Incarto n. 80.2003.166
Lugano 19 dicembre 2003
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Ivo Eusebio
segretario:
Andrea Pedroli, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 17 novembre 2003
in materia di: revisione IC/IFD 01/02
presentato da:
__________ __________, __________ __________
ritenuto
in fatto ed in diritto
1. __________ __________, direttore della __________ __________ __________ __________ di __________, è stato assoggettato a tassazione d'ufficio, per il periodo fiscale 2001/2002, non avendo inoltrato la relativa dichiarazione fiscale, nonostante una diffida ed una multa disciplinare, inflittagli il 15 novembre 2001.
Con decisione del 21 gennaio 2002, dunque, l'Ufficio di tassazione di Lugano Campagna gli notificava la tassazione IC/IFD 2001/2002, nella quale commisurava il reddito del lavoro in fr. 160'000 in media annua, il reddito della sostanza in fr. 20'000 ed il reddito imponibile in fr. 172'000. Quanto alla sostanza imponibile, gli attivi erano stabiliti in fr. 1'200'000, da cui era concessa una deduzione sociale di fr. 90'000.
Non impugnata, la suddetta decisione passava in giudicato.
2. Con istanza del 5 settembre 2003, il contribuente chiedeva la revisione della tassazione, invocando quale fatto nuovo il sopravvenuto fallimento della __________ __________, pronunciato il 4 agosto 2003. L'istante spiegava di essere stato azionista di riferimento di tale società e di avere in tal veste concesso alla società un importante prestito, ammontante a fr. 506'395.94 al 31 dicembre 2000. Il fallimento intervenuto in tempi recenti provava, a suo avviso, che il credito doveva già essere considerato inesigibile nelle tassazioni degli ultimi periodi fiscali, tanto più che era già stato postergato.
L'Ufficio di tassazione respingeva l'istanza con decisione del 22 settembre 2003, argomentando che non si verificava alcuno dei motivi di revisione previsti dalla legge e rilevando che il contribuente aveva sottoscritto, in data 6 settembre 2001, un verbale di audizione in cui veniva trattato il problema della valutazione dei titoli.
3. L'autorità di tassazione respingeva, con decisione del 27 ottobre 2003, un reclamo del contribuente contro la decisione citata, osservando che il reclamante non aveva presentato nuove obiezioni.
4. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ lamenta che la decisione dell'autorità di tassazione non tiene conto delle sue spiegazioni e delle sue giustificazioni. Adduce inoltre di avere inoltrato la dichiarazione fiscale 2001/2002 il 20 febbraio 2003, senza che la stessa sia ancora stata evasa.
5. 5.1.
Sia in materia di imposta federale diretta sia in materia di impo-sta cantonale, sono tre i motivi di revisione, a vantaggio del contribuente, di una decisione o sentenza cresciuta in giudicato:
a) la scoperta di fatti rilevanti o mezzi di prova decisivi;
b) la mancata considerazione, da parte dell'autorità giudicante, di fatti rilevanti o di mezzi di prova decisivi, che conosceva o doveva conoscere, oppure un'altra violazione di princìpi es-senziali della procedura;
c) il fatto che un crimine o un delitto abbia influito sulla decisio-ne o sulla sentenza.
(art. 232 cpv. 1 LT, art. 147 cpv. 1 LIFD).
5.2.
Entrambe le legislazioni in esame escludono poi la revisione se l’istante, ove avesse usato la diligenza che da lui poteva essere ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della procedura ordinaria il motivo di revisione invocato (art. 232 cpv. 2 LT, art. 147 cpv. 2 LIFD).
L’istituto della revisione non è dato, cioè, per addurre fatti che si sarebbero potuti invocare già nella procedura di reclamo o di ri-corso. Decidere altrimenti, ed ammettere automaticamente la revisione in caso di violazione di norme essenziali di procedura, significherebbe abolire ogni distinzione tra mezzi d'impugnazio-ne ordinari e il rimedio straordinario della revisione, che non può supplire a un’omissione imputabile allo stesso contribuente, che ha diritto di avvalersi dei rimedi ordinari (cfr. DTF 111 Ib 210; 105 Ib 252, cons. 3b; 103 Ib 89 s., cons. 3; 98 Ia 572 s., cons. 5 b; ASA 43 p. 251; 34 p. 152, cons. 5 e 6; RTT 1978 p. 87 s., cons. Ia e 3a; Imboden/Rhinow, Verwaltungsrechtssprechung, Basilea 1986, n. 43, p. 265, IVc; Haesler, Die Revision rechtskräftiger Steuerverfügungen zugunsten des Steuerpflichtigen, ZBl 62 p. 121 s.; Känzig/Behnisch, Direkte Bundessteuer, II ediz., vol. III, Basilea 1992, p. 362; AA.VV., Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Berna 1991, p. 1111; Richner/Frei/Weber/ Brütsch, Zürcher Steuergesetz - Kurzkommentar, Zurigo 1994, p. 582; Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 436).
Di conseguenza, la revisione è esclusa, per esempio, nel caso dell’errore di dichiarazione, cioè quando, per trascuratezza del contribuente o del suo rappresentante, si è omesso di far valere nella procedura di tassazione o con i rimedi giuridici ordinari elementi di fatto essenziali, oppure nel caso in cui il contribuen-te avrebbe potuto scoprire subito l'errore di fatto o di diritto dell’autorità, controllando la tassazione notificatagli (Casanova, Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in ASA 61 pp. 450-451).
6. Come detto, il motivo di revisione su cui si fonda l'istanza del ricorrente è rappresentato dal fallimento della __________ __________ __________ __________, pronunciato il 4 agosto 2003, cioè dopo la fine del periodo fiscale e anche dopo la sopravvenuta res iudicata della decisione relativa alla tassazione 2001/2002.
6.1.
In linea di principio, fatti rilevanti che giustificano una revisione si considerano solo quelli che vengono scoperti dopo ma non anche quelli che si verificano dopo. In dottrina si parla pertanto, a tale riguardo, di fatti "nuovi vecchi" (Vallender, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2a ediz., Basilea/Francoforte 2002, vol. I, tomo 1, art. 51 LAID, n. 11, p. 819).
Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, tuttavia, se i fatti nuovi importanti sono posteriori alla decisione di cui si chiede la revisione, essa è ammessa solo se retroagiscono al giorno della decisione e fanno apparire errata la valutazione dei fatti allora intrapresa (Tribunale federale, 14 ottobre 1998, in RF 1999 p. 196 = RDAF 55/1999 p. 233).
6.2.
Esaminando sotto questo profilo la decisione contestata, è chiaro che la situazione determinante, per la valutazione del credito controverso, è quella esistente al 1° gennaio 2001. Questo è infatti il momento determinante per la stima della sostanza imponibile nella tassazione 2001/2002.
6.2.1.
Ora, non può essere trascurato il fatto che la valutazione intrapresa dall'autorità fiscale è avvenuta nell'ambito di una tassazione per apprezzamento, a causa del mancato inoltro della dichiarazione fiscale da parte del contribuente. Il fisco non ha però intrapreso un apprezzamento fondato su mere ipotesi, ma si è fondato sulla precedente dichiarazione per il periodo 1999/2000, quando il ricorrente medesimo aveva attribuito al credito vantato nei confronti della sua società un valore di fr. 491'419 al 1.1.1999.
6.2.2.
Va altresì sottolineata, in questo contesto, un'altra circostanza significativa: le azioni della __________ __________ __________ __________ erano state inserite nell'elenco titoli al valore nominale di fr. 200'000 e tale valore era stato ripreso dall'Ufficio di tassazione nella notifica intimata il 14 febbraio 2000 al contribuente. Quest'ultimo aveva peraltro impugnato la decisione con reclamo del 23 marzo 2000, chiedendo una riduzione del valore delle azioni stesse, a causa delle perdite subite dalla società nel 1995. L'autorità fiscale, interpellato l'Ufficio di tassazione delle persone giuridiche, ammetteva una riduzione del valore delle azioni a zero franchi alla data determinante (1° gennaio 1999). È significativo che il contribuente si sia limitato a contestare la valutazione delle azioni, senza chiedere una nuova stima anche del credito nei confronti della stessa società.
Di fronte alla mancata dichiarazione del contribuente, è dunque comprensibile che l'Ufficio di tassazione abbia stimato la sostanza mobiliare al 1.1.2001 in fr. 1'200'000. Apprezzamento che del resto il contribuente stesso non ha contestato, interponendo un reclamo tempestivo. Anzi, quando, ormai trascorso il termine di reclamo (precisamente, il 21 marzo 2002), ha inviato all'Ufficio di tassazione la dichiarazione fiscale 2001/2002, ha nuovamente valutato il credito in discussione in fr. 506'396 e la sostanza mobiliare lorda in fr. 1'211'404.
6.2.3.
È dunque difficile negare che, con gli elementi a sua disposizione, ed in particolar modo di fronte ad una totale assenza di collaborazione del contribuente, l'autorità di tassazione potesse giungere ad una valutazione a lui più favorevole. In simili circostanze, il sopravvenuto fallimento della __________ __________ __________ __________ non può considerarsi fatto nuovo, la cui scoperta giustifica una revisione della tassazione passata in giudicato.
6.3.
Non va del resto dimenticato che la decisione della quale il ricorrente chiede la revisione è una tassazione d'ufficio.
6.3.1.
Gli articoli 204 cpv. 2 LT e 130 cpv. 2 LIFD consentono all’autorità di tassazione di eseguire la tassazione d’ufficio in base a una valutazione coscienziosa, se il contribuente, nonostante diffida non soddisfa i suoi obblighi procedurali oppure se gli elementi imponibili non possono essere accertati esattamente per mancanza di documenti attendibili.
La tassazione d’ufficio sostituisce quella ordinaria, che si fonda su di un esauriente accertamento dei fatti. La valutazione cui procede l’autorità fiscale si basa invece su considerazioni di verosimiglianza, il più possibile vicine alla verità (Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zurigo 1989, p. 120 ss.; Känzig/Behnisch, Direkte Bundessteuer, II ediz., vol. III, Basilea 1992, n. 3 ad art. 92 DIFD, p. 163).
6.3.2.
Per gli articoli 206 cpv. 3 LT e 132 cpv. 3 LIFD, il contribuente può impugnare la tassazione operata d’ufficio soltanto con il motivo che essa è manifestamente inesatta; il reclamo deve essere motivato e indicare eventuali mezzi di prova. Il legislatore ha voluto così stabilire un’inversione dell’onere della prova. Per contestare con successo una tassazione d’ufficio, occorre, in altri termini, che siano rimosse le condizioni che l’avevano determinata, cioè le difficoltà nell’indagine per l’autorità di tassazione o l’incertezza circa i fatti. È necessario, in particolare, che il contribuente ponga in essere gli atti di collaborazione trascurati in precedenza. Se tale esigenza è adempiuta, rinasce anche l’obbligo per l’autorità fiscale di effettuare indagini d’ufficio, nell’intento di ricostruire il vero.
Vi sono dunque due possibili sviluppi della situazione.
• Se il contribuente apporta la prova dell’inesattezza dell’apprezzamento effettuato, la tassazione d’ufficio è annullata e deve esserne intrapresa una “ordinaria” (Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zurigo 1989, p. 143). La tassazione d’ufficio apparirà infatti in ogni caso “manifestamente inesatta”, se è stato possibile accertare la vera situazione di fatto, nell’ambito della procedura di reclamo (Zweifel, Verfahrensgrundsätze und Veranlagungsverfahren, in ASA 61 p. 437; Meister, Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung – Der Rechtsschutz nach StHG und DBG, Berna/Stoccarda/Vienna 1995, p. 144 s.).
• Se la prova dell’inesattezza della tassazione non è stata portata, la tassazione d’ufficio rimane in linea di principio in vigore, mentre l’obbligo per l’autorità di tassazione di procedere ad indagini d’ufficio non rinasce. Ciò non toglie, tuttavia, che l’autorità di tassazione, facendo uso del proprio potere di apprezzamento, possa sottoporre ad una verifica la tassazione d’ufficio. Alla luce di una simile verifica, condotta sulla base degli atti, una tassazione per apprezzamento apparirà “manifestamente inesatta”, quando la stima effettuata si sarà rivelata in contrasto coi fatti ed in particolare quando è evidente che essa si fonda su basi, su metodi o su strumenti di valutazione errati o comunque inconciliabili con la situazione del singolo caso (Zweifel, Verfahrensgrundsätze, op. cit., p. 437 s.; Meister, op. cit., p. 145).
6.3.3.
È chiaro che, se la prova della manifesta inesattezza della tassazione non viene portata entro i termini di reclamo, nella forma di una ripresa della collaborazione completa e idonea a sovvertire la valutazione intrapresa dall'Ufficio di tassazione, ciò non può venir fatto mediante il rimedio straordinario della revisione.
Va comunque ribadito ancora una volta che, quando il ricorrente, tre mesi dopo la notificazione della tassazione d'ufficio, ha inoltrato la dichiarazione fiscale 2001/2002 con l'allegato elenco titoli, ha ancora attribuito al credito controverso un valore di fr. 506'396, pur non potendo non sapere quale fosse la situazione economica della società debitrice.
In simili circostanze, non è possibile ravvisare nel fallimento della società in questione un fatto nuovo, atto a fare apparire errata la valutazione dei fatti intrapresa dall'Ufficio di tassazione al momento della tassazione d'ufficio.
7. Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 400.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 480.–
sono a carico del ricorrente.
3. Intimazione alle parti.
4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: