Incarto n. 80.2002.00104
Lugano 24 settembre 2002
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Ivo Eusebio
segretario:
Andrea Pedroli, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 17 giugno 2002
in materia di: IC/IFD 01/02 intermedia
presentato da:
__________ __________, __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
- che __________ __________, domiciliato a __________, svolge l'attività di docente presso le scuole medie di __________;
- che, notificandogli la tassazione IC/IFD 2001/2002, con decisione del 10 settembre 2001, l'Ufficio di tassazione di __________ commisurava il reddito del lavoro in fr. 77'740 in media annua ed il reddito imponibile in fr. 53'952 per l'IC ed in fr. 57'200 per l'IFD;
- che, in data 27 settembre 2001, il contribuente chiedeva all'Ufficio di tassazione di intraprendere una tassazione intermedia a partire dall'inizio dell'anno scolastico 2001/2002, per tener conto, da un lato, della diminuzione del suo orario di lavoro dall'83.3% al 41.6% e, dall'altro, del passaggio dal sistema di tassazione praenumerando al sistema postnumerando, per effetto del quale la diminuzione di reddito degli anni 2001 e 2002 non potrà riflettersi sulla tassazione per il 2003;
- che l'autorità fiscale respingeva l'istanza, con decisione del 25 aprile 2002, osservando che la semplice riduzione dell'orario di lavoro non costituisce motivo di tassazione intermedia;
- che un reclamo del contribuente veniva respinto con decisione del 27 maggio 2002;
- che, con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ ripropone la richiesta di poter beneficiare di una tassazione intermedia a partire dal settembre 2001, ritenendo ingiusto essere tassato su un reddito non conseguito, senza poter ricuperare la somma pagata in eccesso, a causa del cambiamento delle basi di calcolo temporali;
- che all'udienza del 16 settembre 2002 le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni;
- che di regola il reddito imponibile è calcolato in base al reddito medio del biennio civile precedente il periodo fiscale (artt. 43 cpv. 1 LIFD, 52 cpvv. 1 e 2 LT);
- che all'inizio dell'assoggettamento il reddito è tuttavia determinato:
a) per il periodo fiscale in corso:
• per l'imposta federale diretta, in base al reddito conseguito dall'inizio dell'assoggettamento alla fine del periodo fisca-le, calcolato su dodici mesi (art. 44 cpv. 1 lett. a LIFD);
• per l'imposta cantonale, in base al reddito conseguito dal-l'inizio dell'assoggettamento e durante almeno un anno, calcolato su dodici mesi (art. 53 cpv. 1 lett. a LT);
b) per il periodo fiscale successivo, in base al reddito consegui-to nel periodo di computo e durante almeno un anno, calcola-to su dodici mesi (artt. 44 cpv. 1 lett. b LIFD, 53 cpv. 1 lett. b LT);
- che la base di calcolo temporale applicabile ai casi di inizio dell'assoggettamento vale anche per i casi di tassazione intermedia (artt. 46 cpv. 3 LIFD, 56 cpv. 3 LT), limitatamente però agli elementi di reddito e di sostanza colpiti dalla modifica (artt. 46 cpv. 2 LIFD, 56 cpv. 2 LT);
- che la tassazione biennale praenumerando, cioè fondata sui redditi del passato, si regge sulla presunzione che i redditi percepiti nel periodo fiscale corrispondano essenzialmente al reddito medio del periodo di computo biennale che precede (ASA 38 p. 385);
- che, proprio per questa ragione, la legge stabilisce che, in presenza di ben precisi presupposti, ci si discosta da tale presunzione e si impone il reddito effettivamente conseguito nel corso del periodo fiscale (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 164; Reich, Zeitliche Bemessung, in: Höhn/Athanas (a cura di), Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern – Direkte Bundessteuer und Steuerharmonisierung, Berna/Stoccarda/Vienna 1993, p. 323 s.; Triebold, Zwischenveranlagung und Rechtsgleicheit in den harmonisierten Bundessteuererlassen, in ASA 64 p. 278);
- che si procede dunque ad una tassazione intermedia solo in pre-senza di uno dei presupposti seguenti:
a) divorzio o separazione duratura, legale o di fatto, dei coniugi;
b) mutamento duraturo e essenziale delle basi dell'attività lucrativa in seguito a assunzione o cessazione della stessa o a cambiamento di professione;
c) devoluzione per causa di morte
(artt. 45 LIFD, 55 LT);
- che, per la sola imposta cantonale sul reddito, inoltre, si intraprende una tassazione intermedia in caso di modifica delle basi determinanti per l'imposizione nei rapporti intercantonali o internazionali (art. 55 lett. e LT);
- che il Tribunale federale ha escluso che il passaggio da un'attività lucrativa a tempo pieno a un'attività a tempo parziale e viceversa costituisca motivo di intermedia (ASA 53 p. 188);
- che, tuttavia, il ricorrente ritiene che, in seguito all'adozione, da parte del Gran Consiglio ticinese, della nuova normativa sulle basi temporali di calcolo (tassazione postnumerando), si giustifichi un'eccezione a tale regola, per tenere conto del fatto che, pagando le imposte del biennio 2001/2002 sulla base del reddito conseguito nei due anni precedenti, si troverebbe "nella situazione di non poter ricuperare quanto pagato in eccesso durante il periodo di lavoro al 41.6%, visto che il reddito conseguito in tale periodo è ininfluente ai fini del calcolo dell'imposta per l'anno 2003";
- che, effettivamente, secondo l'art. 50 cpv. 2 LT, nella versione che entrerà in vigore il 1° gennaio 2003, il periodo fiscale corrisponde all'anno civile, con la conseguenza che, nel periodo toccato dal passaggio da un sistema all'altro di tassazione si verifica un cosiddetto "vuoto di tassazione": i redditi ordinari realizzati nei due anni che immediatamente precedono il primo anno di tassazione (2001 e 2002) secondo il metodo annuale postnumerando non sono considerati e, analogamente, in questi medesimi due anni, non sono nemmeno fiscalmente riconosciuti le deduzioni e i costi ordinari;
- che, per evitare che, in questa fase di transizione, il contribuente sia avvantaggiato o penalizzato per il solo fatto che cambiano le basi temporali alle quali si riferisce l’imposta ordinaria, la legge tributaria (art. 321a - 321i LT 2003) prevede una disciplina particolare che, in sostanza, stabilisce di assoggettare, ad un’imposta annua intera, i redditi straordinari degli anni 2001 e/o 2002 e di riconoscere le spese straordinarie sostenute dal contribuente in questi due medesimi anni;
- che, al di fuori di quanto prevedono le norme transitorie in questione, non è previsto alcun altro accorgimento per attenuare gli effetti del passaggio al sistema postnumerando;
- che, per quanto concerne le tassazioni intermedie del periodo 2001/2002, i presupposti cui l'art. 55 LT 1994 subordina l'emissione di una tassazione intermedia saranno normalmente applicabili anche se si verificano negli anni 2001 e 2002 (“vuoto di tassazione”);
- che l'unica eccezione prevista, a tale riguardo, concerne il requisito temporale per poter beneficiare di una tassazione intermedia: secondo la giurisprudenza, il presupposto "qualitativo" della tassazione intermedia deve perdurare per almeno 24 mesi);
- che, nel periodo del “vuoto di tassazione” (2001 e 2002), la tassazione intermedia è normalmente data se l’elemento generatore dell’intermedia perdura almeno 24 mesi, a prescindere dal fatto che, ai fini del calcolo della durata dei 24 mesi, si sconfini o meno nel 2003, alla sola condizione che il motivo che occasiona la tassazione intermedia (cioè una delle condizioni dell'art. 55 LT 1994) si perfezioni entro il 31 dicembre 2002;
- che, con l'art. 321i LT 2003, il Gran Consiglio ha tuttavia esteso – limitatamente al periodo transitorio del "vuoto di tassazione" (cioè gli anni 2001 e 2002) – la possibilità di applicare la tassazione intermedia ai casi di cessazione dell'attività lavorativa anche quando la durata della cessazione dell’attività è inferiore ai 24 mesi, ma è di almeno 6 mesi negli anni 2001 e 2002;
- che tale eccezione è stata voluta per evitare che chi si trova in questa situazione sia eccessivamente penalizzato dal cambiamento del sistema di tassazione poiché – difettando del requisito temporale (durata di 24 mesi) – non potrebbe normalmente beneficiare della tassazione intermedia;
- che il Consiglio di Stato ha così motivato, nel proprio messaggio al Gran Consiglio, la proposta di introdurre l'articolo citato:
… in regime praenumerando biennale (e in applicazione del citato art. 55 lett. e) - chi inizia o cessa un'attività lavorativa per un periodo di tempo inferiore ai due anni non ha normalmente diritto ad una tassazione intermedia. Questo per la ragione che la variazione (temporanea) del reddito da attività lavorativa è considerata nel periodo fiscale (praenumerando) successivo. Così ad esempio se un contribuente ha cessato per sei mesi di lavorare nel 1999 (computo del periodo fiscale 2001/2002) non ottiene la tassazione intermedia nel periodo fiscale 1999/2000, ma il suo minor reddito sarà considerato nel periodo fiscale 2001/2002. La situazione è quindi per così dire sanata nel periodo fiscale successivo.
Per i casi che dovessero verificarsi negli anni 2001 e 2002 questa correzione a posteriori non è tuttavia più possibile poiché, nel periodo fiscale 2003, non si tassano i redditi 2001 e 2002 (che cadono nel "vuoto di tassazione"), ma il reddito del medesimo 2003.
Ne consegue che il contribuente che dovesse - nel 2001 o nel 2002 - sospendere temporaneamente (per meno di due anni) la propria attività lavorativa non potrebbe più "compensare" il minor reddito conseguito e sarebbe quindi ingiustamente penalizzato. Al contrario anche chi inizia un'attività temporanea (per meno di due anni) nel 2001 o nel 2002 sarebbe ingiustamente avvantaggiato per il fatto che il reddito conseguito non potrebbe essere colpito
(Messaggio n. 5138 del 6 luglio 2001, concernente un progetto di modifica della Legge tributaria e della Legge sull'imposta di bollo e sugli spettacoli cinematografici per l'introduzione di nuovi sgravi fiscali finalizzati al sostegno dei redditi e al rilancio competitivo dell'economia e per il passaggio al sistema di tassazione annuale postnumerando delle persone fisiche, par. B.VII.9);
- che, tuttavia, tale disposizione ha un campo di applicazione ben preciso e si limita ad una deroga alla regola della durata di 24 mesi per la sola intermedia nel caso della cessazione dell’attività lucrativa e, fra l'altro, non si estende al caso dell'inizio (anche solo temporaneo) di attività lavorativa, in modo da non peggiorare la situazione dei contribuenti interessati;
- che altre disposizioni transitorie non sono previste dal legislatore né possono essere create dall'autorità fiscale o dal tribunale;
- che, infatti, in un documento della Divisione delle contribuzioni destinato alla formazione dei funzionari fiscali (Il disciplinamento del periodo transitorio di passaggio dal sistema di tassazione praenumerando biennale al sistema postnumerando annuale secondo le proposte di modifica della LTdel messaggio governativo n° __________ del 6 luglio 2001), è esplicitamente proposto un caso simile a quello del ricorrente:
Caso 28:
Descrizione
X interpella l'Ufficio di tassazione chiedendo come viene considerata la riduzione di un'attività dipendente nel 2001/2002.
Soluzione
La tassazione praenumerando biennale 2001/2002 (computo 1999/2000) non può essere corretta in quanto la riduzione di attività non è motivo di tassazione intermedia (secondo l'art. 55 LT 1994).
La tassazione IC/IFD 2003 sarà allestita sulla base del reddito conseguito nel 2003, secondo il nuovo sistema postnumerando annuale.
La riduzione dell'attività lucrativa verificatasi nel 2001/2002 non rientra né nella casistica delle spese straordinarie conosciuta dall'articolo 321f Progetto di LT (e dagli art. 69 cpv. 5 LAID e 218 cpv. 5 LIFD), né in quella dell'articolo 321i Progetto di LT che concerne esclusivamente i casi di cessazione (e non di riduzione) dell'attività.
Di conseguenza non è possibile considerare il minor guadagno causato da una riduzione dell'attività nel 2001/2002.
- che non vi è pertanto alcuno spazio per "creare" un motivo di intermedia a favore del ricorrente, come egli sembra auspicare;
- che, d'altronde, si deve tener presente che il sistema di tassazione in vigore fino alla fine del 2002 si fonda proprio sul calcolo dei redditi del biennio precedente e che la tassazione intermedia, con conseguente attualizzazione delle basi di calcolo, è un'eccezione alla regola;
- che, inoltre, non si può neppure trascurare il fatto che il ricorrente ha un grado di occupazione che può variare – e di fatto si è più volte modificato – all'inizio di ogni anno scolastico: si ricordi solo il fatto che già in occasione di una riduzione dell'orario di lavoro intervenuta nel 1997 (dal 100% al 62.5%) aveva chiesto una tassazione intermedia, che non gli era stata concessa;
- che, proprio perché nel 1997 il suo grado di occupazione era del 62.5% mentre alla vigilia della più recente riduzione era ancora dell'83.3%, si deve ritenere che nel lasso di tempo in questione abbia avuto un aumento dell'occupazione, che naturalmente non è stato motivo di tassazione intermedia (che sarebbe stata a suo sfavore);
- che, in altri termini, pur con tutti i limiti propri del sistema "praenumerando", non è necessariamente moltiplicando il numero delle tassazioni intermedie che si realizza una maggiore giustizia fiscale;
- che il ricorso deve pertanto essere respinto.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 100.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 180.–
sono a carico del ricorrente.
3. Intimazione alle parti.
4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: