Incarto n. 80.2008.114
Lugano 2 ottobre 2009/dp
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 6 ottobre 2008 contro la decisione del 17 settembre 2008 in materia di IC e IFD 2006.
Fatti
A. I coniugi RI 1 acquistavano il 12 maggio 2005 il mapp. n. __________ RFD di __________.
Nella dichiarazione fiscale 2006, i contribuenti indicavano che la casa in questione non aveva prodotto alcun reddito, non essendo abitata a causa di lavori di ristrutturazione.
Facevano poi valere le seguenti deduzioni, qualificate come spese per risparmio energetico:
sostituzione finestre fr. 56'000.–
rifacimento cassonetti rolladen fr. 7'139.–
sostituzione rolladen fr. 15'597.–
sostituzione vetri porte d’entrata fr. 804.–
materiale pavimento parquet e strato isolante fr. 5'314.–
isolazione e parquet flottante fr. 4'831.–
sostituzione frigo, forno, lavastoviglie, piano cottura fr. 2'300.–
isolazioni sotto finestre fr. 2'500.–
isolazioni terreno e tetto fr. 1'969.–
materiale isolante per tubi riscaldamento fr. 83.–
totale fr. 96'537.–
A tale importo se ne aggiungeva uno ulteriore di fr. 8'771.–, qualificato spesa di manutenzione, per la sostituzione degli interruttori e per il risanamento dell’impianto elettrico.
B. Notificando ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2006, con decisione del 16 aprile 2008, l’Ufficio di tassazione di Lugano Città commisurava il reddito imponibile in fr. 106'900.– per l’IC ed in fr. 98'900.– per l’IFD. Per quanto attiene alle spese di manutenzione dell’immobile acquistato nel 2005, ne ammetteva in deduzione fr. 48'268.–, argomentando che era stato “concesso solo il 50% delle spese per risparmio energetico”.
C. I contribuenti impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 22 aprile 2008, contestando la mancata deduzione di tutte le spese di manutenzione e per il risparmio energetico. Spiegavano di aver deciso di intraprendere diversi interventi per migliorare l’efficienza energetica dello stabile, su consiglio di un esperto, e di avere intenzione di farne seguire altri negli anni seguenti.
All’udienza del 3 settembre 2008, i reclamanti ribadivano la loro richiesta di poter dedurre tutti i costi sostenuti.
L’autorità fiscale accoglieva parzialmente il reclamo, con decisione del 17 settembre 2008, elevando la deduzione delle spese di manutenzione a fr. 64'453.–, in base al seguente calcolo:
sostituzione finestre 50% fr. 28'000.–
rifacimento cassonetti rolladen 100% fr. 7'139.–
sostituzione rolladen 50% fr. 7’798.–
sostituzione vetri porte d’entrata 100% fr. 804.–
materiale pavimento parquet e strato isolante 50% fr. 2’657.–
isolazione e parquet flottante 50% fr. 2’416.–
sostituzione elettrodomestici 100% fr. 2'300.–
isolazioni sotto finestre 100% fr. 2'500.–
isolazioni terreno e tetto 50% fr. 984.–
materiale isolante per tubi riscaldamento 100% fr. 83.–
sostituzione interruttori 100% fr. 8'771.–
assicurazioni 100% fr. 1'000.–
totale fr. 64’453.–
Nella motivazione della decisione, ricordava che per gli immobili di nuova acquisizione gli investimenti destinati al risparmio d’energia ed alla protezione dell’ambiente sono deducibili solo nella misura del 50%. Per questa ragione, aveva ammesso in deduzione solo parzialmente le spese per la sostituzione delle finestre e delle rolladen, per il pavimento e per l’isolazione contro il terreno. Le altre spese erano per contro state ammesse integralmente in deduzione.
D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 postulano nuovamente la deduzione integrale delle spese finalizzate al risparmio energetico. Contestano in primo luogo che l’immobile da loro acquistato fosse in “stato d’abbandono”, rilevando che lo stesso era abitato dalla precedente proprietaria. Sottolineano poi che la sostituzione delle finestre, dopo oltre 40 anni, costituisce normale manutenzione e non miglioria. I ricorrenti ritengono infine che la decisione impugnata sia in contrasto con la promozione della tutela dell’ambiente, perseguita da Confederazione e cantoni.
Diritto
1. 1.1.
Secondo l’art. 32 cpv. 2 LIFD, come pure secondo l’art. 31 cpv. 2 LT, di identico tenore, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, i premi d’assicurazione e le altre spese d’amministrazione da parte di terzi. Sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (cfr. Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art. 32 LIFD, p. 219 s.; Känzig, Direkte Bundessteuer, 2a ediz., vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66; CDT n. 262 del 28 agosto 1986 in re R.T.; CDT n. 52 del 22 febbraio 1983 in re A.D.R.; CDT n. 80.2003.193 del 17 giugno 2004 in re M. e M. S.).
1.2.
Per facilitare il lavoro sia dell’amministrazione fiscale che dei contribuenti, invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva, stabilita dal Consiglio federale per l’IFD e dal Consiglio di Stato per l’IC (art. 32 cpv. 4 LIFD e 31 cpv. 4 LT; art. 2 cpv. 1 Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994; art. 2 Ordinanza concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta del 24 agosto 1992).
1.3.
Secondo la Circolare n. 7/2005 della Divisione delle contribuzioni relativa alle deduzioni sui proventi della sostanza immobiliare privata, del gennaio 2006, le spese sostenute nei primi due anni (anno di acquisto e anno successivo) per la riattazione di un immobile di nuova acquisizione o per un immobile ricevuto nell’ambito di un anticipo ereditario non sono deducibili (Circolare cit., cifra 2.2.1, con riferimento alla giurisprudenza del Tribunale federale in: ASA 47, 203; ASA 49, 563; ASA 50, 70 e RTT 4/89 pag. 250). Prima del periodo fiscale IC 1997-98 il termine era di cinque anni.
Se per contro l’immobile è stato ereditato, l’erede può pretendere la deduzione delle spese necessarie per riattare l’immobile nella misura in cui il defunto avrebbe potuto farle valere al momento della devoluzione.
Analogamente, nemmeno per l’imposta federale diretta sono deducibili le spese sostenute dal contribuente nel periodo immediatamente seguente l’acquisizione per riattare un immobile di nuova acquisizione, trascurato dal proprietario precedente (cfr. art. 1 cpv. 2 lett. a Ordinanza concernente i costi deducibili di immobili del patrimonio privato).
Tale prassi deriva dalla risalente giurisprudenza del Tribunale federale (prassi «Dumont»), secondo la quale, di regola, lavori di riattazione effettuati immediatamente dopo l’acquisto non possono essere dedotti dal reddito lordo (cfr. ASA 42 p. 539). Le spese di manutenzione, che provocano un aumento di valore che va al di là di quello che aveva l’immobile al momento dell’acquisto, devono considerarsi quali spese (non deducibili) per l’acquisto o il miglioramento di beni patrimoniali.
Il Tribunale federale fa discendere tale conclusione dalla circostanza che l’immobile al momento dell’acquisto rappresenta un determinato valore, che dipende in particolare dal suo stato di conservazione. Possono pertanto essere dedotte dal reddito lordo unicamente quelle spese che servono a mantenere o ripristinare questo valore (cfr. inoltre, sulla prassi «Dumont»: RF 52/1997 p. 354 = DTF 123 II 218 = RDAF 53 / 1997 p. 582 = StE 1997 B 25.6 n. 30 = ZStP 1997 p. 228 = ASA 66 p. 306; inoltre: StE 1998 B 25.6 n. 31).
Ne discende che quando il possesso è durato meno di due anni, non è di regola possibile discostarsi da una valutazione economico-soggettiva. Quando invece il possesso è durato oltre due anni bisogna invece attenersi a una valutazione puramente tecnico-oggettiva della natura delle spese sostenute (RDAT II-1997 n. 4t pp. 321-322).
1.4.
La c.d. prassi Dumont ha nondimeno conosciuto negli anni una certa attenuazione. Il Tribunale federale, pur confermandola in linea di principio, ha precisato che possono essere comunque dedotte dal reddito lordo le spese di normale manutenzione degli immobili, a patto che siano adempiute cumulativamente le seguenti condizioni:
– la manutenzione dell’immobile non deve essere stata trascurata;
– a causa dei costi dei lavori di manutenzione non devono essere aumentati i redditi da affitti;
– non deve essere stata intrapresa alcuna costruzione che comporti un impiego diverso;
– l’attuale situazione di uso e contrattuale deve essere rimasta inalterata
(DTF 123 II 218, consid. 1; inoltre Commissione di ricorso fiscale Berna, 14 ottobre 1997 in StE 1998 B 25.6 n. 31).
La giurisprudenza di altri Cantoni ha per es. esplicitato che la c.d. prassi Dumont non si applica agli immobili soggetti a normale manutenzione da parte dei precedenti proprietari e per i quali non può parlarsi di una diminuzione di valore per mancata manutenzione. È il caso per esempio quando il nuovo proprietario di uno stabile locativo ben mantenuto deve eseguire lavori di mantenimento in occasione di un cambiamento di inquilino ed essi paiono necessari. Sebbene le spese siano immediatamente successive all’acquisto ed aumentino temporaneamente il valore dell’immobile, non lo influenzano però durevolmente (Tribunale amministrativo Neuchâtel, 7 febbraio 2001, in RF 2001 p. 423).
In altre parole, il rifiuto di dedurre le spese di manutenzione assimilabili a spese di investimento è corretto solo se si tratta di immobili acquistati in uno stato di manutenzione difettoso e se si applica unicamente alle spese per rimettere in buono stato degli immobili la cui natura si avvicina a quella di costi di investimento (Commissione di ricorso fiscale Turgovia, 1° agosto 2001, in RF 2002 p. 84).
1.5.
Questa Camera ha già avuto modo di applicare la nuova giurisprudenza del Tribunale federale, in un caso in cui tuttavia erano in discussione lavori di rinnovo che avevano interessato uno stabile locativo (CDT n. 80.2003.193 del 17 giugno 2004, in RtiD II-2004 n. 6t).
Pur trattandosi infatti di uno stabile di recente acquisto (meno di due anni), acquistato ad un prezzo interessante, non vi era alcuna prova di trascuratezze nella manutenzione. Vi era inoltre continuità della situazione contrattuale (inquilini e canoni di locazione) ed i lavori di manutenzione si attestavano attorno al 20% dell’importo totale dei canoni di locazione nel 1999 e a meno del 15% nel 2000.
In un altro caso, la Camera ha ritenuto che dovessero essere dedotte le spese di manutenzione di un appartamento appena acquistato ed abitato dai proprietari stessi, trattandosi di un condominio che aveva meno di 20 anni e considerando il fatto che il prezzo di acquisto non sembrava essere stato influenzato da un ipotetico stato di manutenzione trascurata (CDT n. 80.2005.77 del 14 luglio 2005, in RtiD I-2006 n. 9t).
1.6.
Conformandosi alla nuova giurisprudenza, la Divisione delle contribuzioni ha provveduto a sua volta a modificare la propria circolare, inserendovi le seguenti disposizioni valide per le nuove acquisizioni (cfr. Circolare n. 7/2005 cifra 2.2.1.):
1. se gli interventi di manutenzione riguardano un immobile che ha meno di 20 anni e lo stesso, al momento dell’acquisto era ancora al beneficio dell’abitabilità, la prassi Dumont è esclusa in quanto si ritiene che in tale lasso di tempo non possa essere ravvisata una situazione di manutenzione trascurata;
2. se l’immobile ha più di 20 anni e nei 2 anni che seguono l’acquisto vengono intrapresi lavori, l’applicazione della prassi Dumont è esclusa unicamente se i costi di manutenzione non superano complessivamente il 20% del prezzo di acquisto, anche in tale contesto a condizione che al momento dell’acquisto l’abitabilità dell’immobile era ancora data;
3. nel caso di appartamenti in condominio occorre considerare che interventi strutturali su iniziativa unilaterale del singolo comproprietario sono praticamente esclusi per cui il concetto di “manutenzione trascurata” va applicato con prudenza. L’esclusione dalla deducibilità di determinati interventi che potrebbero generare un’elevazione dello standard qualitativo dell’appartamento potrà intervenire indipendentemente dalla prassi Dumont attraverso l’applicazione della tradizionale distinzione tra costi di manutenzione (deducibili) e costi di miglioria (non deducibili) presenti nell’”Allegato”.
2. 2.1.
L’art. 32 cpv. 2 seconda frase LIFD delega il Dipartimento federale delle finanze a stabilire in quale misura gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente possano essere assimilati alle spese di manutenzione (cfr. anche l’art. 32 cpv. 2 seconda frase LT, che rinvia espressamente alla disciplina prevista dalla legge federale).
Ai fini dell’applicazione dell’art. 32 LIFD, il Consiglio federale ha precisato che per «investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente» si intendono le spese sostenute per provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia o a far uso di energie rinnovabili, e che tali provvedimenti riguardano l’installazione di nuovi elementi di costruzione o di impianti nonché la sostituzione di quelli vecchi, in edifici esistenti (art. 5 dell’Ordinanza concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta del 24 agosto 1992; RS 642.116); tuttavia, se tali provvedimenti sono sovvenzionati da collettività pubbliche, il contribuente può avvalersi della deduzione soltanto per la parte di spese che deve sopportare personalmente (art. 6 Ordinanza cit.). Il Dipartimento federale delle finanze ha provveduto a sua volta a precisare quali siano i provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia o a fare uso di energie rinnovabili, proponendo un elenco esemplificativo, nel quale rientrano i provvedimenti per limitare la perdita di energia dall’involucro dell’edificio, i provvedimenti per un’utilizzazione razionale dell’energia degli impianti domestici, gli investimenti per analisi di economia energetica, l’elaborazione di piani di ottimizzazione energetica, gli investimenti per la sostituzione di elettrodomestici ad alto consumo di energia elettrica, quali fornelli, forni, frigoriferi, congelatori, lavastoviglie, lavatrici, impianti di illuminazione, ecc., compresi nel valore dell’edificio (art. 1 dell’Ordinanza concernente i provvedimenti per un’utilizzazione razionale dell’energia e per l’impiego di energie rinnovabili, del 24 agosto 1992; RS 642.116.1).
2.2.
L’art. 8 dell’Ordinanza del Consiglio federale concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato (RS 642.116) stabilisce che, nei primi cinque anni dopo l’acquisizione dell’im-mobile, la quota di deduzione per provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia o a far uso di energie rinnovabili ammonta al 50 per cento, in seguito al 100 per cento.
Una regola analoga è contenuta nella Circolare della Divisione delle contribuzioni, secondo cui, per gli immobili di nuova acquisizione, gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente effettuati nei 2 anni (anno di acquisto e anno successivo) che seguono la data d’acquisto sono deducibili nella sola misura del 50% (cfr. circolare n. 7/2005, cifra 6.1.).
L’art. 8 dell’Ordinanza è manifestamente ispirato alla prassi Dumont (sentenza del Tribunale federale dell’11 giugno 1999, in ASA 70 p. 156 = RDAF 2001 II 483 consid. 3d) .
2.3.
Come ha riconosciuto il Tribunale federale, secondo il testo dell'articolo 32 capoverso 2 seconda frase LIFD possono essere dedotti in effetti non solo gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell'ambiente che mantengono il valore, ma anche quelli che aumentano il valore. Questa disposizione persegue uno scopo che esula dalla fiscalità, ovvero l'incoraggiamento di provvedimenti che contribuiscono al risparmio di energia e alla protezione dell'ambiente attraverso incentivi fiscali. Simili provvedimenti presentano un carattere misto. Spesso rappresentano parzialmente un investimento che incrementa il valore ma in parte anche il mantenimento di elementi della costruzione o di istallazioni preesistenti. Nella misura in cui si tratta di recuperare una manutenzione trascurata, i principi della prassi Dumont restano applicabili. Ammettendo la deduzione della metà delle suddette spese negli anni che seguono immediatamente l’acquisto dell’immobile, si tiene conto della volontà del legislatore di considerare non solo le spese di manutenzione ma anche quelle che comportano un incremento di valore. Dunque, l’art. 8 dell’Ordinanza del Consiglio federale tiene conto della prassi Dumont, che vuole che le spese per recuperare una manutenzione trascurata non siano dedotte. Se venisse concessa la piena deduzione di questi costi nei primi cinque anni dopo l’acquisto dell’immobile, il contribuente sfuggirebbe all’applicazione della prassi Dumont ed in tal modo sarebbe privilegiato in modo incompatibile con il principio di uguaglianza.
Il Tribunale federale ha così concluso che, con la differenziazione forfettaria della quota di deduzione il Consiglio federale non ha violato la parità di trattamento né il corrispondente margine di discrezionalità conferitogli dall'articolo 32 capoverso 2 LIFD, ma ha unicamente messo in atto i principi della prassi Dumont. La limitazione della deduzione al 50% nei primi 5 anni dopo l'acquisizione dell'immobile rappresenta una soluzione forfettaria con la quale, da una parte, si limita la deduzione conformemente alla prassi Dumont; dall'altra parte i contribuenti che hanno effettuato degli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell'ambiente, si vedono concesso il privilegio voluto dal legislatore per simili investimenti (ASA 70 p. 156 = RDAF 2001 II 483 consid. 3g).
3. Venendo alla fattispecie in esame, si è detto che l’autorità fiscale ha proceduto a distinguere, fra le spese chieste in deduzione dai ricorrenti, quelle che ha considerato costi di manutenzione in senso stretto, da un lato, e quelle che ha invece qualificato costi finalizzati al risparmio energetico, dall’altro.
Mentre ha ammesso in deduzione le prime al 100%, ha invece limitato la deduzione delle seconde al 50%, invocando l’art. 8 dell’Ordinanza federale citata in precedenza.
Così facendo, l’Ufficio di tassazione è incorso in una palese contraddizione.
Infatti, ammettendo in deduzione integralmente le spese di manutenzione in senso stretto, ha manifestamente ritenuto che non fossero date le condizioni per applicare la prassi Dumont, cioè si è fondato sul presupposto che la manutenzione dell’immobile acquistato dai contribuenti non fosse stata trascurata dalla precedente proprietaria. Altrimenti, non avrebbe dovuto ammettere in deduzione né il 50% né (tanto meno) il 100% dei costi che ha qualificato come spese di manutenzione.
Coerentemente con tale impostazione di fondo, l’autorità di tassazione avrebbe allora dovuto riconoscere la deduzione integrale dei costi per misure finalizzate al risparmio energetico.
Invece, applicando l’art. 8 dell’Ordinanza del Consiglio federale –e, per l’imposta cantonale, la corrispondente disposizione della circolare della Divisione delle contribuzioni –, ha basato la propria decisione sul presupposto inverso, che cioè la manutenzione dell’immobile acquistato dai ricorrenti fosse stata trascurata dalla venditrice e che in tal modo si imponesse l’applicazione della prassi Dumont.
4. La decisione impugnata non si pronuncia sulle ragioni per cui sono state ammesse in deduzione le spese di manutenzione in senso stretto, sebbene l’immobile fosse stato acquistato nel corso dell’anno precedente. Né, d’altronde, spiega per quali motivi la deduzione dei costi per gli interventi finalizzati al risparmio energetico sia stata dimezzata.
Dagli atti dell’Ufficio di tassazione non emergono inoltre indicazioni che permettano di rispondere in modo esauriente alla domanda riguardante la natura degli interventi intrapresi dagli insorgenti sull’immobile da loro acquistato. Non vi sono dunque elementi sufficienti perché questa Camera stabilisca se si giustifichi o meno l’applicazione alla fattispecie della prassi Dumont.
La decisione impugnata deve conseguentemente essere annullata e gli atti rinviati all’autorità di tassazione per una nuova decisione.
Visto l’esito del ricorso, si rinuncia a porre a carico dei ricorrenti la tassa di giustizia e le spese processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. La decisione su reclamo del 17 settembre 2008 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione per una nuova decisione motivata in relazione alla deduzione delle spese di manutenzione dell’immobile.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
- ; - ; - ; - .
Copia per conoscenza:
municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: