Incarto n. 80.2002.00134
Lugano 24 settembre 2002
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Ivo Eusebio
segretario:
Andrea Pedroli, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 21 agosto 2002
in materia di: IC/IFD 01/02
presentato da:
__________ __________, __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1. I coniugi __________ __________ e __________ __________ -__________ sono separati dal 1995, quando è fallito il tentativo di conciliazione dinanzi al Pretore di Mendrisio Nord.
Quest'ultimo, con sentenza del 26 novembre 1996, ha pronunciato il divorzio ed ha omologato la convenzione sulle conseguenze accessorie dello stesso, la quale prevede il versamento dei seguenti importi da parte di __________ __________:
- fr. 900 al mese per ognuno dei figli __________ e __________, a titolo di alimenti;
- gli assegni per figli;
- fr. 100 al mese per ognuno dei figli, quale contributo alle spese inerenti corsi scolastici ed extrascolastici;
- metà delle spese mediche e dentarie dei figli.
2. Notificando al contribuente la tassazione IC/IFD 2001/2002, con decisione del 13 maggio 2002, l'Ufficio di tassazione di Mendrisio ammetteva le seguenti deduzioni per il mantenimento dei figli:
- deduzione per alimenti di fr. 10'800 in media annua;
- deduzione per figli agli studi di fr. 800 per la sola imposta cantonale.
Il contribuente impugnava la suddetta decisione con reclamo del 10 giugno 2002, chiedendo la deduzione per figli a carico e per oneri assicurativi.
L'autorità fiscale accoglieva parzialmente il gravame, con decisione del 22 luglio 2002, concedendo la deduzione di fr. 4'000 per figli a carico e di fr. 400 per figli agli studi, ai fini dell'imposta cantonale, e la deduzione di fr. 5'100 per persona bisognosa a carico e di fr. 600 per oneri assicurativi, ai fini dell'imposta federale diretta (IFD).
3. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ contesta la divisione della deduzione per figli a carico per metà fra lui e la ex moglie. A suo avviso, infatti, l'importo di fr. 900 da lui versato a titolo di alimenti basta ad assicurare il mantenimento del figlio maggiore agli studi. Lamenta inoltre l'applicazione dell'aliquota per persone sole.
4. 4.1.
Ai sensi dell'art. 34 cpv. 1 lett. c LT, "sono dedotti dal reddito netto... per ogni figlio fino al venticinquesimo anno di età, al cui sostentamento il contribuente provvede e che, senza beneficiare di assegni o borse di studio, frequenta una scuola o corsi di formazione, oltre al periodo dell'obbligo, un massimo di 5'600.- franchi secondo le modalità e nei limiti fissati dal Consiglio di Stato tenuto conto dei costi supplementari sopportati". Il decreto esecutivo del Consiglio di Stato concernente l'imposizione delle persone fisiche (art. 10) stabilisce, a tale proposito, che le deduzioni ammontano a:
- fr. 800.- se il figlio può rientrare giornalmente al proprio domicilio;
- fr. 3'100.- se il figlio non può rientrare giornalmente al proprio domicilio e frequenta scuole o corsi di formazione nel Cantone;
- fr. 5'600.- se il figlio non può rientrare giornalmente al proprio domicilio e frequenta scuole o corsi di formazione fuori Cantone.
Il Consiglio di Stato precisa ulteriormente che deve trattarsi di scuole, studi o corsi a tempo pieno, estesi per la durata di almeno due semestri, senza retribuzione né indennità agli studenti e che rilasciano un titolo o preparano ad un esame riconosciuto.
4.2.
Per l'art. 34 cpv. 1 lett. a LT, sono dedotti dal reddito netto, per ogni figlio minorenne, a tirocinio o agli studi fino al 25.mo anno di età, al cui sostentamento il contribuente provvede, 8'000.-franchi. Un'analoga deduzione è prevista pure in materia di IFD, per la quale però l'ammontare è limitato a fr. 5'100.- (cfr. art. 35 cpv. 1 lett. a LIFD; inoltre Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 2 ad art. 35 LIFD, p. 149).
4.3.
I presupposti per il riconoscimento delle deduzioni citate sono enunciati, oltre che nella legge, in apposite circolari dell'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) e della Divisione delle contribuzioni (ACC). Si veda, in particolare, la circolare n. 18 del 1° febbraio 2001 della DdC, da cui emerge che il requisito fondamentale, per la concessione delle deduzioni sociali in questione, è che i genitori che fanno valere il loro diritto alle detrazioni contribuiscano effettivamente alle spese di sostentamento e di studio del figlio.
D'altronde, la funzione delle deduzioni sociali è proprio di tener conto della situazione economica personale del contribuente, al fine di avvicinarsi il più possibile alla capacità contributiva soggettiva (Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 6a ediz., Zurigo 2002, p. 264). La dottrina parla anche, con riferimento alle deduzioni sociali, di "progressione indiretta". In altri termini, il fine di una imposizione proporzionale può essere perseguito, oltre che applicando un'aliquota sempre crescente con l'accrescersi del valore dell'oggetto ("progressione diretta"), anche con questo ulteriore strumento che consente di ridimensionare le basi di computo (Blumenstein/Locher, op. cit., p. 264).
Per queste ragioni, le deduzioni in questione possono essere concesse solo nella misura in cui la capacità economica del contribuente che le fa valere sia effettivamente diminuita dalle spese sostenute per i figli.
4.4.
Per la circolare n. 18/2001 del 1° febbraio 2001 della Divisione delle contribuzioni, nel caso di genitori divorziati, separati legalmente o di fatto, celibi o nubili, che mantengono però figli maggiorenni a tirocinio o agli studi fino al 25.mo anno di età, una sola persona ha diritto alla deduzione per figli a carico: quella che provvede al sostentamento. Se però entrambi i genitori provvedono in modo importante al mantenimento dei figli, la deduzione può essere ripartita fra i genitori.
La stessa regola è prevista sia per l'imposta cantonale sia per l'imposta federale diretta.
4.5.
La Circolare n. __________ del 29 luglio 1994 dell'Amministrazione federale delle contribuzioni prevede che, quando il figlio raggiunge la maggiore età, gli alimenti pervengono direttamente allo stesso figlio maggiorenne per cui il debitore degli alimenti non li può più dedurre. In questo caso, la dottrina ritiene peraltro che quest'ultimo possa far valere la deduzione per figli prevista dall'art. 35 cpv. 1 lett. a LIFD (Agner/Jung/Steinmann, n. 2 all'art. 35 LIFD, p. 149 e n. 9 all'art. 33 LIFD, p. 130; Zigerlig/Jud, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Francoforte 2000, vol. I, tomo 2a, n. 21 all'art. 33 LIFD, p. 406).
Recentemente, la prassi dell'AFC si è peraltro modificata: se il genitore perde il diritto alla deduzione degli alimenti, perché il figlio è diventato maggiorenne, può tuttavia rivendicare la deduzione per persona bisognosa a carico, prevista dall'art. 35 cpv. 1 lett. b LIFD. Se, poi, il figlio divenuto maggiorenne, ma tuttora bisognoso di mantenimento, vive presso l'altro genitore, quest'ultimo continua ad avere diritto alla deduzione per figli a carico (Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer - Ergänzungsband, Zurigo 2000, n. 9a all'art. 33 LIFD, p. 122).
4.6.
La poc'anzi menzionata prassi dell'AFC è sottoposta a critiche severe della dottrina.
Anzitutto, ci si domanda come si possa giustificare il fatto che per i figli maggiorenni di genitori separati si concedano due deduzioni, mentre per i figli maggiorenni di una vedova o per i figli di due coniugi conviventi se ne ammette sempre una sola (Hauser, Zu den steuerlichen Folgen des neuen Scheidungsrechts, insbesondere zur gemeinsamen elterlichen Sorge, in ASA 68, p. 364; v. anche Locher, Kommentar zum DGB - Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Therwil/Basilea 2001, art. 35 LIFD, n. 35, p. 875).
Inoltre, si fa osservare come il genitore che convive con il figlio divenuto maggiorenne sia già avvantaggiato dal fatto che gli alimenti non sono più assoggettati all'imposta a suo carico, tanto più che, con il venir meno dell'obbligo della cura e dell'educazione, il solo dovere che rimane a carico dei genitori è quello di fornire ai figli delle prestazioni finanziarie, cosa cui provvede però l'altro coniuge (Bosshard/Bosshard/Lüdin, Sozialabzüge und Steuertarife im schweizerischen Steuerrecht unter Berücksichtigung der steuerund zivilrechtlichen Auswirkungen des neuen Scheidungsrechts, Zurigo 2000, p. 165).
Altra critica concerne il riconoscimento della deduzione per persone bisognose, che presupporrebbe l'incapacità di esercitare un'attività lucrativa da parte del beneficiario, condizione che non si verifica nel caso dello studente (Bosshard/Bosshard/Lüdin, p. 166).
Tale prassi è messa in discussione anche per la sua difficile applicabilità a livello cantonale: per il fatto che i cantoni prevedono spesso una deduzione per persone bisognose a carico inferiore a quella per figli, il coniuge che versa gli alimenti si ritroverebbe ad essere ingiustamente svantaggiato rispetto all'altro coniuge (Bosshard/Bosshard/Lüdin, p. 167).
4.7.
La commissione d'esperti, incaricata dal Dipartimento federale delle finanze di verificare il sistema d'imposizione delle famiglie, ha invece difeso il sistema vigente, respingendo la proposta di dedurre gli alimenti versati al figlio maggiorenne, per il fatto che una simile modifica non sarebbe atta a migliorare la Zahlungsmoral del debitore dei contributi. Piuttosto, la Commissione si è posta il problema della parità di trattamento con i figli maggiorenni in matrimoni intatti: coniugi con figli maggiorenni in formazione hanno infatti diritto ad una deduzione per figli e non a una per figli e ad una per persona bisognosa a carico; di conseguenza, sarebbe giusto suddividere la deduzione fra entrambi i genitori, se tutti e due contribuiscono al mantenimento e alla formazione del figlio con prestazioni in denaro o in natura. Anche la commissione ha poi contestato che un figlio in formazione possa considerarsi incapace di esercitare un'attività lucrativa (Bericht der Expertenkommission zur Überprüfung des schweizerischen Systems der Familienbesteuerung [Kommission Familienbesteuerung], erstattet dem Eidgenössischen Finanzdepartement Bern 1998, p. 47).
4.8.
In dottrina, non mancano poi voci che chiedono semplicemente l'estensione della deduzione degli alimenti anche al caso dei figli maggiorenni. Negarla potrebbe, secondo questa opinione, produrre effetti assai gravosi sul genitore che dovesse trovarsi a mantenere più figli che diventano maggiorenni nel lasso di un tempo breve. D'altronde, l'eventuale imposizione dei contributi presso i figli stessi non avrebbe particolari effetti, non disponendo i figli di altri redditi elevati cui gli alimenti si troverebbero cumulati (Schwenzer, Scheidungsrecht - Praxiskommentar, Basilea/Ginevra/Monaco 2000, Anhang Steuern, n. 59, p. 729).
4.9.
4.9.1.
In una sentenza recente (CDT n. __________ del 7 novembre 2000, in RDAT I-2001 n. 7t), questa Camera, pur esprimendo delle riserve sulla prassi dell'AFC, ha concesso al padre di un figlio maggiorenne la deduzione per persona bisognosa a carico, ai fini del calcolo dell'imposta federale diretta, in considerazione del fatto che si tratta di una prassi applicabile in tutta la Svizzera.
Ha infatti osservato che, secondo l'art. 35 cpv. 1 lett. b LIFD, non basta che la persona assistita sia bisognosa, ma occorre che sia totalmente o parzialmente incapace di esercitare attività lucrativa (erwerbsunfähige oder beschränkt erwerbsfähige Person). La nozione di incapacità lucrativa, totale o parziale allude alla definizione della nozione di invalidità mutuata dal diritto delle assicurazioni sociali e comune a diverse leggi: LAI, LAInf, LAM, LAMal, LPP. Essa sta sostanzialmente a significare che la persona bisognosa d'aiuto deve essere limitata nella sua capacità di guadagno a seguito di incapacità al lavoro dovuta a infortunio, malattia professionale, malattia o infermità congenita (cfr. ad es. art. 4 LAI) o comunque più in generale a impedimenti d'ordine fisico o psichico.
La condizione che si tratti di "erwerbsunfähige oder beschränkt erwerbsfähige Person" è stata verosimilmente ripresa dalla legge tributaria zurighese, la quale prevede appunto la deduzione per persone bisognose "für erwerbsunfähige oder beschränkt erwerbsfähige Personen", che vengono mantenute dal contribuente (cfr. § 31 cpv. 4). Tale norma non viene quindi in nessun caso incontro a qualsivoglia diminuzione della capacità economica ("wirtschaftliche Leistungsfähigkeit"). L'assenza di lavoro in quanto tale non giustifica da sola la necessità di aiuto. L'assenza di lavoro deve essere dovuta all'età avanzata, a infermità o a incapacità di guadagno per impedimenti fisici o psichici (Richner/Frei/Weber/Brütsch, Zürcher Steuergesetz - Kurzkommentar, pp. 220 e 224; inoltre CDT n. __________ del 20 febbraio 1997 in re M.C.; CDT n. __________ del 14 novembre 1997 in re M.G.).
Uno studente, che rinuncia a esercitare un'attività lucrativa perché è in formazione, non rientra chiaramente nella nozione di persona incapace di esercitare l'attività.
Tuttavia, come detto, ha applicato la circolare dell'AFC, favorevole ai contribuenti.
4.9.2.
Nella stessa sentenza citata, per quanto concerne il calcolo dell'imposta cantonale, invece, la Camera ha deciso che deve essere tenuto conto dell'effettivo onere di mantenimento dei figli.
Dato che, nella fattispecie in esame, l'importo mensile versato dal ricorrente non si poteva considerare sufficiente a garantire il mantenimento di un figlio maggiorenne ancora in formazione, non raggiungendo neppure il minimo vitale secondo i parametri adottati dall'Ufficio esecuzioni e fallimenti, si era supposto che la madre, nonostante l'esiguità dei redditi di cui disponeva, contribuisse comunque, in una certa misura, al mantenimento del figlio. Ha pertanto suddiviso a metà fra i genitori le deduzioni per figli e per figli agli studi (RDAT I-2001 n. 7t, consid. 5.2.).
5. Nella fattispecie in esame, __________ __________ ha versato al figlio __________, che vive presso la madre __________, l'importo di fr. 900 al mese più gli assegni per figli e il contributo di fr. 100 per le spese di educazione musicale.
Conformemente alla circolare __________ poc'anzi citata, l'Ufficio di tassazione ha concesso al ricorrente la deduzione di fr. 5'100 per persona bisognosa a carico, ai fini dell'IFD.
La stessa soluzione non è stata estesa anche al calcolo dell'imposta cantonale, così come deciso anche da questa Camera, nella sentenza del 2000.
Tale decisione merita conferma.
Anche la più recente dottrina ha infatti ribadito le proprie critiche nei confronti della prassi __________, sottolineando la preferibilità della soluzione consistente nel suddividere per metà fra i genitori la deduzione per figli a carico, per ragioni di semplificazione, mentre ha ritenuto impraticabile la ripartizione in funzione del rispettivo contributo al mantenimento (Locher, op. cit., art. 35 LIFD, n. 37, p. 875).
Appare pertanto giustificata la concessione della deduzione di fr. 4'000 per figli a carico e di ulteriori fr. 400 per figli agli studi, in considerazione del fatto che, pur non essendo pensabile una esatta ricostruzione dei costi di mantenimento effettivi, è senz'altro plausibile che la ex moglie del ricorrente contribuisca comunque, sia pure in misura inferiore a quella del contribuente, al sostentamento del figlio. Lo indicano, in mancanza di altri elementi di valutazione, le condizioni concordate dai genitori nella convenzione di divorzio, in relazione alle spese mediche, suddivise nella misura di un mezzo ciascuno. Inoltre, dalla stessa convenzione risulta che la ex moglie del ricorrente svolge un'attività lucrativa, ragione per cui ha una certa disponibilità di mezzi finanziari anche per contribuire al sostentamento dei figli.
6. Infine, il ricorrente sembra pure contestare l'applicazione dell'aliquota per persona sola, anziché quella per coniugi.
6.1.
L'art. 35 cpv. 2 stabilisce che l'aliquota più favorevole è prevista "per i coniugi viventi in comunione domestica, nonché per i contribuenti vedovi, separati legalmente o di fatto, divorziati, nubili e celibi, che da soli vivono in comunione domestica con figli minorenni o con figli a tirocinio o agli studi fino al 25° anno di età al cui sostentamento provvedono oppure con persone bisognose al cui sostentamento provvedono in modo essenziale".
Per l'art. 36 cpv. 2 LIFD la disposizione relativa alle aliquote differisce da quella della legge cantonale per il solo fatto che non figurano le parole "da soli", riferite ai vedovi, separati, nubili e celibi con figli. La ragione di tale differenza sta nel fatto che il legislatore cantonale ha voluto limitare l'applicazione dell'aliquota A (più favorevole) ai vedovi, separati o nubili che vivono in comunione domestica con figli minorenni o agli studi, solo se non vivono però in regime di concubinato.
6.2.
La già citata circolare della Divisione delle contribuzioni precisa che, se i genitori sono divorziati ed il figlio maggiorenne vive con la madre, mentre il padre versa gli alimenti, l'aliquota attenuata viene applicata alla madre, purché provveda al mantenimento del figlio, almeno con un importo pari alla deduzione accordata per figli, in quanto gli alimenti versati dal padre non sono sufficienti. Al padre viene invece applicata l'aliquota di base (Circolare n. 18/2001, par. 2.1.1.2.).
La soluzione, consistente nel concedere l'aliquota più vantaggiosa al genitore che convive con il figlio maggiorenne, sebbene non debba più pagare le imposte sugli alimenti, è condivisa dalla dottrina (Locher, op. cit., art. 36 LIFD, n. 18, p. 895; di diverso avviso Bosshard/Bosshard/Lüdin, p. 224 ss.). Essa è del resto la sola compatibile con la lettera della legge, anche se, in un caso come quello del ricorrente, ove il genitore non convivente apporta il contributo per il mantenimento più rilevante, senza poter dedurre gli alimenti, può apparire discutibile. Del resto, finché sarà in vigore il sistema di tassazione attuale, che prevede due categorie di contribuenti (coniugati e persone sole), casi particolari in cui è difficile ripartire le deduzioni fra coniugi divorziati ed attribuire le diverse aliquote saranno inevitabili. Per quanto ciò non possa offrire una soluzione al ricorrente, si ricorda che nel pacchetto fiscale 2001, presentato dal Consiglio federale, è prevista una riforma del diritto di famiglia che dovrebbe tener conto di tutti i limiti dell'attuale sistema (Messaggio del Consiglio federale concernente il pacchetto fiscale 2001, n. 01.021, del 28 febbraio 2001, in FF 2001, pp. 2655-2801).
7. Il ricorso è quindi respinto. Tassa di giustizia e spese processuali, ridotte al minimo per tenere conto della particolarità della fattispecie, sono a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 100.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 180.–
sono a carico del ricorrente.
3. Intimazione alle parti.
4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: