Incarto n. 80.2007.53
Lugano 11 agosto 2008
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini, vicecancelliere
parti
RI 1 __________
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 13 aprile 2007 contro la decisione del in materia di IC e IFD 2005.
Fatti
A. __________, domiciliata a __________ unitamente al marito __________, svolge la propria attività lucrativa a __________, nel Canton Zurigo, alle dipendenze della tipografia __________. Nel comune di domicilio è proprietaria dei mapp. __________ e __________ RFD di __________, su cui sorge la loro casa unifamiliare.
Nella dichiarazione fiscale 2005, i contribuenti indicavano le seguenti spese professionali:
- trasporto (abbonamento mezzo pubblico) fr. 4'600.–
- alloggio fr. 9'600.–
- vitto fr. 6'000.–
- altre spese professionali (forfait) fr. 2'400.–
- totale fr. 22'600.–
Alla voce deduzioni dalla sostanza immobiliare, facevano inoltre valere spese di gestione e manutenzione per complessivi fr. 8'635.–.
B. Notificando loro la tassazione IC/IFD 2005, con decisione del 31 gennaio 2007, l’RS 1 ammetteva le deduzioni per spese professionali della moglie nella seguente misura:
- trasporto (abbonamento mezzo pubblico) fr. 2'900.–
- alloggio fr. 9'600.–
- vitto fr. 6'000.–
- altre spese professionali (forfait) fr. 2'400.–
- totale fr. 20'900.–
La motivazione allegata alla decisione spiegava che per le spese di trasporto era stato ammesso il costo annuale dell’abbonamento generale in 2a classe.
Quanto alle spese di gestione e manutenzione degli immobili, la postulata deduzione era ammessa nella limitata misura di fr. 7'699.–, non essendo deducibili le “spese per acqua, fognatura, illuminazione, manutenzione giardino, riscaldamento, portineria, sgombero neve, ecc. (…) salvo presentazione del conteggio delle spese accessorie assunte dagli inquilini”.
C. I contribuenti impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 19 febbraio 2007, nel quale chiedevano la deduzione del costo dell’abbonamento generale in 1a classe e il pieno riconoscimento delle spese di manutenzione dell’immobile, compresi “fr. 547.50 per la revisione del bruciatore del riscaldamento, fr. 125.– per la spesa della pulizia del camino e fr. 236.85 per la revisione del tank dell’olio da riscaldamento, in quanto non si tratta di spese che un inquilino dovrebbe sopportare”.
Il reclamo veniva respinto, con decisione del 14 marzo 2007. Nella motivazione, l’Ufficio di tassazione osservava che la deduzione del costo di un abbonamento di 1a classe potrebbe essere presa in considerazione solo se ne viene comprovato l’acquisto. In relazione alle spese effettive di gestione e manutenzione degli immobili, rilevava poi che in caso di valore locativo, conformemente alle direttive della Divisione delle contribuzioni, vanno ammesse unicamente quelle voci che rimangono, di regola, a carico del locatore.
D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 postulano nuovamente la deduzione di tutte le spese di gestione e manutenzione, compresi i costi per la pulizia del camino, la revisione del bruciatore e del tank dell’olio da riscaldamento, così come riconosciuti negli anni precedenti.
Quanto alle spese di trasporto, i ricorrenti rilevano poi che la moglie è costretta a rientrare al proprio domicilio con l’automobile privata, a causa degli orari sfavorevoli dei mezzi pubblici, ma di essersi limitati a richiedere in deduzione il costo dell’abbonamento generale di 1a classe, così come ammesso negli anni passati, che meglio si addice ad “una signora che viaggia da sola, con la sua età, nella sua posizione gerarchica sul posto di lavoro” rispetto ad un abbonamento di seconda classe.
Diritto
1. 1.1.
La legge tributaria consente la deduzione dai proventi della sostanza privata delle spese di manutenzione, dei premi di assicurazione e delle spese di amministrazione da parte di terzi (art. 31 cpv. 2 LT; per l’imposta federale, cfr. art. 32 cpv. 2 LIFD). Sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (cfr. Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art. 32 LIFD, p. 219 s.; Känzig, Direkte Bundessteuer, 2a ediz., vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66; decisione CDT n. 262 del 28 agosto 1986 in re R.T.; CDT n. 52 del 22 febbraio 1983 in re A.D.R.).
1.2.
In caso di imposizione del valore locativo, come nella fattispecie, viene ammessa, di regola, unicamente la deduzione delle spese che, in caso di locazione, rimangono a carico del proprietario e non possono venire accollate all’inquilino, vale a dire delle spese di manutenzione e di assicurazione, ma non di quelle di gestione e di amministrazione.
La ragione è che il reddito della sostanza del contribuente che abita personalmente la casa di cui è proprietario viene calcolato perlopiù in base a una mera stima: se si consentisse al contribuente che abita la propria casa di dedurre dei costi da un valore locativo commisurato in modo tale da non comprenderli, questi sarebbe ingiustamente avvantaggiato rispetto al proprietario che cede in locazione l’immobile che gli appartiene e che di solito addebita ai propri inquilini le spese di amministrazione e di gestione della casa (decisione CDT n. 80.05.178 del 23 gennaio 2006 e riferimenti).
1.3.
Anche la Circolare della Divisione delle contribuzioni del gennaio 2003 distingue, nell’ambito della deduzione delle spese effettive tra immobili della sostanza privata concessa in locazione (e quindi imposti sul reddito effettivo) e immobili abitati dal proprietario (e quindi imposti in base al valore locativo): in caso di imposizione del valore locativo viene ammessa, di regola, unicamente la deduzione delle spese che, in caso di locazione, rimangono a carico del proprietario e non possono venire accollate all’inquilino, vale a dire delle spese di manutenzione e di assicurazione, ma non di quelle di gestione e di amministrazione, poiché il valore locativo, corrispondente al 60-70% della pigione che si potrebbe ottenere affittando l’oggetto ad un terzo qualsiasi, corrisponde alla remunerazione netta dovuta per la pura e semplice messa a disposizione dell’immobile e non copre quindi quelle spese accessorie che nascono con il suo uso e che, di regola, vengono accollate in aggiunta e separatamente all’inquilino (cfr. Circolare n. 7/2003 del gennaio 2006, cifra 5.4).
1.4.
Come evidenziato dall’autorità di tassazione, in linea di principio non sono quindi deducibili le spese di gestione (acqua, ascensore, climatizzazione, disinfezione e disinfestazione, fognatura, spazzatura e depurazione, illuminazione e pulizia scale e vani comuni, manutenzione del giardino, riscaldamento e acqua calda, servizio di portineria e di custodia, sgombero neve) e le spese di amministrazione (cfr. Circolare n. 7/2003 citata, cifra 2.2.3.).
1.5.
Nel caso in esame, i ricorrenti contestano la mancata deduzione delle spese per la pulizia del camino (fr. 125.–), la revisione del bruciatore (fr. 547.50) e del tank dell’olio da riscaldamento (fr. 236.85).
È immediatamente evidente che tali spese rappresentano tipici costi di gestione (cfr. Circolare n. 7/2005 citata, distinta allegata, n. 22 e 25). Ora, come detto, la giurisprudenza di questa Camera distingue, in relazione alle spese di gestione, fra il caso in cui una casa è concessa in locazione dal proprietario e quello in cui è invece abitata dal proprietario medesimo.
Dal punto di vista economico, le spese di gestione (in particolare, quelle per la pulizia, l’illuminazione ed il riscaldamento delle parti comuni di uno stabile e quelle per l’acqua potabile e la raccolta dei rifiuti) costituiscono spese per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia, che non sono deducibili per legge (art. 33 lett. a LT; art. 34 lett. a LIFD), con la conseguenza che possono essere dedotte dal reddito, eccezionalmente, alla condizione che gravino un contribuente che a sua volta le trasferisce su una o più persone per cui costituiscono costi di mantenimento effettivi: è il caso del proprietario che cede in locazione un immobile e riceve quale corrispettivo la pigione oltre all’indennizzo per i costi accessori, i quali non costituiscono reddito della sostanza per il locatore e possono pertanto essere dedotti dalla pigione, se vi sono compresi (Funk, Der Begriff der Gewinnungskosten nach schweizerischem Einkommenssteuerrecht, 2a ediz., Coira/Zurigo 1991, p. 164; v. anche Zwahlen, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2a ediz., vol. I/2a, Basilea 2008, n. 21 ad art. 32 LIFD, p. 494).
Il caso dei ricorrenti è invece quello di proprietari che abitano la propria casa, con la conseguenza che vi è identità fra la persona che consegue il reddito in natura (valore locativo) e quella che fruisce del bene in questione: stando così le cose, si deve tener presente che quei costi che verrebbero traslati sugli inquilini non sono di solito compresi nel calcolo del valore locativo, ragione per cui il contribuente che abita la propria casa non ha il diritto alla deduzione degli stessi.
1.6.
In simili circostanze, la decisione qui impugnata, con cui l’Ufficio di tassazione ha negato la deduzione delle spese per la pulizia del camino, la revisione del bruciatore e del tank dell’olio da riscaldamento merita senz’altro piena tutela.
2. 2.1.
Sia secondo l’art. 25 cpv. 1 LT sia secondo l’art. 26 cpv. 1 LIFD le spese professionali deducibili sono:
a) le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro;
b) le spese supplementari necessarie per pasti fuori domicilio o in caso di lavoro a turni;
c) le altre spese necessarie per l’esercizio della professione;
d) le spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con l’esercizio dell’attività professionale.
Tra gli altri costi e spese che non possono essere dedotti rientrano in particolare le spese di formazione professionale (art. 33 lett. b LT; art. 34 lett. b LIFD).
2.2.
Secondo l’art. 3 cpv. 1 del decreto esecutivo del 14 dicembre 2004 concernente l’imposizione delle persone fisiche, valido per il periodo fiscale 2005, sono considerate spese di trasporto quelle causate al contribuente per trasferirsi dal luogo di domicilio a quello in cui lavora.
Le relative deduzioni sono stabilite come segue:
a) per l’ uso di mezzi di trasporto pubblici: la spesa effettiva;
b) […]
c) per l’uso di una motocicletta o di un’automobile privata: le spese del mezzo pubblico disponibile.
Eccezionalmente, se nessun mezzo pubblico è a disposizione o se il contribuente non può servirsene (es. infermità, distanza notevole dalla più vicina fermata, orario sfavorevole, ecc.) è ammessa una deduzione fino a 40 cts. il km per le motociclette (cilindrata oltre 50 cmc, targa di controllo con fondo bianco) e fino a 65 cts. il km per le automobili (art. 3 cpv. 2 decreto esecutivo citato).
Anche per l’IFD è deducibile la spesa effettiva del mezzo pubblico per il trasporto dal luogo di domicilio a quello di lavoro (art. 5 cpv. 1 Ordinanza sulla deduzione delle spese professionali delle persone esercitanti un’attività lucrativa dipendente, del 10 febbraio 1993). Lo stesso vale in caso d’uso di un veicolo privato (art. 5 cpv. 2 Ordinanza del 10 febbraio 1993), a meno che non sia disponibile un mezzo di trasporto pubblico o non sia ragionevole pretendere che il contribuente ne faccia uso. In tal caso possono essere dedotte le spese effettive secondo l’appendice dell’ordinanza, che viene periodicamente aggiornata. La deduzione chilometrica per il viaggio di andata e ritorno a mezzogiorno è limitata alla deduzione massima accordata per i pasti fuori casa (art. 5 cpv. 3 2a frase Ordinanza del 10 febbraio 1993).
2.3.
La questione di sapere se accordare la deduzione per l’uso dell’automobile o quella per l’uso dei mezzi pubblici va risolta secondo il criterio dell’idoneità: l’uso del veicolo non deve apparire come una decisione di comodo ma risultare la soluzione più adatta e ragionevole, quella basata sul buon senso. Così se si può pretendere che il contribuente si serva dei mezzi pubblici anche se non c’è diretta comunicazione fra i medesimi (ASA 41 p. 586) non si può tuttavia obbligarlo a eccessivi cambiamenti di mezzo di trasporto (ASA 33 p. 276; cfr. Känzig, op. cit., p. 682/83).
2.4.
Il riconoscimento della deduzione delle spese causate dall’uso privato del mezzo di trasporto deve dunque costituire l’eccezione e venire ammessa, di regola, unicamente in relazione al tempo di percorrenza quotidiano per recarsi al lavoro. Per il rientro settimanale è invece lecito esigere che il contribuente sopporti qualche “disagio” supplementare e, meglio, anche una sensibile dilatazione del tempo di percorrenza del tragitto da e per il luogo di domicilio, senza considerare che l’uso del mezzo pubblico comporta di regola, sulle lunghe tratte, minor fatica fisica ed è privo di quelle insidie e di quegli imprevisti, che di regola si riscontrano nella circolazione stradale, quali ad es. gli ormai inevitabili ingorghi dovuti a cantieri stradali e autostradali, ai flussi turistici di stagione, alle intemperie e alle prolungate condizioni invernali del fondo stradale.
In altre parole, il riconoscimento delle spese causate dall’uso privato del mezzo di trasporto, nel caso del pendolare settimanale (“Wochenaufenthalter”), rappresenta a maggior ragione l’eccezione (decisione CDT n. 80.96.193 del 12 novembre 1996 in re A. P.; CDT n. 80.95.217 del 21 marzo 1996 in re I. L.R.; CDT n. 80.04.41 del 19 maggio 2004 in re R. e L. L.-T.).
2.5.
Nel caso in esame, i ricorrenti non pretendono la deduzione delle spese per il rientro settimanale della moglie con il veicolo privato. In discussione è unicamente l’importo della detrazione riconosciuta per l’uso dei mezzi pubblici. Mentre l’Ufficio di tassazione ha ammesso le sole spese per l’abbonamento generale in seconda classe, i contribuenti chiedono di poter dedurre il costo dell’abbonamento in prima classe, adducendo ragioni legate alla persona di __________, quali l’età e la sua posizione sociale/professionale.
2.6.
Come visto, né la legge né il decreto esecutivo, per l’imposta cantonale, e l’ordinanza, per l’imposta federale diretta si pronunciano sulla deducibilità del biglietto di prima classe. In dottrina vi è chi la ammette, alla condizione che venga debitamente comprovata la relativa spesa (Locher, Kommentar zum DBG – Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Therwil/Basilea 2001, n. 8 ad art. 26 LIFD, p. 647), mentre vi è chi la subordina alla prova della necessità professionale, negandola invece se si tratta di mere esigenze personali (Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n. 106 ad art. 26 LIFD, p. 392).
In una recente sentenza del 23 gennaio 2006, questa Camera è giunta alla conclusione che non vi è ragione per negare la deduzione delle spese per lo spostamento in prima classe, perlomeno nel caso in cui è provato il pagamento del relativo costo, spiegando che oggigiorno le vetture di prima classe non possono più essere considerate particolarmente lussuose; anzi, perlopiù si limitano ad offrire la garanzia di trovare posto a sufficienza per viaggiare e magari per lavorare, soprattutto quando si tratta di spostamenti di una certa durata (decisione CDT n. 80.2005.178 del 23 gennaio 2006). Altro discorso vale invece nella fattispecie, poiché la contribuente sostiene di essersi servita del mezzo privato per gli spostamenti settimanali, pur avendo richiesto in deduzione il costo dell’abbonamento generale di 1a classe.
Confrontato con un caso simile, il Tribunale federale ha confermato una decisione del Canton Grigioni, che aveva negato la deduzione del costo del biglietto di prima classe, non essendo stata portata la prova di esigenze professionali (decisione TF 2A.411/2004 del 23 luglio 2004). Nello stesso senso, a giudizio di questa Camera deve essere confermata la decisione qui impugnata, con cui l’ufficio di tassazione ha ammesso in deduzione il costo annuale dell’abbonamento generale di 2a classe, la contribuente essendosi limitata ad addurre questioni personali senza sollevare né tanto meno dimostrare la necessità professionale di viaggiare in 1a classe.
3. Va infine rilevato che i ricorrenti non possono trarre giovamento dalla circostanza che in periodi fiscali precedenti l’Ufficio di tassazione abbia concesso le deduzioni ora negate.
Infatti, per costante giurisprudenza del Tribunale federale (StE 1997 B 93.4 n. 4), le tassazioni relative a periodi fiscali trascorsi non producono alcun effetto su tassazioni successive, poiché nel quadro di ogni nuova tassazione l’autorità può riesaminare pienamente le circostanze di fatto e di diritto e decidere in modo difforme dai periodi precedenti. Pertanto la tassazione, quale atto amministrativo limitato, produce effetti giuridici solo per il periodo fiscale di cui si tratta (StE 1997 B 93.4 n. 4), e le autorità fiscali non sono vincolate dal fatto che in precedenza non avevano messo in discussione le voci di spesa litigiose (decisione TF del 3 maggio 1999, in RDAF 56/2000 p. 217 = StE 2000 A 21.14 n. 13 = ASA 69 p. 793).
4. Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico dei ricorrenti, soccombenti.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 400.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 480.–
sono a carico dei ricorrenti.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
-; -; -; -.
Copia per conoscenza:
- municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: