Incarto n. 80.2002.00029
Lugano 13 marzo 2002
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Ivo Eusebio
segretario:
Fiorenzo Gianinazzi
statuendo sul ricorso del 22 febbraio 2002
in materia di: imposta sugli utili immobiliari
presentato da:
1. __________ __________, __________ __________ __________, 2. __________ __________, __________ __________, 1.,2. __________. __________, __________ __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1. 1.1
Il 18 agosto 2000 __________ __________ e __________ __________ vendevano a __________ __________ il mapp. n. __________ RFD di __________ e il mapp. n. __________ RFD di __________ __________./ __________ al prezzo di fr. 370'000.-, comprensivo del progetto di costruzione approvato e valido fino al 31 gennaio 2001.
Nella dichiarazione per l'imposta sugli utili immobiliari gli alienanti dichiaravano un valore d'acquisto di fr. 266'730.-, costi di costruzione e miglioria per fr. 61'556,80, costi di acquisto e di vendita per fr. 11'077.85 e provvigioni per fr. 23'500.-.
Nella notifica di tassazione del 26 luglio 2001 l'Ufficio di tassazione rettificava il valore d'acquisto in fr. 261'480.-, non ammetteva la deduzione né dei costi di miglioria né delle provvigioni e riduceva la deduzione per costi d'acquisto a fr. 5'230.-.
1.2.
A seguito del reclamo presentato dai contribuenti l'Ufficio di tassazione ammetteva parzialmente la deduzione delle spese di miglioria per fr. 12'285.- e quella per provvigioni per fr. 11'750.-, confermando per il resto la notifica della tassazione (cfr. decisione su reclamo del 24 gennaio 2002).
2. Con il presente, tempestivo ricorso i contribuenti chiedono che il valore d'acquisto sia elevato a fr. 266'730.- e che venga inoltre integralmente concessa la deduzione dei costi di miglioria, come pure di quelli d'acquisto e di vendita.
3. 3.1.
Lo Stato preleva un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).
Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L'imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
3.2.
L'utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
3.3.
Secondo l’art. 130 LT, il valore di acquisto è quello accertato dalla precedente tassazione o, in assenza di questa, il prezzo risultante dai pubblici registri.
3.4.
Secondo l'art. 134 cpv. 1 LT, sono considerati costi di investimento:
Ÿ i costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate a un mediatore;
Ÿ i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato, quali i costi di costruzione e di miglioria, come pure i contributi di miglioria e le tasse di allacciamento;
Ÿ le indennità versate per la costituzione di servitù o di oneri fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente quelle versate per liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravavano al momento del precedente acquisto.
Per quanto attiene, in particolar modo, ai costi di costruzione e di miglioria, la loro computabilità presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo alienato, cioè che abbiano apportato all'immobile un miglioramento duraturo, di fatto o di diritto.
È peraltro irrilevante che la spesa sostenuta abbia condotto di fatto ad un incremento di valore corrispondente: dato il suo carattere di costo finalizzato all'aumento del valore, esso deve essere computato in misura corrispondente all'importo effettivamente pagato (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 258 e dottrina ivi citata).
Computabili sono in primo luogo tutti i costi di costruzione, ivi comprese le spese per misurazioni, prestazioni d'opera, canalizzazione, recinzione, realizzazione di un giardino, ecc. Il caso più importante è quello della costruzione su di un fondo non edificato; vengono tuttavia considerati anche tutti i costi per costruzioni realizzate in relazione ad un edificio già esistente (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 258 e dottrina e giurisprudenza ivi citate).
4. 4.1.
Contestato è innanzi tutto il valore di acquisto.
I mappali venduti a __________ __________ al prezzo di fr. 370'000.- sono il mapp. n. __________ RFD di __________ e il mapp. n. __________ RFD di __________ __________./ __________.
Il mapp. n. __________ di mq __________ era stato acquistato per fr. 250'000.- (cfr. atto notarile del 22 marzo 1999 del notaio __________. __________).
Successivamente sono stati acquistati dallo Stato del Cantone Ticino:
· altri 21 mq, che sono stati scorporati dalla part. n. 3321 e incorporati nella part. n. __________, al prezzo di fr. 5'250.-;
· il mapp. n. __________ di 92 mq, che è risultato dal frazionamento del primitivo mapp. n. __________, al prezzo di fr. 11'480.- (cfr. atto notarile di compravendita, riunione mappali e frazionamento dell'11 ottobre 1999 del notaio __________. __________; inoltre le due istanze d'iscrizione di compravendita del 23 dicembre 1999 e le correlative istanze, di pari data, di frazionamento e riunione di mappali).
Il valore di acquisto ammonta pertanto, come sostenuto dai ricorrenti, a fr. 266'730.- e non a fr. 261'480.-, come erroneamente sostenuto dall'Ufficio di tassazione, che nel calcolo ha dimenticato, come risulta dalla ricostruzione, la superficie di mq 21, che è stata scorporata dal mapp. __________ ed è stata aggiunta in un secondo tempo al mapp. n. __________.
4.2.
Contestato è inoltre l'ammontare dei costi di acquisto e di vendita: fr. 11'077.85 per i ricorrenti, solo fr. 5'230.- per l'Ufficio di tassazione.
Bisogna innanzi tutto ricordare il travagliato iter che ha portato all'acquisto dei mappali che sono poi stati venduti a __________ __________. In un primo tempo è stato stipulato un diritto di compera, che è stato concesso dai coniugi __________ e __________ __________ a __________ __________ sul primitivo mapp. n. __________ di mq 2071 per un prezzo di fr. 300'000.-, spese notarili e di trapasso a carico del beneficiario (cfr. atto notarile del 3 settembre 1998 del notaio __________. __________, § 3 e § 11a). In seguito, tra le stesse parti è stato stipulato un contratto di riduzione del prezzo pattuito a fr. 250'000.-, spese notarili e di trapasso a carico del beneficiario (cfr. atto notarile del 22 marzo 1999 del notaio __________. __________, che dichiara invariata la clausola sulle spese). Il 12 aprile 1999 __________ __________ cedeva poi a __________ __________ il diritto di compera e il relativo esercizio in ragione di metà, spese a carico dell'acquirente (cfr. atto notarile del 12 aprile 1999 del notaio __________. __________, § 7a). Le spese per l'acquisto dallo Stato dello scorporo di mq 21 che è andato ad aggiungersi al mapp. n. __________ e del mapp. n. __________ sono state caricate agli acquirenti (cfr. atto notarile dell'11 ottobre 1999 del notaio __________. __________, § 8).
Le spese risultanti dalle diverse parcelle notarili relativi a questi atti ammontano a fr. 9'066.15 (fr. 2'727,60 + fr. 4'995.90 + fr. 1'342,30). Ad esse vanno aggiunte le spese pubblicitarie per un importo di fr. 651.55. Non può invece essere riconosciuta la parcella notarile dell'avv. __________ di fr. 1360.15 relativa all'emissione di una cartella ipotecaria.
I costi per l'emissione di cartelle ipotecarie, a garanzia di finanziamenti per l' acquisto o la costruzione di un immobile, non sono infatti computabili quali costi di investimento, non trattandosi né di spese che incrementano il valore immobiliare né di spese in stretta connessione con l' acquisto e la vendita (CDT n. __________.__________.__________ del 4 novembre 1996 in RDAT I-1997 n.197). La dottrina dominante considera infatti i costi di procacciamento del denaro come ininfluenti nell'incrementare il valore di un fondo: d'altronde, non si tratta neppure di costi direttamente connessi con l'alienazione, come per esempio le tasse di iscrizione (cfr. CDT n. __________.__________.__________ del 4 novembre 1996 in RDAT I-1997 n. 197; CDT n. 27 dell'11 febbraio 1993 in re S.P.; Reimann/ Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, vol. IV, cifre 23 e 92 ad § 166 LT-ZH, pp. 253 e 268; Zuppinger/ Schärrer/Fessler/ Reich, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband, 2a ediz., Berna 1983, cifra 114 ad § 166 LT-ZH, p. 520; Richner, Die Grundstückgewinnsteuer und die Handänderungssteuer im Kanton Zürich (Teil 12), in ZStP 1994, p. 255; Mettler, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Schwyz, Zurigo 1990, p. 171; Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/ Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Berna 1991, cifra 18 ad § 75 LT-AG, p. 760; Rochat, L'imposition de la plus-value en Suisse, Losanna 1953, p. 88; inoltre Guhl, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1953, p. 242; Soldini/Pedroli, op. cit., p. 270, nota 96).
4.3.
Controverso è infine l'ammontare dei costi di miglioria, segnatamente dei costi di progettazione necessari per ottenere il rilascio della licenza edilizia, che, secondo i ricorrenti ammonterebbero, a fr. 61'556.80 e che invece sono stati riconosciuti dall'Ufficio di tassazione limitatamente a fr. 12'285.-.
4.3.1. La deduzione delle spese di progettazione (onorario dell'architetto e dell'ingegnere) è generalmente considerata spesa di miglioria deducibile, quando la costruzione in questione è stata realizzata (RF 34/1979 p. 259; Guhl, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1953, p. 225; CDT n. 338 del 22 novembre 1989, pubblicata in RDAT I-1992 p. 275). Lo stesso dicasi di piani di costruzione relativi a un complesso di fondi e che ne rendono possibile l'alienazione.
Sono quindi di regola computabili quali costi di investimento le spese per un progetto che è stato realizzato. Se, invece, un progetto non è stato impiegato per una costruzione, la sua computabilità è limitata al caso in cui il relativo costo è stato necessario per documentare la capacità edificatoria di un fondo e quindi per conseguire il prezzo rogato.
Non va infatti dimenticato, a questo riguardo, che la complessità della vigente legislazione edilizia induce sovente i proprietari di immobili a far allestire progetti di massima in vista dell'ottenimento di una licenza preliminare oppure di un permesso di costruzione che dimostri l'assenza di impedimenti di diritto pubblico all'esecuzione dei lavori previsti, accertando, rispettivamente, le principali condizioni di edificazione, nel caso della licenza preliminare, e la conformità della domanda al diritto materiale, nel caso del permesso di costruzione (Scolari, Commentario della legislazione edilizia cantonale, Cadenazzo 1996, p. 424 s.).
4.3.2. La giurisprudenza cantonale, in un caso per molti versi analogo al presente, ha ammesso solo parzialmente la deduzione dei costi di progettazione che un architetto aveva fatto valere in relazione alla casa venduta, per la quale aveva allestito due progetti alternativi, uno in vista della demolizione della casa esistente e uno finalizzato al suo semplice ampliamento: solo quest’ultimo, menzionato per altro nel contratto di compravendita, come incluso nel prezzo, è stato considerato costo d’ investimento (CDT n. __________.__________.__________ del 5 dicembre 1997 in RDAT I-1998 n. 127; inoltre CDT n. 270 del 12 dicembre 1994 in re K. SA).
4.3.3. Va nondimeno rilevato, che indipendentemente dalle considerazioni che precedono, in virtù del principio dell'accertamento separato dell'utile immobiliare, come anche del principio di congruenza, devono essere separati dal prezzo di acquisto dell'immobile quei valori non immobiliari che fossero stati alienati contestualmente al fondo e dunque anche un eventuale progetto per il quale il contratto stabilisca che è compreso nel prezzo (cfr. CDT n. __________.__________.__________ del 30 gennaio 2001 in re C. SA; CDT n. 300 del 30 dicembre 1994 in re B. F. e B. W.). Per stabilire l’utile immobiliare devono essere separati quei valori non immobiliari che potrebbero essere stati trasferiti unitamente al fondo (Guhl, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1953, p. 68; Ochsner, Die Besteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 75; Baur/Klöti-Weber/ Koch/Meier/Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri-Bern 1991, p. 734).
4.3.4. Dall’atto notarile rogato dal notaio __________. __________ il 18 agosto 2000 risulta che nel prezzo di compravendita è compreso il progetto di costruzione esistente approvato, con validità garantita fino al 31 gennaio 2001. Gli alienanti hanno dunque ceduto all’acquirente non soltanto i mapp. n. __________ di __________ e __________ di __________ __________. __________, ma anche il progetto di costruzione, garantendone nel contempo la validità.
Non appena si considerino le vicissitudini che hanno condotto all’alienazione dei due mappali e alla menzione del progetto come incluso nel prezzo, non vi sono in linea di principio motivi di non considerarlo come un costo d’investimento.
Dagli atti risulta tuttavia che sono stati allestiti dall’arch. __________, comproprietario dei fondi venduti, ben due progetti: uno, di maggior impegno, relativo a due case a schiera, l’altro, meno oneroso, relativo a una sola unità abitativa. Dall’incarto non risulta però quale dei due progetti sia stato ceduto o se addirittura si tratti di un terzo progetto.
L’Ufficio di tassazione, dal canto suo, ha semplicemente proceduto allo stralcio delle diverse note d’onorario dell’arch. __________ __________ di __________ di fr. 18'597.- (variante I : due case a schiera), di fr. 7'153.- (variante II : progetto una casa) e dell’arch. __________ __________ di __________ di fr. 24'499.-. Ha inoltre ridotto le spese per complessivi fr. 16'943.- sostenute dall’arch. __________ __________ a fr. 8'423.- stralciando praticamente un importo di fr. 8'520.- relativi a costi di progettazione, come pure tre importi minori per costi di ristorazione.
Né gli atti dell’incarto né la motivazione della decisione su reclamo dell’Ufficio di tassazione permettono a questa Camera di dirimere con sufficiente certezza questo aspetto. È quindi inevitabile annullare in ordine su questo punto la decisione su reclamo e retrocedere gli atti all’Ufficio di tassazione perché accerti, dopo aver sentito i contribuenti, a quanto ammontino i costi relativi al progetto ceduto assieme agli immobili, compresi evidentemente quei costi che in ogni caso sarebbero stati necessari indipendentemente dal progetto ceduto e/o realizzato.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è parzialmente accolto a’sensi dei considerandi.
§ Di conseguenza, annullata la decisione su reclamo del 24 gennaio 2002, gli atti sono retrocessi all’Ufficio di tassazione perché si pronunci di nuovo tenendo conto di quanto stabilito nei considerandi 4.1. e 4.2. sul valore d’acquisto risp. sui costi d’acquisto e dopo ulteriori accertamenti sui costi di progettazioni deducibili e, meglio, come al consid. 4.3.4.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese.
3. Intimazione alle parti.
4. Il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: