Incarto n. 80.2007.73
Lugano 29 aprile 2008
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Fiorenzo Gianinazzi
parti
RI 1 __________
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 29 maggio 2007 contro la decisione del 28 maggio 2007 in materia di IC/IFD 2001/2002.
Fatti
A. Con contratto successorio stipulato il 5 marzo 1966, __________, nell’imminenza del matrimonio con __________ __________, assegnava a quest’ultima una rendita vitalizia di fr. 35'000.–, per il caso di sua morte. La rendita sarebbe stata adeguata ogni tre anni all’indice del costo della vita. La moglie rinunciava in tal modo a qualsiasi ulteriore pretesa, in conseguenza del decesso del marito. Da parte loro, i figli di quest’ultimo, __________ e __________, dichiaravano di dare il loro consenso a tale disposizione.
__________ decedeva il 18 dicembre 1977.
B. Nella dichiarazione fiscale 2001/2002, i coniugi RI 1 dichiaravano quali redditi della comunione ereditaria fu __________, composta da __________ e dalla sorella __________, un importo di fr. 320'293.– nel 1999 e di fr. 334'964.– nel 2000; da tali importi, facevano valere deduzioni per, rispettivamente, fr. 302'243.– e fr. 315'770.–. Fra queste ultime rientrava in particolar modo la rendita vitalizia versata ad __________, corrispondente a fr. 108'077.– in media annua. La quota chiesta in deduzione dai contribuenti ammontava pertanto a fr. 54'039.– in media annua.
C. Notificando loro la tassazione IC/IFD 2001/2002, con decisione del 21 luglio 2003, l’Ufficio di tassazione di Lugano Città ammetteva in deduzione a titolo di rendita vitalizia solo l’importo di fr. 21'616.–.
I contribuenti impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 15 agosto 2003, argomentando che la rendita in questione era sempre stata riconosciuta integralmente deducibile dal reddito della comunione ereditaria debitrice e che la nuova disposizione, che aveva ridotto la deducibilità al 40% dell’importo della rendita, violava il principio della parità di trattamento; la sua applicazione al caso concreto costituiva inoltre, a loro avviso, un abuso di diritto. Osservavano poi che l’ammontare della rendita era stato fissato tenendo conto del fatto che gli eredi avrebbero potuto dedurla dal reddito nella sua totalità. Negavano anche che l’assegnazione della rendita alla beneficiaria avesse creato un vantaggio particolare agli eredi debitori.
L’autorità di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 28 maggio 2007. Ripercorse le modifiche legislative intervenute negli ultimi anni, negava che esse prevedessero un effetto retroattivo.
D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 postulano nuovamente la deduzione integrale della rendita vitalizia versata ad __________. Contestano che la modifica delle norme applicabili non abbia effetti retroattivi, sottolineando che l’ammortamento totale del valore capitalizzato della rendita si era già verificato prima dell’adozione e dell’entrata in vigore delle nuove norme. Ribadiscono poi che non vi è stata alcuna controprestazione. Ritengono inoltre che le disposizioni applicate dall’Ufficio di tassazione si riferirebbero solo a rendite di origine previdenziale e non anche fondate sul diritto successorio. Ammettendo poi, per denegata ipotesi, che la rinuncia alla quota ereditaria della beneficiaria rappresenti la controprestazione, rilevano che essa ammonterebbe a soli fr. 651'469.– e sarebbe dunque immensamente inferiore al 60% dell’importo della rendita vitalizia versata fino al 2000 (fr. 1'954'323.–).
All’udienza del 27 febbraio 2008, le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni.
Il ricorrente, in particolare, ha prodotto la procura delle figlie, subentrate alla madre, deceduta il 10 gennaio 2008.
Diritto
1. 1.1.
Le rendite vitalizie e i proventi da vitalizi sono stati sottoposti a regimi fiscali diversi, che hanno subito, soprattutto nell’ultimo decennio, notevoli variazioni (cfr. CDT n. 80.98.076 e n. 80.98.077, entrambe del 15 ottobre 1998, in re M., in RDAT I-1999 n. 5t; CDT n. 80.99.00092 del 19 dicembre 2002 in re P.).
Dal punto di vista economico, le rendite devono essere conside-rate in parte come interessi del capitale da cui sono pagate e in parte come rimborso del capitale stesso (ASA 55 p. 48, 19 p. 342). Se si tratta di rendite vita natural durante, sarà allora pos-sibile stabilire quale parte della rendita sia stata reddito solo do-po la cessazione del suo versamento (Känzig, Direkte Bundessteuer, 2a ediz., vol. I, Basilea 1982, n. 130 ad art. 21 DIFD, p. 347).
1.2.
Fino al periodo fiscale 1993/94, erano in vigore il Decreto con-cernente l’imposta federale diretta del 9 dicembre 1940 (DIFD) e la legge tributaria del 28 settembre 1976 (LT 1976). Entrambi ammettevano il diritto, per il debitore, di dedurre dal reddito im-ponibile, oltre agli interessi maturati su debiti, anche gli oneri permanenti fondati o sulla legge o su contratto, con l’eccezione peraltro delle rendite versate in adempimento di un obbligo di mantenimento fondato sul diritto di famiglia (art. 22 cpv. 1 lett. d DIFD; art. 31 cpv. 1 lett. b LT 1976).
Fra le rendite fondate sulla legge, entravano in considerazione in particolare quelle dovute in relazione a responsabilità extra-contrattuale, per esempio per risarcire i danni causati al credito-re con un atto illecito (Känzig, op. cit., n. 147 ad art. 22 DIFD, p. 637 s.); quelle fondate su contratto erano rappresentate essenzialmente dalle rendite vitalizie (Känzig, op. cit., n. 148 ad art. 22 DIFD, p. 639 s.). Nella nozione di oneri permanenti venivano fatti rientrare inoltre gli oneri fondiari, le servitù prediali e le servitù personali (Känzig, op. cit., nn. 155-158 ad art. 22 DIFD, pp. 643-646; inoltre Masshardt/Tatti, Commentario IFD, Lugano 1985, p. 178).
1.3.
Fino al 1954 l'imposta federale diretta (allora imposta per la di-fesa nazionale) prevedeva l'imposizione integrale delle rendite presso il beneficiario e la deduzione dal reddito imponibile del debitore. Con l'entrata in vigore del decreto federale concernen-te l'esecuzione dell'ordinamento finanziario per gli anni dal 1955 al 1958 (RU 1954 p. 1376), che ha introdotto nel Decreto concernente l'imposta federale diretta il nuovo art. 21bis, si è però voluto alleggerire l'onere fiscale sugli introiti derivanti da as-sicurazioni di rendite e di capitali non suscettibili di riscatto (cfr. la circolare del giugno 1955 emanata dell'Amministrazione fede-rale delle contribuzioni, in: ASA 23 p. 514 segg.). Lo sgravio è stato voluto per evitare che i contribuenti, una volta maturato il diritto alla rendita, si trovassero a pagare appieno l'imposta sul reddito per entrate assimilabili in parte più o meno grande, dal profilo economico, a rimborsi di capitale (FF 1954 p. 853 in fondo; art. 21bis DIFD; cfr. STF del 15 giugno 1990 in re S. SA; Känzig, op. cit., pp. 347 ss. e 476 s.).
Nel progetto di nuova legge sull'imposta federale diretta, pre-sentato nel 1983, il Consiglio federale aveva però suggerito di abbandonare il sistema descritto a favore del c.d. “sistema vo-dese”, consistente nella deduzione integrale di premi e contri-buti e nell'imposizione integrale delle rendite (Zuppinger/Böckli/Locher/Reich, Steuerharmonisierung, Berna 1984, p. 84 s.). Il Parlamento ha peraltro preferito ritornare al sistema tradizionale dell'imposizione di quella parte di ogni rendita che si presenta quale vero e proprio reddito (art. 22 cpv. 3 LIFD, art. 7 cpv. 2 LAID). Il legislatore ticinese si è adeguato a tale decisione del legislatore federale.
1.4.
Dunque, le legislazioni federale e cantonale sull'imposta sul reddito entrate in vigore il 1° gennaio 1995 prevedevano che le rendite da fonti previdenziali fossero imposte solo nella misura di 3/5, a condizione però che «le prestazioni su cui poggia la pretesa [siano] state fornite esclusivamente dal contribuente». Proprio perché i premi e i contributi non sono a carico del solo beneficiario, non rientravano nel campo di applicazione di tali disposizioni né le rendite AVS/AI né le prestazioni delle istituzioni di previdenza professionale; al contrario, le stesse leggi prevedono per tali redditi l'imposizione integrale (art. 22 cpv. 1 LIFD e art. 21 cpv. 1 LT 1994). Per il 1° e il 2° Pilastro vige peraltro il principio della deducibilità integrale dei contributi.
La considerazione della rendita dal punto di vista economico parzialmente come restituzione di capitale non ha ripercussioni solo sull’imposizione del creditore della rendita ma anche su quella del debitore.
Ammettere infatti che il debitore della rendita possa dedurre dal proprio reddito la totalità delle rendite versate comporterebbe una deroga al principio per cui è esclusa la detrazione dal reddi-to delle spese per l’estinzione di debiti (cfr. art. 34 lett. c LIFD; art. 33 lett. c LT 1994). Se la legge ammettesse la deducibilità di tutti i versamenti effettuati a tale titolo creerebbe di fatto un privi-legio fiscale ingiustificato a favore del debitore della rendita (Bieri, Die Besteuerung der Renten und Kapitalabfindungen, tesi, Berna 1970, p. 122 s.; Locher, Besteuerung von Renten und rentenähnlichen Rechtsverhältnissen in der Schweiz, in SJZ 87/1991, p. 184; Zuppinger/Böckli/Locher/Reich, Steuerharmonisierung – Probleme der Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Berna 1984, p. 88).
Per questa ragione, il legislatore federale aveva introdotto, nella nuova legge federale sull’imposta federale diretta, una restrizio-ne, già presente peraltro nella legge tributaria bernese. Aveva dunque stabilito che «il debitore di rendite che ha ottenuto una controprestazione può dedurre le proprie prestazioni soltanto quando il totale delle rendite versate supera il valore della controprestazione» (art. 33 cpv. 1 lett. b LIFD vedi anche art. 32 cpv. 1 lett. b LT 1994). Tale disposizione è stata voluta, secondo il Consiglio federale, che l’aveva introdotta nel proprio disegno di legge presentato al Parlamento nel 1983, proprio per confor-marsi «al principio secondo cui le spese riguardanti il rimborso di debiti non possono essere dedotte» (Messaggio a sostegno delle leggi federali sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni e sull’imposta federale diretta, del 25 maggio 1993, in FF 1983 III p. 109; RDAT I–1997 n. 2t p. 370 ss.).
1.5.
La regola descritta comportava che la suddivisione fra le due componenti della rendita vitalizia (rimborso del capitale e reddito dello stesso) fosse schematicamente stabilita nel senso che il 60% della rendita era considerato reddito. Tale proporzione era stata criticata da diverse parti, per il fatto che dal punto di vista economico si giustifica solo l’imposizione della componente reddituale, che è solitamente inferiore a tale misura. Secondo dati di fonte tedesca, in base alle aspettative di vita, si raggiungerebbe una simile proporzione fra reddito e rimborso del capitale per esempio nel caso di un creditore ventisettenne. Ma se si considera che di solito le rendite vitalizie sono stipulate quando i beneficiari sono più anziani, tale proporzione appare perlopiù eccessiva (Locher, op. cit., p. 184; Berger, Wann kommt die gerechte Besteuerung der privaten Rentenersicherungen?, in RF 1996, p. 375).
Con una modifica della legge entrata in vigore nel 2001, la quota imponibile è stata pertanto ridotta dal 60% al 40%, in base alla considerazione che la maggior parte delle rendite vitalizie vengono concluse fra i 60 e 65 anni di età. Supponendo che il contratto venga stipulato a 62 anni, la componente di interessi ammonta dopo dieci anni per l’uomo a poco meno del 40% e per la donna a poco più del 40% (Neuhaus, Die steuerliche Massnahmen im Stabiliserungsprogramm 1998, in ASA 68 p. 294). Su tali presupposti le leggi sono state riformate nel senso che le rendite vitalizie e i proventi da vitalizi sono imponibili nella misura del 40 per cento (art. 21 cpv. 3 LT; art. 22 cpv. 3 LIFD).
Inoltre, sono stati modificati anche gli articoli 33 cpv. 1 lett. b LIFD e 32 cpv. 1 lett. b LT, consentendo al debitore della prestazione di dedurre il 40% delle rendite vitalizie e dei vitalizi versati, nonché gli oneri permanenti. Si è così ovviato alle conseguenze della disciplina giuridica introdotta dal 1° gennaio 1995, per effetto della quale debitore e creditore della rendita potevano trovarsi a pagare insieme imposte sul 160% della rendita (Locher, Steuerharmonisierung und interkantonales Steuerrecht, in ASA 65 p. 627 s.).
2. 2.1.
Nella fattispecie, come già accennato, la rendita versata da RI 1 e dalla sorella alla vedova del loro padre si fonda su un contratto successorio, stipulato nel 1966. Essa ha pertanto cominciato ad essere erogata nel 1978, dopo il suo decesso.
2.2.
Secondo i ricorrenti, la rendita vitalizia versata ad __________ non rientrerebbe nel campo d’applicazione degli articoli 33 cpv. 1 lett. b LIFD e 32 cpv. 1 lett. b LT, in quanto fondata su una disposizione per causa di morte. Tali norme si riferirebbero infatti solo a rendite di origine previdenziale.
Va ricordato, a tale proposito, che le rendite vitalizie possono fondarsi sulla legge, su un contratto o su una disposizione per causa di morte. Il contratto che fa sorgere il diritto alla rendita può essere concluso sia a titolo oneroso, cioè con una controprestazione, sia a titolo gratuito, con l’intenzione da parte del debitore della rendita di fare una liberalità (Laffely Maillard, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea, 2008, n. 28 ad art. 22 LIFD, p. 393 e giurisprudenza citata).
2.3.
I ricorrenti negano poi di aver ricevuto una controprestazione dalla beneficiaria della rendita. Sottolineano a tale riguardo che la rinuncia dei coniugi ai propri diritti ereditari era stata reciproca, al momento della stipulazione del contratto successorio.
Come già accennato, il contratto successorio stipulato nel 1978 da __________ con la moglie e i figli di primo letto prevedeva la rinuncia all’eredità da parte della consorte e l’attribuzione a quest’ultima di un legato consistente in una rendita vitalizia.
Secondo l’art. 484 cpv. 2 CC, il disponente può imporre agli eredi di fare al legatario “una data prestazione sul valore dei beni ereditari”. Il legato può pertanto consistere anche in una rendita vitalizia, cioè nell’attribuzione al legatario di un diritto ad una rendita (Stammrecht), sulla cui base saranno versate le future prestazioni periodiche (Huwiler, in: Honsell/Vogt/Geiser [a cura di], Zivilgeseztbuch II – Basler Kommentar, 3a ediz., Basilea, 2007, n. 66 ad art. 484 CC, p. 158).
Il Tribunale federale ha già avuto modo di stabilire che le rendite vitalizie versate ad un creditore quale beneficiario di un legato fondato su una disposizione di ultima volontà, vuoi dall’erede vuoi da un terzo che si è assunto il debito dell’erede, costituiscono reddito imponibile – e non una liberalità esente dall’imposta sul reddito – per il creditore e sono deducibili dal reddito del debitore (ASA 55 p. 48 = RDAF 1987 p. 189). Esaminando una simile pattuizione alla luce della legislazione tributaria bernese, il Tribunale cantonale amministrativo di Berna ha affermato, da parte sua, che se il coniuge superstite rinuncia alle sue aspettative ereditarie a favore dei figli di primo letto, la rendita vitalizia che riceve in compensazione si fonda su di una controprestazione; d’altra parte, l’erede, la cui quota ereditaria è gravata da un legato consistente in una rendita vitalizia, può dedurre il valore capitalizzato della rendita al momento del calcolo dell’imposta di successione, per il fatto che tale valore viene imposto al legatario (RF 1994 p. 149; nello stesso senso anche Weber, Steuerrechtliche Aspekte der Unternehmensnachfolge, in RF 1996 pp. 349-367, p. 357).
2.4.
Alla luce delle considerazioni che precedono, è difficile negare il carattere oneroso della rendita vitalizia erogata dal ricorrente. Come già osservato, è tuttavia irrilevante che il contratto su cui si fonda il diritto alla rendita sia stato concluso a titolo oneroso o a titolo gratuito. Il legislatore ha infatti adottato una soluzione schematica, in base alla quale, anche quando lo “Rentenstammrecht” risulta da una liberalità, la rendita si compone teoricamente della restituzione del capitale e di una parte di interessi pari al 40%; se tale componente di interessi è deducibile presso il debitore della rendita ed imponibile presso il creditore, il diritto alla rendita (Rentenstammrecht) costituisce per contro per il creditore della rendita un incremento patrimoniale soggetto all’imposta di donazione o successione (Laffely Maillard, op. cit., n. 19 ad art. 33 LIFD, p. 531; Zigerlig/Jud, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a, Basilea, 2000, n. 15 ad art. 33 LIFD, p. 404).
Autorevole dottrina si è confrontata proprio con la questione se sia giustificato sottoporre allo stesso trattamento fiscale una rendita gratuita ed una onerosa. La risposta è stata che anche il creditore di una rendita erogatagli a titolo gratuito è stato di solito assoggettato all’imposta cantonale di successione o di donazione, con la conseguenza che anche nel suo caso le rendite sono fondate su mezzi già assoggettati ad imposta. È dunque giustificato assoggettare in entrambi i casi le rendite ad un’imposizione che distingua le sue componenti. In tutte e due le ipotesi, il debitore della rendita estingue progressivamente con ogni versamento della rendita il suo debito della rendita (Rentenstammschuld) nei confronti del creditore della stessa (Locher, SJZ 87/1991, p. 184).
2.5.
Il trattamento fiscale della rendita vitalizia versata dal ricorrente, così come è disciplinato dalla normativa in vigore dal 2001, è certamente più favorevole alla creditrice della rendita, la quale è stata palesemente svantaggiata durante tutti i periodi fiscali nei quali gli importi percepiti sono stati assoggettati all’imposizione nella misura del 100%.
Dalle informazioni che si possono ricavare dagli atti, emerge infatti che la creditrice della rendita era stata assoggettata all’imposta di successione, nel 1978, sulla base del valore capitalizzato della rendita vitalizia. Imporre integralmente il valore della rendita da lei percepita implicherebbe un doppio aggravio fiscale della stessa base imponibile (cfr. anche Richner/Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zurigo, 1996, n. 145 ad § 1, p. 52).
La tassazione della sola componente reddituale della prestazione che ella percepisce è così più conforme alle esigenze di un’imposizione secondo il principio di capacità contributiva.
Di riflesso, si può anche affermare che il ricorrente e sua sorella, avendo potuto dedurre dal rispettivo reddito imponibile durante tutti gli anni fra il 1978 (inizio del versamento della rendita vitalizia) al 2000 l’intero importo spettante alla beneficiaria, sono stati avvantaggiati. Per tutti i periodi fiscali in discussione, hanno infatti goduto della possibilità di ridurre il loro reddito imponibile nella misura dei versamenti fatti per estinguere un debito.
Non possono pertanto essere condivise le considerazioni dei ricorrenti, laddove lamentano addirittura una doppia imposizione, dovuta al fatto che “se… la controprestazione, per denegata ipotesi, fosse esistita, essa risulterebbe totalmente ammortizzata sin dal 1987”. In realtà, proprio tale ragionamento dimostra invece che essi, avendo potuto dedurre l’intera rendita vitalizia negli anni fra il 1978 ed il 1987, hanno goduto di un rilevante privilegio fiscale, proprio perché in quegli anni si sono limitati a estinguere un debito. Se una doppia imposizione vi è stata, essa ha penalizzato semmai la creditrice della rendita.
3. 3.1.
I ricorrenti sostengono infine che la deduzione integrale della rendita vitalizia costituirebbe in ogni caso “una situazione acquisita”, soprattutto in considerazione del fatto che le condizioni del vitalizio non avrebbero potuto essere modificate dopo la morte del padre. Invocano quindi i principi dell’affidamento e dell’irretroattività delle leggi.
3.2.
Il principio della buona fede (Treu und Glauben), che vieta alle autorità un comportamento contraddittorio e garantisce ai cittadini la protezione della giustificata fiducia, ha carattere costituzionale. Deriva tra l’altro da questo principio che le informazioni ed assicurazioni inesatte o contrarie al diritto date da un organo dell’amministrazione, vincolano, sotto determinate condizioni, l’autorità. La realizzazione di questo effetto dipende specialmente dalla questione di sapere se il cittadino, osservando la diligenza richiesta dalle circostanze, avrebbe potuto riconoscere l’inesattezza dell’informazione nonché l'incompetenza dell’autorità (ASA 60 p. 56, 55 p. 391; DTF 117 Ia 297.)
La fiducia del cittadino è inoltre protetta nei confronti dell'amministrazione anche quando, senza che vi sia un’informazione errata dell'autorità, egli deve poter fare affidamento (Vertrauensschutz) su un comportamento coerente e corretto, e viceversa (DTF 110 V 389).
3.3.
3.3.1.
Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, il principio della tutela dell’affidamento esplica i suoi effetti in particolare nell’ambito dell’applicazione del diritto. Quanto al legislatore, esso incontra, in linea di principio, il solo limite del principio di irretroattività delle leggi.
3.3.2.
Norme retroattive minacciano infatti la certezza del diritto dal profilo della prevedibilità delle misure statali, deludono l’affidamento e sono suscettibili di provocare disparità di trattamento; sono pertanto contrarie al divieto di retroattività ricavato dall’art. 9 Cost., il quale non rappresenta tuttavia un diritto bensì un principio costituzionale (G. Müller, Commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération suisse, n. 74 ad art. 4).
Dalla retroattività propria, che si riferisce a norme che si applicano a fatti terminati prima dell’adozione della nuova normativa, bisogna tuttavia distinguere la retroattività impropria, che è invece ammessa: è quanto accade allorché il nuovo diritto produce effetti solo dopo la sua entrata in vigore, anche se si applica in certi casi a fattispecie esistenti prima della sua entrata in vigore, oppure quando il nuovo diritto si applica a fattispecie durevoli non limitate nel tempo (G. Müller, loc. cit. con indicazioni).
3.3.3.
La giurisprudenza ha ripetutamente avuto modo di precisare che non è in contrasto con il principio di irretroattività il fatto di fondarsi su fatti passati per stabilire un obbligo fiscale futuro, come avviene naturalmente nel caso di un sistema fiscale fondato sul sistema praenumerando. Vi è retroattività propria solo se inasprimenti legislativi, che riguardano redditi unici (p. es. utili in capitale) o singoli negozi (p. es. donazioni), vengono applicati a fattispecie definitivamente concluse, che risalgono temporalmente a prima dell’adozione della disposizione di cui si tratta (DTF 102 Ia 31, 101 Ia 85, 74 I 103; Höhn/Waldburger, Steuerrecht, 9a ediz., vol. I, Berna/Stoccarda/Vienna 2001, n. 122 al § 4, p. 132 s.).
3.3.4.
Ora, la modifica del trattamento fiscale delle rendite vitalizie, non esplica alcun effetto retroattivo in senso proprio. La nuova disciplina fiscale delle rendite, sebbene sia meno favorevole ai debitori delle stesse, non si applica infatti a “fattispecie definitivamente concluse, che risalgono temporalmente a prima dell’adozione” della nuova normativa.
3.4.
3.4.1.
È vero che in una sentenza citata dal ricorrente questa Camera aveva approfondito la questione della tutela dell’affidamento del contribuente nei confronti dell’evoluzione della legislazione (RDAT I-1999 n. 5t). L’affidabilità della legislazione dipende infatti dalla stabilità della legge: mediante una modifica legislativa immediata o persino retroattiva, che delude le aspettative legittime del cittadino, il legislatore infrange il principio dell’affidamento (Weber-Dürler, Vertrauensschutz im öffentlichen Recht, Basilea/Francoforte 1983, p. 280 s.). Sulla base di questa premessa, la Camera aveva riconosciuto che la dottrina è critica nei confronti della giurisprudenza del Tribunale federale, la quale ritiene che il solo limite posto dalla Costituzione alla retroattività impropria sia rappresentato dalla salvaguardia dei diritti acquisiti: si fa notare, a tale proposito, come la maggior parte dei diritti acquisiti si fondi su un contratto o su un atto amministrativo e non sulla legge stessa, sicché una modifica di legge sarebbe ammissibile senza infrangere l’affidamento (Weber-Dürler, op. cit. p. 285 s.). Si è così affermata l’idea di un “affidamento nella continuità” (Kontinuitätsvertrauen), che tutela cioè non il mantenimento di una certa situazione giuridica ma l’affidamento del cittadino in una evoluzione giuridica non improvvisa ma costante e perciò umana (Kölz, Intertemporales Verwaltungsrecht, in ZSR 102/1983-II p. 139; cfr. RDAT I-1999 n. 5t consid. 7.3.).
3.4.2.
L’affidamento nella legge non gode tuttavia di una tutela assoluta, ma deve al contrario cedere dinanzi agli interessi pubblici preminenti, sicché si deve procedere ad una ponderazione degli interessi nel singolo caso (Weber-Dürler, op. cit., p. 290 s.; Rechsteiner, op. cit., p. 135). Se gli interessi privati che entrano in considerazione sono prevedibili in anticipo, il legislatore può creare norme transitorie che anticipino la necessaria ponderazione degli interessi per tutti i casi. Se gli interessi in gioco non possono essere valutati anticipatamente, il legislatore dovrebbe introdurre prudenzialmente una clausola di attenuazione dei rigori, che consenta all’amministrazione il trattamento speciale di casi di affidamento particolarmente gravi. Se poi il legislatore non ha preso in considerazione casi di rigore e non ha previsto alcuna possibilità di attenuarli, il principio costituzionale dell’affidamento si rivolge direttamente all’amministrazione e le consente di adottare una soluzione conforme all’interesse all’affidamento (Weber-Dürler, op. cit., p. 292, con riferimento a ZBl 82/1981 p. 23 ss.).
3.4.3.
Premesso che, introducendo le disposizioni legali allora in discussione, i legislatori federale e cantonale non avevano introdotto norme retroattive, secondo la chiara giurisprudenza del Tribunale federale, questa Camera ha pure escluso che vi fosse stata una delusione dell’affidamento dei contribuenti, che sarebbero stati colti di sorpresa da una modifica legislativa che li aveva pregiudicati nei loro interessi economici. Nonostante l’entrata in vigore della nuova disciplina relativa alla deduzione delle rendite vitalizie (in quel caso si trattava della riforma entrata in vigore il 1° gennaio 1995) i ricorrenti avrebbero infatti avuto tutto il tempo per modificare gli accordi con i creditori della rendita (cfr. RDAT I-1999 n. 5t consid. 7.7.).
3.5.
3.5.1.
Venendo al caso dei ricorrenti, è vero che esso differisce da quello al centro della sentenza citata per il fatto che ad una modifica degli accordi con la creditrice della rendita si oppone nella fattispecie la circostanza che il loro padre è deceduto da molti anni.
Tuttavia, la sentenza citata non offre alcun fondamento ai ricorrenti per ottenere l’applicazione di una base legale non più in vigore.
3.5.2.
Il primo ostacolo, già evidenziato nella sentenza di cui si discute (RDAT I-1999 n. 5t consid. 7.7.), è costituito dall’art. 190 Cost., che impedisce il sindacato di costituzionalità delle leggi federali. Se anche si dovesse ritenere che le nuove disposizioni delle leggi federali sull’imposta federale diretta (LIFD) e sull’armoniz-zazione (LAID), concernenti la deduzione delle rendite vitalizie, siano in contrasto con i principi costituzionali della buona fede o dell’irretroattività delle leggi, le stesse dovrebbero comunque essere applicate dall’autorità di tassazione come pure dalle autorità giudiziarie.
3.5.3.
Inoltre, si è già accennato al fatto che l’applicazione del principio dell’affidamento nella continuità, sviluppato dalla dottrina e dalla giurisprudenza germaniche, non ha un valore assoluto, ma esige sempre una ponderazione fra gli interessi pubblici che hanno condotto alla modifica legislativa e quelli privati che potrebbero essere compromessi dalla stessa (v. anche Tipke/Lang, Steuerrecht,15a ediz., Colonia, 1996, n. 179 ad § 4, p. 109 e giurisprudenza citata). È infatti evidente che altrimenti il legislatore potrebbe essere paralizzato nella sua attività di modifica dell’ordinamento giuridico. Nel diritto tributario, è piuttosto frequente che delle fattispecie si protraggano per numerosi anni (contratti di lavoro o di acquisto o investimenti di capitale) e non è pensabile che si possa garantire in ogni caso al contribuente l’applicazione della normativa in vigore al momento della nascita del rapporto giuridico in questione. Il problema della tutela dell’affidamento del contribuente nella continuità della base legale merita del resto particolare attenzione nei casi in cui vengono revocate o modificate delle disposizioni che prevedono agevolazioni fiscali (Tipke/Lang, op. cit., n. 178 ad § 4, p. 109).
Ne consegue che ben difficilmente si potrebbe invocare l’applicazione di una base legale abrogata o modificata, nel caso di una rendita vitalizia, che proprio perché è vitalizia è destinata a protrarsi normalmente per decenni.
3.6.
In mancanza di disposizioni transitorie, deve conseguentemente trovare applicazione la normativa entrata in vigore il 1° gennaio 2001.
4. I ricorrenti lamentano infine la violazione del principio della parità di trattamento, per il fatto che la sorella del contribuente, debitrice della rendita vitalizia per metà, ne ha ottenuto la deduzione.
All’udienza del 27 febbraio 2008, l’Ufficio di tassazione ha riconosciuto tale circostanza, spiegando che si è trattato di un errore.
Le spiegazioni dell’autorità di tassazione bastano ad escludere che siano adempiuti i presupposti per il riconoscimento della parità di trattamento nell’illegalità. Basti ricordare a questo proposito che, per costante giurisprudenza, il principio della parità di trattamento non può essere invocato per ottenere un trattamento illegale accordato a un terzo (cfr. DTF 122 II 446, consid. 4; DTF 125 II 152, consid. 5; DTF 127 II 113, consid. 9; Knapp, Précis de droit administratif, n. 285, p. 68). La parità di trattamento nell'illegalità può essere infatti invocata soltanto se ci si trova in presenza di una prassi illegale generalizzata e l'autorità fiscale si rifiuta di modificarla (cfr. DTF 103 Ia 242; ASA 54 p. 82 ss.; Knapp, loc. cit.; Auer, L'égalité dans l'illégalité, in ZBl vol. 79, p. 281 ss., num. 28/37 alle pp. 294-298).
In tal modo, appare evidente che i contribuenti non hanno diritto allo stesso trattamento fiscale riservato erroneamente ad un’altra contribuente.
5. Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico dei ricorrenti, soccombenti.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 1'000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 1’100.–
sono a carico dei ricorrenti.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
-; -; -; -.
Copia per conoscenza:
- municipio di.
terzi implicati
1. PI 1 2. PI 2
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: