Incarto n. 80.2008.11
Lugano 5 marzo 2008
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Fiorenzo Gianinazzi
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 21 gennaio 2008 contro la decisione del 7 gennaio 2008 in materia di IC e IFD 2006.
Fatti
A. RI 1, domiciliata a __________, svolge l’attività di revisore alle dipendenze della __________ a __________.
Nella dichiarazione fiscale 2006, la contribuente faceva valere le seguenti spese professionali:
- trasporto (veicolo privato) fr. 11'440.–
- doppia economia domestica (pasto) fr. 1'500.–
- altre spese professionali (forfait) fr. 2'400.–
totale fr. 15'340.–
B. Notificandole la tassazione IC/IFD 2006, con decisione del 5 dicembre 2007, l’Ufficio di tassazione di Locarno commisurava il suo reddito imponibile in fr. 68'900.– per l’IC ed in fr. 72'100.– per l’IFD. Quanto alle spese professionali, ammetteva quelle per doppia economia domestica e per altre spese, mentre riduceva a fr. 1'575.– quelle per trasporto. Nella motivazione, spiegava di avere concesso il costo annuale dell’abbonamento del mezzo pubblico.
C. La contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo dell’11 dicembre 2007, argomentando che la deduzione per l’uso del mezzo privato era sempre stata accettata nei periodi fiscali precedenti ed allegando una dichiarazione del suo datore di lavoro, secondo cui necessitava dell’automobile privata per recarsi dai clienti.
L’Ufficio di tassazione accoglieva parzialmente il reclamo, con decisione del 7 gennaio 2008. A suo avviso, “per la tratta qui in esame l’uso dei mezzi pubblici è senz’altro possibile”; tuttavia, “per tenere conto di quanto precisato nel reclamo e della dichiarazione del datore di lavoro si ritiene di concedere un’ulteriore deduzione di fr. 3'000.– per l’uso del veicolo privato dal domicilio al luogo di lavoro quando la contribuente deve farvi capo per spostamenti di servizio”.
D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula nuovamente la deduzione dell’importo di fr. 11'400.– per spese di trasporto. Ribadito che tale deduzione le era sempre stata riconosciuta nei periodi precedenti, afferma di avere preso contatto con l’autorità di tassazione, dopo l’intimazione della decisione su reclamo, ricevendo la conferma di un errore ed il riconoscimento della necessità del mezzo privato per l’esercizio della sua attività. Invoca poi la parità di trattamento, facendo riferimento a suoi conoscenti che nella stessa situazione hanno ottenuto la deduzione in questione.
Diritto
1. 1.1. Sia secondo l'art. 25 cpv. 1 LT sia secondo l'art. 26 cpv. 1 LIFD le spese professionali deducibili sono:
a) le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro;
b) le spese supplementari necessarie per pasti fuori domicilio o in caso di lavoro a turni;
c) le altre spese necessarie per l'esercizio della professione;
d) le spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con l'esercizio dell'attività professionale.
Tra gli altri costi e spese che non possono essere dedotti rientrano in particolare le spese di formazione professionale (art. 33 lett. b LT; art. 34 lett. b LIFD).
1.2. Per le spese professionali secondo il cpv. 1 lettere a-c dell'art. 25 LT sono stabilite deduzioni complessive entro i limiti fissati dal Consiglio di Stato.
1.3.
Secondo l'art. 3 cpv. 1 del decreto esecutivo del 20 dicembre 2005 concernente l'imposizione delle persone fisiche, valido per il periodo fiscale 2006, sono considerate spese di trasporto quelle causate al contribuente per trasferirsi dal luogo di domicilio a quello in cui lavora.
Le relative deduzioni sono stabilite come segue:
a) per l’ uso di mezzi di trasporto pubblici: la spesa effettiva;
b) […]
c) per l’ uso di una motocicletta o di un’ automobile privata: le spese del mezzo pubblico disponibile.
Eccezionalmente, se nessun mezzo pubblico è a disposizione o se il contribuente non può servirsene (es. infermità, distanza notevole dalla più vicina fermata, orario sfavorevole, ecc.) è ammessa una deduzione fino a 40 cts. il km per le motociclette (cilindrata oltre 50 cmc, targa di controllo con fondo bianco) e fino a 65 cts. il km per le automobili (art. 3 cpv. 2 decreto esecutivo citato).
Anche per l’IFD è deducibile la spesa effettiva del mezzo pubblico per il trasporto dal luogo di domicilio a quello di lavoro (art. 5 cpv. 1 Ordinanza sulla deduzione delle spese professionali delle persone esercitanti un’attività lucrativa dipendente, del 10 febbraio 1993). Lo stesso vale in caso d’uso di un veicolo privato (art. 5 cpv. 2 Ordinanza del 10 febbraio 1993), a meno che non sia disponibile un mezzo di trasporto pubblico o non sia ragionevole pretendere che il contribuente ne faccia uso. In tal caso possono essere dedotte le spese effettive secondo l’appendice dell’ordinanza, che viene periodicamente aggiornata. La deduzione chilometrica per il viaggio di andata e ritorno a mezzogiorno è limitata alla deduzione massima accordata per i pasti fuori casa (art. 5 cpv. 3 2a frase Ordinanza del 10 febbraio 1993).
2. 2.1.
Nel caso in esame, l’autorità di tassazione ha ammesso solo in parte la deduzione delle spese per la trasferta dal domicilio della contribuente al suo luogo di lavoro con il mezzo privato, fondandosi su due considerazioni. In primo luogo, ha affermato che in linea di principio la tratta __________ può essere percorsa con il mezzo pubblico; in secondo luogo, basandosi sulla dichiarazione del datore di lavoro della contribuente, secondo cui ha “sovente” bisogno del veicolo privato per recarsi dai clienti, ha ritenuto giustificata una deduzione di fr. 3'000.– per i giorni in cui ciò si verifica.
2.2.
La questione di sapere se accordare la deduzione per l’uso dell’automobile o quella per l’uso dei mezzi pubblici va risolta secondo il criterio dell’idoneità: l’uso del veicolo non deve apparire come una decisione di comodo ma risultare la soluzione più adatta e ragionevole, quella basata sul buon senso. Così se si può pretendere che il contribuente si serva dei mezzi pubblici anche se non c’è diretta comunicazione fra i medesimi (ASA 41 p. 586) non si può tuttavia obbligarlo a eccessivi cambiamenti di mezzo di trasporto (ASA 33 p. 276; cfr. Känzig, Direkte Bundessteuer, 2a ediz., vol. I, p. 682/83).
2.3.
Il limite entro il quale è possibile pretendere che il contribuente si serva dei mezzi pubblici si determina in pratica in base a diversi fattori, laddove tuttavia non è possibile stabilire delle regole rigide (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 109).
Fra i diversi criteri adottati dai cantoni, il più ricorrente è quello che considera potersi concedere la deduzione delle spese per il mezzo privato quando ciò consente di risparmiare quotidianamente almeno un'ora per lo spostamento da casa al posto di lavoro e ritorno (cfr. Istruzioni di servizio alla legge fiscale del Canton Zurigo, cifra 144bis, lett. a; Baur/Klöti-Weber/Koch/ Meier/Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Berna 1991, p. 315; Weidmann/Grossmann/ Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 4a ediz., Berna 1987, p. 38; StE 1988 B 22.3 n. 21 [Canton Soletta]).
Un altro criterio consiste nell'ammettere la deduzione per l'automobile privata se lo spostamento con il mezzo pubblico richiede più di un'ora e con l'automobile basta meno della metà del tempo (in tal senso una sentenza del Tribunale amministrativo bernese, cfr. Gruber, Handkommentar zum bernischen Gesetz über die direkten Staats- und Gemeindesteuern, 5a ediz., Berna 1987, p. 109).
Più rigida è la giurisprudenza dei Cantoni di Basilea-Campagna e Basilea-Città, che non ammettono deduzioni aldilà di quelle per i mezzi pubblici ogniqualvolta il tragitto da casa al luogo di lavoro richieda meno di due ore e mezzo per l'andata al mattino ed il ritorno alla sera (sentenze citate in: Funk, Der Begriff der Gewinnungskosten nach schweizerischem Einkommenssteuerrecht, 2a ediz., Coira/Zurigo 1991, p. 84, nota 17).
Aldilà delle differenze rilevabili nella prassi e nella giurisprudenza dei diversi Cantoni, il riconoscimento della deduzione delle spese per il mezzo privato rappresenta dunque l'eccezione.
Sebbene l'autorità fiscale cantonale non abbia emanato direttive in materia, varrà comunque il principio che si ammette la deduzione delle spese per il mezzo pubblico, a meno che non vi siano particolari impedimenti o difficoltà tali da indurre a concludere che non si possa pretendere dal contribuente l'uso dei mezzi pubblici (cfr. p. es. CDT n. 80.96.00084 dell'11 luglio 1996 in re D.B.).
2.4.
La trasferta da __________, località __________, a __________ __________ con i mezzi pubblici richiede circa un’ora e dieci minuti (un’ora e venti circa per il ritorno) e comporta due cambi di mezzo (a __________ e a __________). Sebbene non sia la situazione più comoda, non è in sé stessa tale da far apparire più idonea la trasferta con il mezzo privato, soprattutto in considerazione dei disagi connessi con il tempo necessario per entrare a __________ nelle ore mattutine, a causa dell’intensità del traffico.
In linea di principio, pertanto, la contribuente non ha diritto alla deduzione delle spese di trasporto con il mezzo privato.
3. 3.1.
Resta da esaminare se la ricorrente abbia tuttavia diritto alla deduzione per l’impiego del veicolo privato, in considerazione della necessità di disporre dell’automobile per le trasferte durante l’orario di lavoro.
Il principio è ammesso anche dall’autorità di tassazione, che ha concesso alla ricorrente a tale titolo un ulteriore importo di fr. 3'000.–.
3.2.
Deve anzitutto essere ricordato che il codice delle obbligazioni prevede che il datore di lavoro debba rimborsare al lavoratore tutte le spese rese necessarie dall'esecuzione del lavoro (art. 327a CO). Tale rimborso non rientra nel salario del lavoro, poiché non rappresenta una controprestazione per le prestazioni del lavoratore, bensì un compenso di spese che il lavoratore ha sostenuto nell'interesse del datore di lavoro (Rehbinder, Der Arbeitsvertrag, in: Berner Kommentar, Berna 1985, p. 393). Ebbene, lo stesso diritto privato definisce necessarie, ai fini dell'applicazione della norma in questione, solo quelle spese che sono in relazione diretta ed immediata con l'esecuzione del lavoro (p. es., spese postali e telefoniche, colazioni d'affari).
Quanto alle spese di trasferta, rientrano fra quelle necessarie solo gli spostamenti a destinazione di luoghi di lavoro esterni; essi sono luoghi di lavoro distinti dallo stabilimento ed in cui il lavoratore si trattiene per prestarvi lavoro, senza che vi abbia il domicilio o la dimora (Rehbinder, op. cit., p. 397).
Rientrano invece fra le spese personali, e non sono quindi soggetti a rimborso, i costi sostenuti per recarsi sul posto di lavoro, poiché è solo lavorando al luogo previsto che il lavoratore può adempiere i propri obblighi (CDT n. 80.95.00224 del 7 dicembre 1995, in RDAT I-1996 n. 19t).
Lo stesso codice civile stabilisce, a tale proposito, che se il lavoratore, d’intesa con il datore di lavoro, si serve per il suo lavoro di un veicolo a motore, ha diritto al rimborso delle spese correnti d’esercizio e di manutenzione, nella misura in cui il veicolo è adoperato per il lavoro (art. 327b cpv. 1 CO). Se è lo stesso lavoratore a mettere a disposizione il veicolo a motore, gli devono essere rimborsati anche le tasse pubbliche sul veicolo, i premi dell’assicurazione per la responsabilità civile e un’equa indennità per l’ usura del veicolo, sempre nella misura in cui questo è adoperato per il lavoro (art. 327b cpv. 2 CO; RDAT I-1996 n. 3t).
3.3.
Sulla base delle norme del diritto civile appena ricordate, la giurisprudenza di questa Camera ha affermato che non è ammessa la deduzione delle spese di trasporto con l’automobile privata per il solo fatto che il contribuente sostiene di aver bisogno del mezzo per spostamenti durante l’orario di lavoro (RDAT I-1996 n. 3t).
La giurisprudenza del Tribunale federale non ammette tuttavia conclusioni tanto drastiche. Essa afferma infatti che il contribuente può rivendicare la deduzione delle spese di trasporto con il veicolo privato anche quando è obbligato ad utilizzare il suo veicolo per delle trasferte professionali, per esempio dalla sede principale del suo datore di lavoro ad una delle succursali. Il fatto che il datore di lavoro gli debba versare dei rimborsi secondo l’art. 327b CO è irrilevante (sentenze del Tribunale federale n. 2P.254/2002 del 12 maggio 2003, in StE 2003 B 22.3 n. 76 consid. 3.3; 2A.502/1995 del 21 maggio 1997 consid. 2a/cc; NStP 49/1995 p. 81 consid. 2; inoltre: Eckert, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea, 2008, n. 30 ad art. 26 LIFD, p. 445; Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer – Ergänzungsband, Zurigo, 2000, n. 2a ad art. 26 LIFD, p. 109).
3.4.
Il datore di lavoro della ricorrente le ha rilasciato due attestazioni: la prima, del 10 dicembre 2007, era allegata al reclamo; la seconda, del 7 gennaio 2008, accompagna il ricorso.
Il testo delle due attestazioni è identico, con la sola differenza di una parola che è presente unicamente nella prima. Questo è dunque il tenore letterale della prima attestazione:
Con la presente attestiamo che la Signora RI 1, nata il 6.8.1976, domiciliata a __________, è alle nostre dipendenze dall’agosto 2003, in qualità di revisore.
La sua attività professionale si svolge presso i nostri clienti e pertanto necessita sovente della propria auto.
Come si è già ricordato, l’autorità di tassazione ha ammesso la deduzione aggiuntiva di 3'000 franchi per le spese di trasporto con l’automezzo privato, basandosi sul fatto che la necessità di servirsi di quest’ultimo durante l’orario di lavoro è limitata dall’avverbio “sovente”. È quanto l’Ufficio di tassazione ha ribadito anche nelle osservazioni del 29 gennaio 2008 al ricorso, spiegando che “senza ulteriori verifiche sul significato e la effettiva consistenza delle necessità si è tradotta questa esigenza con una ulteriore concessione di una spesa supplementare di fr. 3'000.00”. Nel corso del colloquio telefonico del 7 gennaio 2007, il capo dell’Ufficio di tassazione ha così “avuto modo di confermare alla contribuente che così come presentata la dichiarazione del datore di lavoro lasciava lo spazio a delle interpretazioni e che era quindi necessaria una dichiarazione più precisa sulle missioni fatte dalla contribuente fuori sede e di conseguenza sulla necessità di avere a disposizione il suo mezzo privato piuttosto che un altro veicolo messole eventualmente a disposizione dal datore di lavoro”.
Proprio il 7 gennaio 2008, il datore di lavoro della contribuente ha dunque allestito la nuova attestazione, che non contiene più l’avverbio “sovente”.
3.5.
Va ricordato, a questo proposito, che, secondo un consolidato principio, è il contribuente ad avere l’onere della prova per i fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l'erario (sentenza del Tribunale federale n. 2A.438/2006 del 14 dicembre 2006, in RtiD I-2007 n.13t, consid. 3.2; DTF 121 II 257 consid. 4c/aa; sentenza del Tribunale federale n. 2A.209/2005 del 3 novembre 2005, in: RtiD I-2006 n. 11t, consid. 4.1; Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6a ed., Zurigo 2002, p. 416, con rinvii).
La nuova attestazione del datore di lavoro, prodotta con il ricorso alla Camera di diritto tributario, differisce come detto dalla precedente solo perché non prevede più l’avverbio sovente, sulla base del quale l’Ufficio di tassazione aveva ridotto la deduzione per l’uso del mezzo privato. Essa non contiene per contro alcuna ulteriore delucidazione in merito alle modalità di svolgimento dell’attività lucrativa della ricorrente ed in particolare omette di quantificare le trasferte fatte dalla ricorrente durante l’orario di lavoro ed il modo in cui sono indennizzate. Sebbene non vi sia ragione di dubitare della veridicità del contenuto dell’attestazione stessa, il fatto che essa riproduca letteralmente la versione precedente, con la sola, fondamentale, omissione dell’avverbio “sovente”, potrebbe tuttavia anche far sorgere il dubbio che si tratti di una dichiarazione compiacente.
È dunque opportuno rinviare gli atti all’Ufficio di tassazione, perché verifichi in modo più approfondito le condizioni in cui la ricorrente svolge la sua attività e soprattutto si faccia rilasciare un’attestazione relativa al numero di trasferte indennizzate nel 2006, poiché il certificato di salario non offre alcuna indicazione a tale riguardo. Alla luce delle indicazioni ottenute, l’autorità di tassazione si pronuncerà nuovamente, ammettendo la deduzione per la trasferta quotidiana (220 giorni) con il veicolo privato, se risulterà che la maggior parte dell’attività della contribuente si svolge al di fuori del suo ufficio; altrimenti, potrà procedere ad una deduzione proporzionale.
4. Visto l’esito del ricorso, si rinuncia a porre a carico della ricorrente la tassa di giustizia e le spese processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. La decisione su reclamo del 7 gennaio 2008 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione per una nuova decisione, dopo gli accertamenti indicati al consid. 3.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
-; -; -; -.
Copia per conoscenza:
- municipio di.
terzi implicati
1. PI 1 2. PI 2
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: