi di formazione e non di perfezionamento, in quanto tali non deducibili fiscalmente (cfr. in particolar modo consid. 3.6.). Ne consegue quindi che tali costi non possono nemmeno essere ammessi a titolo di “altre spese professionali”, come invece richiesto dalla ricorrente.
In definitiva e alla luce di tutte le considerazioni sopra esposte, dev’essere quindi confermata la deduzione forfetaria di fr. 2’400.– annui concessa dall’Ufficio di tassazione.
6. Così stando le cose, discende la conclusione che il ricorso è
parzialmente accolto per quanto concerne la deduzione relativa alle spese supplementari per doppia economia domestica. Il ricorso è invece respinto, nella misura in cui si riferisce alla deduzione delle spese di perfezionamento, mentre è accolto, per quanto attiene alla deduzione per spese legate all’attività indipendente accessoria.
Visto l’esito del ricorso, la tassa di giustizia e le spese processuali sono poste solo parzialmente a carico della ricorrente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è parzialmente accolto.
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 25 giugno 2008 è riformata nel senso che la deduzione per doppia economia domestica è elevata a fr. 2'125.− ed è concessa la deduzione di fr. 835.− per spese aziendali e professionali.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 600.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 680.–
sono a carico della ricorrente nella misura di un mezzo (fr. 340.−).
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss LTF).
4. Intimazione a:
- ; - ; - ; - .
Copia per conoscenza:
municipio di __________
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: