Incarto n. 80.2008.103
Lugano 9 settemre 2009
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso dell’11 settembre 2008 contro la decisione del 13 agosto 2008 in materia di IC e IFD 2006.
Fatti
A. Nel periodo fiscale 2006, RI 1 svolgeva l’attività di disegnatore del genio civile alle dipendenze della __________ di __________.
Nella dichiarazione fiscale 2006, indicava di aver conseguito un reddito da attività dipendente di fr. 54'826.−. Faceva anche valere, fra le altre, spese di riqualificazione per fr. 3'894.−, corrispondenti alla tassa annuale e all’acconto spese derivanti dalla frequenza (per il ciclo d’ingegneria civile) della Scuola Universitaria Professionale della Svizzera Italiana (SUPSI), parallela all’attività professionale (fr. 1'270.–), oltre ai costi per le trasferte (fr. 2'246.–) ed i pasti presi fuori casa, in concomitanza con le lezioni in questione (fr. 378.–).
B. Notificandogli la tassazione IC/IFD 2006, con decisione del 7 gennaio 2008, l’Ufficio di tassazioneRS 1__________ commisurava il reddito imponibile del contribuente in fr. 48'400.– per l’IC ed in fr. 51'600.– per l’IFD.
In relazione alle spese professionali, l’autorità fiscale stralciava le spese di riqualificazione, considerandole vere e proprie spese di formazione e pertanto non deducibili fiscalmente, “in applicazione delle vigenti disposizioni in materia”.
C. Il contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del
5 febbraio 2008, riproponendo la richiesta di deduzione delle spese di riqualificazione professionale. In particolare, argomentava che dal mese di ottobre 2005 frequentava i corsi PAP in ingegneria civile organizzati dalla SUPSI, seguendo una formazione professionale superiore parallela all’attività professionale di disegnatore del genio civile, che dovrebbe essere considerata, dall’autorità fiscale, come una riqualificazione professionale e non come una formazione di base vera e propria.
L’Ufficio di tassazione respingeva però il reclamo, con decisione del 13 agosto 2008, nella quale negava che i costi fatti valere dal reclamante costituissero spese di riqualificazione professionale. In merito alla deduzione delle spese professionali, la stessa autorità confermava infatti che “nel caso concreto la frequenza della scuola universitaria professionale parallela all’attività professionale per il ciclo d’ingegneria civile, non può senz’altro essere fiscalmente qualificata quale mero perfezionamento del contribuente che ha in precedenza concluso la formazione di disegnatore del genio civile. La fattispecie non può quindi nemmeno essere a questo punto qualificata fiscalmente quale riqualifica del contribuente”.
D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta la decisione dell’autorità di tassazione di negare la deduzione delle spese di riqualificazione professionale. A suo avviso, vi è una connessione tra l’attività professionale svolta fino a quel momento e il ciclo di studi intrapreso presso la SUPSI. Inoltre, precisa che, nonostante la frequenza della SUPSI permetta di conseguire il Bachelor in ingegneria civile, occorre considerare che i corsi seguiti parallelamente all’attività professionale (corsi PAP) non possono essere messi sullo stesso piano dei corsi universitari seguiti a tempo pieno. A tale proposito, il ricorrente fa quindi valere delle deduzioni per spese di riqualificazione professionali, applicando in particolare il criterio della connessione con l’attività professionale esercitata fino a quel momento. Infine, solleva, da una parte, una disparità di trattamento attuata dagli Uffici di tassazione cantonali e, dall’altra, una disparità di trattamento tra il caso che lo riguarda e quello di un impiegato di commercio che segue una formazione parallela all’attività lavorativa al fine di diventare un perito contabile, nonché quello di un pittore che dà gli esami di maestria.
Diritto
1.Nel caso in esame, in discussione sono le spese di perfezionamento e riqualificazione. Il ricorrente ha infatti qualificato i costi sostenuti per la formazione presso la SUPSI come spese di riqualificazione. Per contro, l’autorità di tassazione ha negato la deduzione di tali costi, considerando gli stessi spese di formazione professionale (cf. art. 33 lett. b LT; art. 34 lett. b LIFD).
1.1.
Secondo l’art. 25 cpv. 1 lett. d LT, come pure secondo l’art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD, di identico tenore, dal reddito di un'attività dipendente sono deducibili, a titolo di spese professionali, le spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con l'esercizio dell'attività professionale.
Tra gli altri costi e spese che non possono essere dedotti rientrano in particolare le spese di formazione professionale (art. 33 lett. b LT; art. 34 lett. b LIFD).
1.2.
Come già detto, le spese per il perfezionamento e la riqualificazione professionale sono deducibili se connesse con l'esercizio dell'attuale attività professionale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 cpv. 1 del Decreto esecutivo del 20 dicembre 2005 concernente l’imposizione delle persone fisiche valevole per il periodo fiscale 2006). Non è invece ammessa la deduzione delle spese di formazione vera e propria (art. 33 lett. b LT) e quella delle spese già considerate nella deduzione prevista dall'art. 7 (art. 8 cpv. 2 Decreto cit.).
Anche per quanto concerne l'IFD, le spese per il perfezionamento e la riqualificazione professionale sono deducibili se connesse con l'esercizio dell'attuale attività professionale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 Ordinanza del DFF sulla deduzione delle spese professionali delle persone esercitanti un’attività lucrativa dipendente ai fini dell’imposta federale diretta del 10 febbraio 1993; RS 642.118.1). La deduzione non è ammessa, ancora una volta, se le spese riguardano la formazione vera e propria (art. 8 Ordinanza cit.; art. 34 lett. b LIFD).
2. 2.1.
Non sono quindi deducibili le spese per la formazione di base, vale a dire le spese necessarie per acquisire capacità e conoscenze per l’esercizio di una professione, per es. il tirocinio, la scuola di commercio, la maturità, gli studi superiori, ecc. (cfr. Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum DBG, n. 3 ad art. 34 LIFD; Circolare Amministrazione federale delle contribuzioni n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.1).
Sono invece spese di perfezionamento quelle che permettono al contribuente di mantenersi aggiornato nella professione appresa, rispettivamente di soddisfare le nuove e crescenti esigenze. In questa categoria rientrano le spese per ripassare e rielaborare nozioni già acquisite (per es. corsi di ripetizione o perfezionamento propri del settore, seminari, congressi, ecc.), come anche le spese per corsi di lingue e per esami che possono far parte di questa categoria. Sono inoltre deducibili le spese inerenti al perfezionamento di una professione già appresa ed esercitata, come nel caso dell’impiegato di commercio che diventa perito contabile o del pittore che dà gli esami di maestria (Circolare Amministrazione federale delle contribuzioni n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2).
2.2.
Sono altresì deducibili le spese di riqualificazione sopportate dal contribuente, in seguito al cambiamento dell’attività finora esercitata. Non possono tuttavia essere dedotte le spese sostenute in vista di esercitare in futuro un’attività professionale principale. Esse non sono infatti considerate spese di riqualificazione (Circolare Amministrazione federale delle contribuzioni n. 26 del 22 settembre 1995, n. 3.2).
La giurisprudenza più recente ha avuto modo di approfondire la nozione di riqualificazione professionale e di considerare come costi di riqualificazione legati all'esercizio dell'attività professionale quelli che vengono affrontati a seguito di rilevanti ragioni obiettive inerenti lo svolgimento della professione come tale o a seguito di circostanze personali avverse; non quelli che vengono invece affrontati per soddisfare una scelta di vita o per corrispondere una personale preferenza
(ZStP 3/1996 p. 208 ss, con ampi riferimenti a dottrina e giurisprudenza).
In altre parole, la riqualificazione deve trarre la propria origine da un movente esterno di natura personale (ad es. malattia, invalidità, ecc.) o professionale (ad es. ristrutturazioni aziendali, saturazione del mercato del lavoro, ecc.) e deve comportare una conversione professionale o un cambiamento di attività (ZStP 3/1996 p. 213; CDT n. 80.98.00173 del 17 settembre 1998 in re S.N.).
2.3.
Nella sentenza del 18 dicembre 2003 (Inc. 2A.277/2003, consid. 2-2.1/2.2 = RF 2004 p. 451) il Tribunale federale ha affrontato il tema della delimitazione tra spese di perfezionamento e riqualificazione connesse con l’esercizio di un’attività professionale, da un lato, e spese di formazione vera e propria, dall’altro.
In particolare, ha confermato che sono deducibili unicamente i costi di perfezionamento e di riqualificazione sostenuti in relazione all’attività esercitata e che appaiono indicati per mantenere il posto di lavoro, precisando nondimeno che un nesso causale diretto tra costi di formazione e attività esercitata sussiste solo se il perfezionamento si riferisce a conoscenze che vengono utilizzate nello svolgimento del lavoro. Esulano dal perfezionamento i costi di formazione veri e propri, come pure i costi di una formazione ulteriore, più avanzata, che consentono un avanzamento professionale rispetto all’attività svolta (STF del 18 dicembre 2003, cit., consid. 2-2.1/2.2).
L’Alta Corte ha così negato il carattere di perfezionamento a un contribuente che aveva appreso il mestiere sul campo (“learning by doing on the job”) e che a seguito del suo avanzamento aveva dovuto seguire dei corsi pluriennali che gli avevano permesso di colmare le lacune nel campo delle conoscenze professionali che nel frattempo erano emerse. Questo corso formativo è infatti stato considerato come una vera e propria prima formazione professionale (STF del 18 dicembre 2003, cit., consid. 2-2.3/2.4).
2.4.
In un’altra sentenza (STF n. 2A.424/2005 del 28 aprile 2006), il Tribunale federale non ha riconosciuto la deduzione per spese di perfezionamento professionale a un contribuente che, diplomato in economia aziendale presso la Scuola Superiore per i Quadri dell’Economia e dell’Amministrazione (SSQEA), nominato, nel maggio 2001, come vice-direttore generale di una banca, aveva in seguito frequentato un corso di “International Wealth Management Executive MBA”, ottenendo nel 2003 il titolo di “Executive Master in Business Administration (International Wealth Management)”.
Inoltre, l’Alta Corte ha poi ritenuto, nella stessa sentenza e contrariamente a ciò che sostiene RI 1 nel ricorso in questione, che i costi legati all’acquisizione delle conoscenze e delle capacità necessarie all’esercizio di una determinata professione non sono in principio deducibili nemmeno quando la formazione viene seguita contemporaneamente al lavoro. In effetti, quest’ultimo aspetto non è rilevante. Decisivo è invece il fatto che la formazione serva ad un avanzamento in una funzione chiaramente superiore rispetto all’attività svolta fino a quel momento (cfr. citata STF del 28 aprile 2006, consid. 3.3.).
2.5.
La Camera di diritto tributario, sulla falsariga della recente giurisprudenza del Tribunale federale, ha negato la deduzione per spese di perfezionamento, in relazione a dei costi affrontati per frequentare un master MBA (Master of Business Administration), trattandosi di una formazione che fornisce al partecipante le conoscenze necessarie per una carriera manageriale (CDT n. 80.2003.101 del 10 maggio 2004, in RtiD II-2004 n. 3t; ZStP 2001 p. 276; RF 2004 p. 451). La stessa autorità è giunta alle medesime conclusioni nel caso di una contribuente che, conseguito il diploma di commercio, il certificato cantonale di capacità d'esercente ed il diploma della scuola di informatica di gestione, aveva assunto la direzione di un ostello e frequentava a sua volta un MBA organizzato dalla Scuola Universitaria Professionale della Svizzera Italiana (SUPSI; cfr. CDT n. 80.2005.81 del 2 maggio 2006).
2.6.
Nello stesso senso si esprime anche la prassi degli altri cantoni. Per esempio, in una sentenza (cfr. sentenza n. SB.2007.00034 del 22 agosto 2007), il tribunale amministrativo del Canton Zurigo non ha riconosciuto la deduzione per spese di perfezionamento a un contribuente che, dopo aver ottenuto la maturità e lavorato come impiegato, è stato successivamente assunto come revisore in una fiduciaria e ha frequentato, parallelamente all’attività professionale, la facoltà di economia presso l’università di Zurigo, al fine di conseguire l’attestato di “Bachelor of Science in Business Administration” e migliorare così le sue conoscenze.
Alla stessa conclusione è giunto anche il tribunale amministrativo del Canton Lucerna (cfr. sentenza n. A 04 232 A 04 233_1 del 20 giugno 2005). Infatti, ha considerato come spese di formazione (e non di perfezionamento o di riqualificazione professionale) i costi sostenuti da un contribuente che, già attivo nel settore dell’informatica (senza però aver seguito alcuna formazione specifica) e desideroso di assumere maggiori responsabilità manageriali e dirigenziali, ha frequentato una scuola universitaria professionale, per ottenere il bachelor in ingegneria informatica.
3. Dagli atti dell’incarto risulta che nel 1991 il ricorrente ha conseguito l’attestato di disegnatore del genio civile. Dopo un paio d’anni di lavoro quale dipendente presso lo Studio d’ingegneria __________ di __________ ha acquisito l’esperienza necessaria per compiere lavori di una certa importanza, che dovevano però essere sempre sottoposti all’approvazione di una persona in possesso del titolo universitario o parauniversitario in ingegneria civile.
Nel 2005, ha iniziato a frequentare, presso la SUPSI, il corso di laurea in ingegneria civile, parallelamente all’attività professionale (PAP), senza dover sostenere dei particolari esami di ammissione (cfr. art. 4 cpv. 1 Ordinanza del DFE concernente l’ammissione agli studi delle scuole universitarie professionali; RS 414.715).
3.1.
A tale riguardo e come già precisato dal Tribunale federale, occorre, da una parte, attribuire particolare rilievo al confronto tra la formazione di base già esistente e le nuove conoscenze apprese e, dall’altra, considerare la professione esercitata e gli effetti della formazione ulteriore sull'attività professionale presente e futura (cfr. A. Pedroli, Novità e tendenze legislative nel campo del diritto tributario, in RtiD II-2006, p. 575, con riferimento a sentenze del TF).
3.2.
Dalla documentazione prodotta dallo stesso ricorrente, si evince che per conseguire l’attestato di Bachelor in ingegneria civile, secondo il modulo PAP, occorre frequentare dei cicli accademici, paralleli all’attività lavorativa (cfr. art. 6 cpv. 1 LSUP; RS 414.71), della durata complessiva di 5 anni. Questo aspetto dimostra quindi che non si è trattato e non si tratta tutt’ora di attualizzare semplicemente delle conoscenze già acquisite. Infatti, già solo la durata del corso testimonia il carico e l’importanza delle nozioni dispensate durante tutto il ciclo di studio (che si possono, tra l’altro, anche dedurre dalla varietà delle materie insegnate). Inoltre, lo stesso ricorrente afferma che, da quando ha iniziato a frequentare il ciclo di studi proposto dalla SUPSI, si è visto ricoprire di nuove mansioni, evitando quindi di “rimanere fermo al suo vecchio ruolo di disegnatore” (cfr. G680 Lavoro Pratico PAP, gennaio 2008, in particolare pp. 6-7).
3.3.
In tale prospettiva, con questa formazione complementare, il contribuente acquisisce un titolo di studio riconosciuto e rispettato sul mercato del lavoro, che gli permette di migliorare considerevolmente le sue aspettative professionali. Benché il contribuente possieda già l’attestato di disegnatore del genio civile, questo percorso formativo complementare non può rientrare in un semplice approfondimento ed aggiornamento delle sue conoscenze attuali di base, come invece potrebbe avvenire frequentando delle giornate o delle settimane di corsi di perfezionamento. Infatti, come già precisato e come espressamente menzionato all’art. 4 LSUP, questo ciclo di studi, della durata di 5 anni, porta soprattutto ad acquisire delle importanti conoscenze complementari, garantisce un metodo di lavoro più autonomo e permette di assumere più facilmente delle cariche dirigenziali (cfr. in particolare cpv. 2 del citato art. 4).
Dopo aver frequentato un bachelor che gli consente di approfondire le conoscenze nei diversi settori dell’ingegneria civile, il ricorrente potrà ambire a posizioni di maggiore responsabilità all’interno dello stesso Studio d’ingegneria __________ di __________, ma anche in altre imprese.
3.4.
Da quanto precede e così come osservato dall’Ufficio di tassazione, a questa Camera non resta quindi che concludere che il ciclo di ingegneria civile, seguito dal ricorrente e organizzato dalla SUPSI, non può essere qualificato come corso di perfezionamento o di riqualificazione professionale, poiché detta formazione implica l’acquisizione di importanti conoscenze supplementari, che permettono, tra l’altro, un avanzamento e/o un miglioramento professionale del ricorrente rispetto all'attività svolta fino a quel momento.
4.Il ricorrente lamenta poi la violazione del principio della parità di trattamento attuata dagli Uffici di tassazione cantonali. A suo dire, detti Uffici avrebbero infatti concesso ad alcuni contribuenti, che hanno seguito dei corsi post-diploma o dei corsi PAP, la deduzione del costo della tassa d’iscrizione o delle diverse spese sostenute per parteciparvi.
Infine, RI 1 censura anche una disparità di trattamento per quanto concerne il suo caso e quello invece di un impiegato di commercio che segue una formazione parallelamente all’attività professionale al fine di diventare un perito contabile, nonché quello di un pittore che dà gli esami di maestria.
4.1.
Ora, quando l'autorità amministrativa si discosta, in singoli casi, dalle norme giuridiche applicabili, effettivamente fa nascere un problema giuridico concernente la coesistenza tra il principio di legalità e quello della parità di trattamento. L'amministrato svantaggiato non può, in un simile caso, invocare il principio di legalità, poiché a lui è stata applicata proprio la legge; d'altronde, non può neppure contestare l'atto che ha favorito il terzo, se non altro per ragioni pratiche (non li conosce tutti, se sono numerosi), ma anche per ragioni di procedura (le decisioni che avvantaggiano i terzi sono cresciute in giudicato oppure manca la legittimazione ad impugnarle). Il contrasto fra legalità e parità di trattamento è risolto nel senso che non vi è parità di trattamento nell'illegalità. In altri termini, il terzo svantaggiato non può beneficiare di vantaggi illegali accordati ad altri, altrimenti l'autorità potrebbe, di propria iniziativa, svincolarsi dall'obbligo di applicare la legge ed il giudice sarebbe tenuto così a confermare tale prassi in nome dell'art. 8 cpv. 2 Cost. fed., corrispondente al vecchio art. 4 Cost. fed. (DTF 90 I 159; Moor, Droit administratif, vol. I, II ediz., Berna 1994, p. 314; Knapp, Grund-lagen des Verwaltungsrechts, vol. I, IV ediz., Basilea 1992, p. 105 s.; Müller J.P., Die Grundrechte der schweizerischen Bundesverfassung, Berna 1991, p. 224).
Peraltro, qualora si possa concludere che la legge rimarrebbe applicata soltanto nel caso di specie, allora la regola condurrebbe a tollerare una pratica illegale contemporaneamente a un'applicazione non omogenea della legge stessa.
4.2.
Ciò nonostante, giurisprudenza e dottrina consentono di prevalersi del principio della parità di trattamento nell'illegalità, se sono cumulativamente adempiute le seguenti condizioni:
§ le circostanze di fatto coincidono con quelle degli altri casi;
§ il caso in esame è stato trattato conformemente al principio di legalità a differenza degli altri casi uguali, che invece sono stati trattati illegalmente senza motivi oggettivi;
§ le autorità intendono rimanere legate anche in futuro alla loro prassi illegale;
§ nella fattispecie non vi è alcun interesse pubblico prevalente che si oppone all'applicazione del principio della parità di trattamento nell'illegalità;
§ né vi si oppone alcun interesse privato di terzi (DTF 108 Ia 214; Knapp, op. cit., p. 106; inoltre ASA 54 p. 82 ss; Rivier, Droit fiscal suisse, p. 301 s.; in particolare Auer, L'égalité dans l'illégalité, in ZBl 79 p. 281 ss, num. 28/37 alle pp. 294-298).
Quanto alla condizione sopraelencata relativa al rifiuto da parte dell'autorità di modificare la prassi illegale, che impone al giudice il compito di pronosticare l'avvenire (ovvero di prevedere quale sarà la condotta futura dell'amministrazione), dottrina e giurisprudenza hanno precisato che se l'autorità dichiara espressamente di voler modificare in futuro la propria prassi illegale, la parità di trattamento nell'illegalità deve cedere il passo al principio di legalità. Se invece l'autorità dichiara di persistere nella propria prassi illegale, nulla osta all'applicazione del principio della parità di trattamento a detrimento del principio di legalità (cfr. Auer, op. cit., num. 37, p. 297; ASA 54 p. 82).
4.3.
A tale proposito, occorre evidenziare il fatto che la Camera di diritto tributario ha già più volte espressamente interpellato la Divisione delle Contribuzioni per conoscere le sue intenzioni circa la deduzione del costo della frequenza di un corso post-diploma per tutti i contribuenti che frequenteranno corsi simili a quello qui in oggetto. La Divisione ha confermato che continuerà a valutare ogni caso singolarmente, negando così di aver concesso e di voler concedere nemmeno in futuro dei vantaggi illegali a dei contribuenti in nome del rispetto del predetto principio costituzionale.
Facendo inoltre manifestamente difetto anche le altre summenzionate condizioni, appare quindi evidente concludere che in concreto non vi sia stata alcuna violazione del principio d'uguaglianza di trattamento, da parte dell’Ufficio di tassazione di __________.
4.4.
Anche in relazione alla disparità di trattamento lamentata dal ricorrente, per il fatto che, come previsto dalla già citata circolare n. 26 dell’AFC, un impiegato di commercio che segue una formazione parallelamente all’attività lavorativa per diventare un perito contabile o un pittore che dà gli esami di maestria possono beneficiare della deduzione in questione, si può affermare che non sono adempiute le 5 condizioni cumulative richieste dalla giurisprudenza e dalla dottrina, per poter prevalersi del principio della parità di trattamento nell’illegalità. Infatti, la richiesta di deduzione a titolo di spese di perfezionamento o di riqualificazione professionale, nei casi summenzionati e nel caso del ricorrente, si basa su elementi diversi: i contribuenti ai quali sarebbe concessa non hanno conseguito un titolo universitario. Per queste ragioni, già la prima condizione (ovvero, le circostanze di fatto coincidono con quelle degli altri casi) viene a mancare.
5.Alla luce delle precedenti considerazioni, si può affermare che il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 500.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 580.–
sono a carico del ricorrente.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss LTF).
4. Intimazione a:
- ; - ; - ; - .
Copia per conoscenza:
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: