Incarto n. 80.2001.00180
Lugano 1 marzo 2002
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Ivo Eusebio
segretario:
Andrea Pedroli, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 16 ottobre 2001
in materia di: bollo su cartella ipotecaria
presentato da:
1. __________ __________, __________ __________, 2. __________ __________, __________ __________, entrambi rappresentati dall'avv. __________. __________, __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
- che, con istanza del 25 settembre 2001 all'Ufficio dei registri di Lugano, __________ __________ e la __________ __________ di __________ chiedevano che la cartella ipotecaria di fr. 200'000.-, gravante il fondo n. __________ RFD di __________ (di proprietà di __________), fosse estesa sul fondo n. __________ RFD di __________ (di proprietà di __________ __________) e che fosse conseguentemente svincolata dalla stessa cartella la part. n. __________ di __________;
- che l'Ufficio dei registri di Lugano assoggettava l'operazione al bollo sulla cartella ipotecaria, con l'aliquota dell'1‰;
- che __________ __________ contestava l'assoggettamento all'imposta di bollo, con reclamo del 1° ottobre 2001 all'Ufficio dei registri, invocando l'applicazione della "prassi usuale";
- che l'Ufficio dei registri confermava l'assoggettamento all'imposta, con decisione su reclamo del 5 ottobre 2001, con la seguente motivazione:
La tassa sull'iscrizione della nuova cartella ipotecaria, emessa in virtù di nuove disposizioni interne di cui la parte debitrice era stata debitamente informata al momento dell'attuazione dell'operazione a registro fondiario è stata così determinata, conformemente all'art. 35 DL TORF in quanto l'iscrizione cui si riferisce, nelle modalità con le quali è stata impostata e richiesta, configura una manifesta elusione d'imposta.
La situazione è addirittura paradigmatica dei principi generali in merito sviluppati dalla giurisprudenza: in effetti, stando al TF, in linea di massima è lecito al contribuente predisporre la propria attività economica orientandosi al maggior risparmio possibile d'imposta. Ciò significa che l'interessato potrà far ricorso agli strumenti e alla forme giuridiche attuabili che gli risultano fiscalmente più vantaggiose, senza particolari conseguenze (Rivier, Droit fiscal suisse Neuchâtel 1980 pag. 62). È bensì vero come a questa libertà di principio si contrappongano dei limiti oggettivi, senza i quali potrebbero aprirsi dei varchi nel sistema legale implicanti risultati inammissibili. Si tratta di casi laddove tra l'altro il contribuente faccia ricorso dal profilo civilistico a determinate forme giuridiche all'unico scopo di eludere la portata di una disposizione fiscale, destinata ad assoggettare in circostanze ordinarie la fattispecie effettivamente realizzata. In tal modo si tende a ravvisare un atteggiamento volto a trarre partito da una cosiddetta lacuna impropria della norma positiva (Meyer-Hayoz BK ad art. 1 n. 271 ss CCS). In buona sintesi il TF aldilà delle varie disquisizioni di carattere dottrinale di natura piuttosto complessa ha enucleato condizioni ben precise alle quali appare ravvisabile un abuso di diritto che richiede dei correttivi rispetto all'applicazione letterale della legge (Blumenstein Locher System Zurigo 1992 pag. 27). Prima condizione fondamentale di carattere oggettivo è il ricorso da parte del contribuente a degli istituti la cui configurazione risulta insolita, inadeguata ed anomala, in ogni caso impropria alle reali contingenze economiche. Inoltre dal profilo soggettivo occorre che ciò avvenga all'unico fine di sfuggire ad un onere fiscale e che tale scelta si riveli pertanto abusiva. Infine qualora ritenuta ammissibil, l'impostazione adottata deve permettere effettivamente un sensibile risparmio d'imposta (Blumenstein/Locher System pag. 25 ss, P. Locher Das Objekt des bernischen Grundstückgewinnsteuer Bern 1976 pag. 29 ss, lo stesso in Grenzen der Rechtsfindung im Steuerrecht Bern 1983 pag. 191 ss, E. Höhn Steuerumgehung und rechtstaatliche Besteuerung in ASA 46 pag. 145 ss). In linea di massima non appare esclusa la facoltà di richiamare i principi suesposti anche nell'ambito del prelievo della tassa di iscrizione (PVG 1977 pag. 81 ss, P. Ruf Handänderungsabgaberecht ad art. 5 HPAG n. 321 ss). Addirittura tale principio trova una sua concreta espressione nell'art. 27 cpv. 2 § DL TORF.
Ne segue che l'imposizione deve essere operata a tariffa piena;
- che, con tempestivo ricorso al Dipartimento delle istituzioni, da quest'ultimo trasmesso alla Camera di diritto tributario per competenza, __________ __________ e la __________ __________ postulano l'esenzione dall'imposta di bollo per l'estensione e lo svincolo della cartella ipotecaria, richiamandosi per analogia alle disposizioni esistenti in relazione alle fattispecie dell'aggiornamento e del frazionamento della cartella ipotecaria;
- che, secondo l’art. 30 cpv. 1 LB le cartelle ipotecarie sono soggette a un’imposta di bollo di 1.- fr. per mille o frazione di mille del loro valore;
- che, sebbene la legge non preveda un'eccezione per il caso dell'emissione in occasione di un semplice aggiornamento e/o frazionamento della cartella, per esempio per aumentare il tasso d'interesse o per modificare il valore della cartella stessa, la Camera di diritto tributario ha escluso che possa essere imposto nuovamente l'intero valore della nuova cartella;
- che, al contrario, la Camera ha ritenuto che la legge contenga una lacuna, che deve essere colmata in via di interpretazione, alla luce di altre norme della stessa legge, che non fanno astrazione dal rapporto giuridico sottostante nella misura in cui l'emissione di un nuovo titolo ne conferma uno già esistente (cfr. CDT n. __________.__________.__________ del 24 luglio 1998, in RDAT I-1999 n. 16t);
- che, infatti, p. es., l'art. 20 cpv. 1 lett. b LB esenta la copia destinata all'archivio notarile degli istromenti di costituzione di cartelle ipotecarie nominative e di trasformazione di ipoteche in cartelle ipotecarie nonché il raggruppamento o frazionamento di ipoteche;
- che, inoltre, l'art. 9 lett. g LB, applicabile anche ai pubblici istromenti in virtù del rimando contenuto nell'art. 22 cpv. 3, prevede che, in caso di più stipulazioni contrattuali fra le stesse parti e relative al medesimo oggetto, il valore viene imposto una sola volta e precisa pure che, se una pattuizione complementare inerente al medesimo oggetto rappresenta un incremento di valore rispetto a precedenti pattuizioni bollate, sarà imponibile solo il valore aggiuntivo, per scongiurare i risultati manifestamente iniqui cui avrebbe condotto la natura documentale dell'imposta di bollo e, meglio, per evitare di imporre due o più volte le successive stesure di convenzioni-quadro, di più atti preliminari ecc. che preludono alla stipulazione di una pattuizione definitiva e particolareggiata oppure anche di più stipulazioni successive in materia di appalti edilizi (cfr. Messaggio del Consiglio di Stato concernente la revisione totale della legge sul bollo del 16 giugno 1966, del 15 gennaio 1986, n. 3009M, p. 48; inoltre CDT n. __________.__________.__________ del 21 marzo 1996 in re Z.; RDAT I-1999 n. 16t; Pedroli, L'imposta cantonale di bollo e sugli spettacoli cinematografici, in: Bernasconi/Pedroli [a cura di], Lezioni di diritto fiscale svizzero, Bellinzona/Agno 1999, p. 569);
- che, nella sentenza appena menzionata, questa Camera ricordava pure come una concezione puramente formalistica dell'imposta di bollo sulle cartelle ipotecarie condurrebbe a risultati insostenibili, dopo l'informatizzazione introdotta nell'aggiornamento delle cartelle: se, infatti, in precedenza l'UR procedeva a dei semplici aggiornamenti della cartella in caso, per es., di svincoli, cambiamenti di proprietario, debitore, modifica dell'interesse, ecc., limitandosi a prelevare la semplice tassa amministrativa, con l'introduzione dell'informatizzazione nell'emissione delle cartelle in presenza di ogni cambiamento si deve procedere invece sempre all'emissione di un "nuovo" titolo e all'annullamento di quello da modificare, con la conseguenza, in caso di interpretazione dell'imposta di bollo quale imposta documentale senza relazione alcuna con il rapporto giuridico sottostante, di prelevare non più soltanto la tassa amministrativa bensì la tassa di bollo piena (RDAT I-1999 n. 16t);
- che, pertanto, il carattere "cartolare" dell'imposta di bollo, del tutto spiegabile con le esigenze di semplificazione proprie dell'accertamento e della riscossione di quest'ultima, non impedisce che si tenga conto comunque del rapporto giuridico soggiacente, per evitare sia una imposizione plurima dello stesso rapporto sia una ingiustificata esenzione di più rapporti giuridici contenuti nello stesso documento;
- che, d'altronde, lo stesso concetto è espresso dall'art. 3 LB, che, con riferimento al bollo sui contratti per scrittura privata, stabilisce che nel giudicare il contenuto di un contratto sono determinanti la vera e concorde volontà dei contraenti e non gli eventuali termini e denominazioni usati nel testo;
- che, venendo all'esame della fattispecie, si tratta di stabilire se l'atto posto in essere dai ricorrenti, consistito nell'estensione della cartella ad un altro oggetto del pegno e nel contestuale svincolo del primo oggetto, si debba considerare come un mero aggiornamento della cartella preesistente o se costituisca per contro il presupposto per l'emissione di una nuova cartella;
- che, come detto, la pura identità materiale del documento precedente e di quello nuovo è ormai del tutto ininfluente, dopo che l'introduzione dell'informatica ha reso più agevole il rinnovo del titolo;
- che, d'altronde, la stessa dottrina civilistica distingue fra parti costitutive del contratto di pegno e della cartella ipotecaria (pignorante, titolare, credito garantito e oggetto del pegno) e parti non costitutive (modalità di pagamento, disdetta e ammortamento), le quali, a differenza delle prime, possono essere modificate d'accordo fra le parti, senza che sia richiesta la forma dell'atto pubblico (DTF 123 III 97, con riferimento a Leemann, Berner Kommentar, n. 32 ss. all'art. 799 CCS);
- che, poi, quando si tratta di far iscrivere una cartella ipotecaria sul proprio fondo, al portatore o intestata al proprietario stesso, non occorre l'atto pubblico ma è sufficiente la richiesta del proprietario presentata in iscritto (art. 20 cpv. 1 Regolamento per il registro fondiario, del 22 febbraio 1910 [RRF; RS 211.432.1]);
- che, in tal caso, viene costituito un diritto di pegno immobiliare, che non produce alcun effetto giuridico fintantoché la cartella non viene consegnata ad un creditore, a garanzia di un debito (Wiegand, Die Grundpfandrechte – Die Konzeption des ZGB und ihre Entwicklung in der Praxis, in: Wiegand [a cura di], Theorie und Praxis der Grundpfandrechte, Berner Bankrechtstag 1996, Berna 1996, p. 88);
- che è allora evidente che, in una simile eventualità, gli unici elementi essenziali della cartella ipotecaria saranno l'identità dell'istante (proprietario del fondo) e l'oggetto del pegno, non essendovi ancora un credito da garantire né, di conseguenza, un creditore;
- che, tornando all'esame del caso concreto, fino al settembre 2001 vi era una cartella ipotecaria gravante la part. n. __________ RFD di __________, di proprietà di __________ __________, ma, in seguito all'istanza presentata congiuntamente da quest'ultimo e dalla __________ __________, la cartella grava ora solo la part. n. __________ RFD di __________, di proprietà della __________ __________;
- che la continuità fra la prima e la seconda cartella è determinata solo dalla peculiare procedura adottata dagli istanti: invece di inoltrare un'istanza di iscrizione di una nuova cartella ipotecaria ed eventualmente chiedere la cancellazione della precedente, hanno chiesto all'Ufficio dei registri, con un'unica istanza, l'estensione della cartella al secondo immobile (di proprietà di __________ __________) e lo svincolo del primo immobile (di proprietà di __________);
- che, comunque, badando alla sostanza della situazione giuridica, piuttosto che all'insolita forma adottata, si deve ammettere che la cartella ipotecaria di cui si discute grava un immobile diverso, appartenente ad un proprietario diverso, rispetto alla cartella preesistente;
- che, di conseguenza, non essendo possibile fondare la decisione circa l'assoggettamento all'imposta di bollo sull'identità del documento cartaceo in quanto tale, pare inevitabile basarsi sul suo contenuto;
- che, da tale punto di vista, non si vede come possa essere sostenuta la tesi di una identità sostanziale fra due cartelle ipotecarie che si riferiscono a due immobili diversi ed a due proprietari diversi;
- che ne discende la conseguenza che la decisione dell'autorità di tassazione, che ha assoggettato al bollo l'operazione in discussione, deve essere confermata;
- che neppure occorre, a tal fine, invocare la fattispecie dell'elusione fiscale, bastando l'interpretazione della norma giuridica applicabile;
- che, d'altra parte, non conduce all'accoglimento del ricorso l'argomento dei ricorrenti, secondo cui la prassi dell'autorità fiscale sarebbe facilmente aggirabile, bastando a tal fine non far coincidere nel tempo l'istanza di estensione e quella di svincolo della cartella;
- che, premesso che non deve ora essere deciso il trattamento fiscale di un ipotetico caso di estensione della cartella, va comunque fatto notare ai ricorrenti che nulla impedisce all'autorità fiscale di valutare essa stessa se, ed in quale misura, un'estensione della cartella, seguita dallo svincolo del precedente oggetto del pegno, non costituisca un'elusione d'imposta;
- che, infatti, un modo di procedere come quello suggerito dai ricorrenti potrebbe anche garantire l'esenzione della prima operazione (estensione), ma ciò non basterebbe ad escludere che possa poi essere assoggettata al bollo, qualora si verifichi dopo un lasso di tempo più o meno breve, il successivo svincolo del precedente oggetto dalla cartella da poco estesa;
- che una simile prassi, che fa dipendere le conseguenze giuridiche dal tempo intercorso fra due eventi determinanti, non è del resto insolita nel diritto tributario: si pensi al cosiddetto "termine di attesa", introdotto dall'amministrazione fiscale per limitare il differimento dell'imposizione delle riserve occulte, in seguito alla trasformazione dell’impresa di persone in impresa di capitali, allorché il titolare o i soci dell’impresa trasformata diventano di solito dipendenti della nuova società e, detenendo le quote di partecipazione della nuova impresa nella loro sostanza privata, sarebbero nella condizione di poter vendere le quote di partecipazione e conseguire un utile in capitale esente dall’imposta sul reddito, in quanto relativo a beni privati;
- che, proprio per evitare tale conseguenza, la prassi esige che il requisito del mantenimento delle quote di partecipazione, che costituisce presupposto per beneficiare del differimento dell’imposizione, si protragga per cinque anni dopo la trasformazione, sicché, se il socio della neocostituita impresa di capitali vende in tutto o in parte le quote di partecipazione nei cinque anni che seguono la trasformazione, le riserve occulte esistenti nell’impresa personale devono essere imposte (ASA 68 p. 74; inoltre Locher, Kommentar zum DBG [Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer], I parte, Therwil/Basilea, 2001, art. 19 LIFD, n. 28, pp. 432-433);
- che è certo auspicabile, di fronte ad una base legale tanto vaga, una presa di posizione dell'autorità fiscale, che indichi ai contribuenti, in modo chiaro, la propria prassi;
- che, nonostante l'esito del ricorso, si rinuncia a porre a carico dei ricorrenti la tassa di giustizia e le spese processuali, in considerazione del fatto che la motivazione della decisione impugnata non fa alcun riferimento alla legge sul bollo ma si limita a considerazioni in merito alla tariffa per l'iscrizione a RF.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 44 cpv. 4 e 45 LB e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3. Intimazione alle parti.
4. Il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: