Incarto n. 80.1999.00276
Lugano 8 febbraio 2000
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Fiorenzo Gianinazzi
statuendo sul ricorso del 24 dicembre 1999
in materia di: IFD 97/98
presentato da:
__________ e __________ __________, __________ __________, rappr. da: avv. __________. __________, __________ __________ __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1. __________ __________ aveva acquistato il 10 marzo 1956 per fr. 1'862.- la part. N. __________ RFD di __________, sulla quale aveva edificato e sfruttato per diversi anni una stazione di benzina, che aveva poi ceduto in locazione alla __________ __________ di __________. Il 27 aprile 1984 acquistava per fr. 230'000.- pure la part. N. __________, contigua alla part. __________, che veniva pure inizialmente ceduta in locazione all’__________ __________ e in seguito ai signori __________ e __________, con i quali sorse un contenzioso.
Il 18 gennaio 1996 __________ __________ vendeva alla __________ __________ la part. N. __________ RFD al prezzo di fr. 440'000.- e la part. N. __________ al prezzo di fr. 465'000.-.
Nella notifica di tassazione IFD 1997-98 l’Ufficio di tassazione esponeva al contribuente, oltre ai redditi da lui dichiarati, un reddito di fr. 389'566.di media annua a titolo di commercio professionale d’immobili. Nel calcolo dell’utile il valore di alienazione della part. N. __________ veniva elevato da fr. 440'000.- a fr. 550'000.-.
2. __________ __________, assistito dall’avv. __________, presentava reclamo in tempo utile, chiedendo sostanzialmente lo stralcio del reddito da commercio professionale d’immobili.
Il reclamo veniva parzialmente accolto con decisione del 22 novembre 1999, nel senso che, confermato il commercio professionale d’immobili, il relativo utile veniva ridotto a fr. 225'000.- di media annua.
La decisione su reclamo dell’Ufficio di tassazione è così motivata:
Le molteplici argomentazioni contenute nel reclamo, poi confermate dal rappresentante del contribuente in sede di audizione, non possono in alcun modo distogliere l'UT dal convincimento che nel caso in esame, l'operazione immobiliare effettuata dal contribuente, deve essere considerata quale commercio immobiliare ai sensi dell'art. 18 cpv. 1 LIFD. Giova ricordare che il contribuente, già in precedenti bienni fiscali era stato imposto per degli utili conseguiti con la vendita di oggetti immobiliari e ciò a far stato dal biennio di tassazione 1965/1966. Importante per configurare nel commercio immobiliare una relativa operazione, é il modo con il quale la stessa nasce e sfocia con la vendita dell'oggetto. Nel caso in esame, il contribuente, con contratto di compravendita del 7.5.1985, mediante il quale vende alla __________ e __________ __________ __________ __________ di __________ il mappale __________ sito nel comune di __________ e per detta operazione é stato imposto per l'utile conseguito, concede un diritto di prelazione a favore della società testé menzionata, per le particelle no. __________ e __________ a __________. Si rimanda al riguardo alla relativa copia fotostatica del contratto di compravendita del 7.5.1985. Successivamente ma prima della scadenza del diritto di prelazione concesso all'acquirente del mapp. __________ di __________, il contribuente con rogito datato 28.4.1994, dichiara di vendere alla __________ __________ i mappali __________ e __________ di __________, la cui operazione immobiliare (vendita) si é poi concretata appunto il 18.1.1996. Si fa inoltre notare che la particella no. __________ di __________, sita dirimpetto alla no. __________, é stata acquistata dal contribuente nel 1984, un anno prima della stipulazione del contratto di prelazione con la __________ __________ di __________.
In siffatti circostanze, in questa sede ed in ossequio ai disposti dell'art. 18 cpv. 1 LIFD, nonché delle norme ivi contenute ed alla relativa copiosa giurisprudenza, è assai difficile non poter conferire alla contestata operazione il carattere di commercio immobiliare.
Su tale principio quindi il reclamo é da respingere. Per quanto concerne l'utile derivante dalla vendita del mappale __________ di __________, considerando che lo stesso é stato acquistato nel lontano 1956 e tenuto conto che solo nel 1984 assume le "caratteristiche di tipo aziendale".. come già menzionato nel verbale di audizione del 12.10.1999, si giudica di poter tenere conto della plusvalenza intercorsa tra il 1956 ed il 1984, sulla base del costo risultante dal mappale __________, acquistato appunto nel 1984 e come già riferito in precedenza, posto dirimpetto al mappale __________.
Si definisce quindi l'utile complessivo tassabile sulla base del seguente conteggio considerando pure del relativo onere derivante dai contributi __________.
Mappale __________:
Prezzo di vendita Fr. 550'000.‑
Prezzo acquisto Fr. 230'000.‑
Costi acq. e vend. Vedi conteggio TUI Fr. 37'161.‑
Fr. 282'839.-
Mappale __________:
Prezzo di vendita Fr. 550'000.‑
Prezzo secondo valutazione 1984 Fr. 250'000.‑
Costi di costr. miglioria vedi TUI Fr. 39'793.‑
Costi di acq. Vendita vedi TUI Fr. 13'094.‑
Fr. 247'113.-
Media annua tassabile definita in Fr Fr. 250'000.‑
Contributo AVS dovuto Fr. 25'000.‑
Utile medio imponibile ai fini IFD Fr. 225'000.-
3. Con il presente, tempestivo ricorso __________ __________, sempre assistito dall’avv. __________, chiede nuovamente lo stralcio del reddito da commercio professionale d’immobili.
Rileva innanzi tutto che la part. N. __________ era stata acquistata quasi quarant'anni prima e che inizialmente prospettava di destinare l'appezzamento anche all'attività, presto abbandonata, di una ditta, fondata con altre persone, che doveva occuparsi dell'importazione di macchinari industriali dai paesi dell'est. In seguito, per mancanza d'interesse da parte del figlio che ha intrapreso un'altra strada, la particella è stata ceduta in locazione all'__________ __________.
All'inizio degli anni '80 si è poi presentata all'__________ __________ l'occasione di acquistare la confinante part. N. __________, ed essa per ragioni interne gli ha girato l'offerta, assicurandogli che avrebbe preso in locazione anche questo mappale, come è poi avvenuto.
Dopo la disdetta del contratto di locazione da parte dell'__________ __________ all'inizio degli anni '90, le due particelle sono state locate ad altre persone, con le quali è tuttavia nato un contenzioso giudiziario, al punto che nel 1994 entrambi i mappali sono stati venduti.
Il ricorrente sottolinea la lunga durata della proprietà: quasi quarant'anni per un fondo e dodici per l'altro, sottolineando come l'acquisto di quest'ultimo, avvenuto per fr. 230'000.-, sia stato finanziato con mezzi propri in ragione di fr. 105'000.- e con mezzi di terzi solo nella misura del 54%.
Rileva inoltre che non si è avvalso di particolari conoscenze nel ramo professionale, ma si è semplicemente limitato a vendere ad una società attiva nel medesimo settore professionale, la __________ __________.
Avverte inoltre di non aver reinvestito i profitti in altre attività professionali, ma ha pagato i debiti e effettuato un cospicuo anticipo d'eredità ai due figli.
Lamenta che l'Ufficio di tassazione, nella decisione su reclamo, non si sia espresso su questi argomenti. Nega comunque che l'esistenza del patto di prelazione, cui accenna l'Ufficio di tassazione, possa essere considerato indizio di professionalità: anzi, l'esistenza di un simile onere dimostrerebbe semmai il contrario, l'inesistenza dell'intenzione iniziale di vendere e di lucrare. Né va dimenticato, rileva ancora il ricorrente, che l'__________ __________ era in procinto di investire somme cospicue sui due mappali. Contesta inoltre l'accenno dell'Ufficio di tassazione a dei precedenti, sottolineando come nell'ambito del commercio professionale d'immobili ogni singola operazione vada valutata a sé e come, in concreto, sia nettamente prevalente la lunga durata della proprietà. Non essersi lasciato sfuggire la favorevole offerta della __________ __________ in un periodo di generale calo dei prezzi dell'immobiliare è quindi segno di oculata gestione del proprio patrimonio, a maggior ragione se si considerano l'età avanzata e lo stato di salute compromesso da un infarto.
In via subordinata il ricorrente chiede che siano ammesse in deduzioni ulteriori spese per fr. 41'013.- per onorari legali, che sono state necessarie per mantenere, risp. aumentare il valore degli immobili e per poterli vendere.
L'Ufficio di tassazione e l'Amministrazione federale delle contribuzioni non hanno fatto uso della facoltà di determinarsi sul ricorso.
4. Secondo l'art. 18 cpv. 1 LIFD sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
4.1.
Dopo l'entrata in vigore della LIFD sono sorti alcuni problemi nell'interpretazione della nozione di attività lucrativa indipendente, soprattutto in materia di commercio professionale di immobili e di titoli.
Si deve infatti ricordare che, vigente il decreto federale sull'imposta federale diretta (DIFD), nella delimitazione fra attività lucrativa indipendente e amministrazione della sostanza si era creata una terza categoria di redditi: gli utili provenienti da un'attività lucrativa che eccede la mera amministrazione patrimoniale. Infatti, l'art. 21 cpv. 1 DIFD assoggettava all'imposta sul reddito non i redditi dell'attività lucrativa indipendente bensì "qualsiasi reddito proveniente da un'attività (p. es. commercio, arte e mestiere, industria, agricoltura e selvicoltura, professione liberale, ufficio, impiego o assunzione, esecuzione di un servizio obbligatorio)". La giurisprudenza aveva pertanto ritenuto imponibile anche il reddito conseguito con un'attività che, pur non essendo professionale o aziendale, oltrepassava la semplice amministrazione del patrimonio privato.
Con l'entrata in vigore dell'art. 18 cpv. 1 LIFD, che subordina l'imposizione del reddito al presupposto che l'attività da cui deriva sia "indipendente", la dottrina aveva sostenuto l'impossibilità di un mantenimento della terza categoria di utili provenienti dalla vendita di beni, tanto più che l'art. 16 cpv. 3 LIFD prevede espressamente che "gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono esenti da imposta" (cfr. Reich, op. cit., p. 117 ss.; più sfumati Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 5a ediz., Zurigo 1995, p. 158, e Cagianut, Das Objekt der Einkommensteuer, in: Höhn/Athanas [a cura di], Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern - Direkte Bundessteuer und Steuerharmonisierung, Berna/Stoccarda/Vienna 1993, p. 51).
4.2.
Nonostante i dubbi appena evocati, il Tribunale federale ha però confermato, con una sentenza del 1999 (DTF 125 II 113 = ZStP 1999 p. 70 = ASA 67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n. 41 = RDAF 55/1999 p. 385), l'imponibilità degli utili provenienti da commercio professionale di beni (in particolare immobili e titoli).
L’Alta Corte ha posto l’accento sul fatto che l’art. 16 cpv. 1 LIFD dichiara imponibile «la totalità dei proventi, periodici e unici» e afferma pertanto il principio dell’imposizione del reddito netto complessivo. Esenti sono invece secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD solo gli utili in capitale «conseguiti nella realizzazione di sostanza privata», cosicché la legge si limiterebbe ad esplicitare quanto vigeva già in precedenza.
4.3.
Quanto alla nozione di attività lucrativa indipendente, che è propria del diritto fiscale, essa è più vasta di quella di impresa, azienda, o professione, che richiedono una unità organizzata di lavoro e capitale, tanto è vero che l’art. 18 cpv. 1 LIFD dichiara imponibili, accanto ai redditi da attività aziendale e da libera professione anche tutti i redditi «da ogni altra attività lucrativa indipendente».
Anche la genesi della LIFD mostra, secondo il TF, che il legislatore non aveva intenzione di limitare l’imposizione dei redditi da attività lucrativa rispetto al diritto previgente, come dimostra il fatto stesso che il disegno di legge del Consiglio federale prevedeva addirittura di introdurre una imposta sugli utili derivanti da partecipazioni.
Gli utili provenienti da un’attività che oltrepassa la mera amministrazione della sostanza privata rappresentano, secondo il Tribunale federale, reddito da attività lucrativa indipendente ed anche i beni impiegati per tale attività costituiscono sostanza aziendale, anche se manca ogni attività organizzata nella forma di una vera e propria impresa. L’esenzione secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD è limitata a quegli utili in capitale che sorgono nel quadro della usuale amministrazione del patrimonio, cioè senza una particolare attività del contribuente indirizzata al conseguimento di un lucro, oppure in seguito ad un’occasione che si offre in modo casuale.
L’art. 18 LIFD permette quindi di considerare un’attività che oltrepassa la semplice amministrazione del patrimonio come una forma di attività lucrativa indipendente.
4.4.
In seguito alla sentenza appena illustrata, si deve ritenere che non sia semplicemente stata affermata la continuazione nell'applicazione della prassi relativa al commercio di immobili e di titoli. Non deve infatti essere trascurato il fatto che, diversamente da quanto si riteneva in precedenza, il Tribunale federale ha ormai ammesso che anche quella impiegata per esercitare l’attività lucrativa in senso lato, senza cioè disporre di un’organizzazione commerciale, è comunque sostanza aziendale. Le conseguenze sono evidenti e tutt’altro che trascurabili: ammortamenti, accantonamenti e deduzione di perdite sono chiaramente ammessi (Arnold, Nichts Neues unter der Steuersonne? Zur Besteuerung von Liegenschaftsgewinnen nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, in ASA 67, pp. 610-612).
È così stata superata un'ambiguità contenuta in precedenti sentenze del Tribunale federale, nelle quali era stato affermato che utili conseguiti esercitando un'attività eccedente la mera amministrazione patrimoniale apparivano come reddito imponibile di un'attività, senza che fosse necessario qualificare commerciale l'immobile alienato o distinguere fra sostanza privata e sostanza commerciale (cfr. Yersin, La distinction entre l'activité indépendante et la gestion de la fortune privée, in ASA 67, p. 107, con riferimento a StE 1989 B 23.1 n. 20 = ASA 59 p. 476).
4.5.
La difficoltà di delimitare in modo chiaro e univoco l'amministrazione della sostanza privata e l'attività lucrativa indipendente è dimostrata anche dalla circostanza che, dopo i dubbi sorti con l'entrata in vigore dell'art. 18 cpv. 1 LIFD, il Consiglio federale ha proposto al legislatore di codificare nella legge i presupposti per l'imposizione del commercio professionale di immobili e di titoli. Tale esigenza era avvertita soprattutto in seguito ad una sentenza, con cui la Commissione di ricorso in materia di imposta federale diretta del Canton Zurigo aveva sostanzialmente avvallato l'interpretazione della nuova legge proposta dalla dottrina ed in particolare dal prof. __________. Tale tribunale aveva infatti ritenuto che la prassi in materia di commercio professionale di immobili sviluppata vigente l'abrogato DIFD non avrebbe potuto essere riportata al nuovo diritto (LIFD), con la conseguenza che gli utili provenienti dal commercio di immobili esercitato a titolo professionale avrebbero potuto essere imposti come redditi solo se provenienti da un' attività lucrativa indipendente (StE 1997 B 23.1 n. 37). In particolare, la Commissione di ricorso zurighese aveva considerato come non fosse più compatibile con il diritto federale una suddivisione dell'attività lucrativa indipendente in due categorie, a seconda che vi fosse sostanza commerciale o meno.
Da qui la proposta, contenuta in un messaggio del Consiglio federale (Messaggio n. __________.__________ del 28 settembre 1998 del Consiglio federale, concernente il Programma di stabilizzazione 1998, in FF 1999 vol. I pagg. 3-149), di introdurre nella LIFD una nuova frase dell’art. 18 cpv. 1, così formulata: «Si considera attività lucrativa indipendente anche l’alienazione di valori patrimoniali, segnatamente di titoli e di immobili, purché l’alienazione non intervenga nell’ambito della mera gestione del proprio patrimonio».
Le Camere federali non sono tuttavia riuscite ad accordarsi sulla definizione dei presupposti per l'imponibilità degli utili da commercio professionale e, grazie anche alla fortunata circostanza che nel frattempo il TF aveva emesso la sentenza del 9 gennaio 1999 già più volte evocata, hanno rinunciato a modificare la LIFD.
4.6.
Alla luce degli sviluppi giurisprudenziali e legislativi appena ricordati, si può affermare che, da un lato, il TF ha ampliato la nozione di attività lucrativa indipendente, per farvi rientrare anche quell'attività che in precedenza si considerava una sorta di via di mezzo tra amministrazione patrimoniale ed attività indipendente, e che, dall'altro, ha finalmente precisato che ogniqualvolta vi è attività indipendente vi è anche sostanza commerciale. Il commercio di immobili e titoli è ormai imponibile solo a condizione che rientri nella nozione di "attività lucrativa indipendente".
4.7.
Va infine ricordato che secondo la pluridecennale prassi del Tribunale federale, vi è commercio professionale di immobili non appena il contribuente svolge un'attività che eccede la mera amministrazione del patrimonio e sfrutta il mercato immobiliare alla stregua di un commerciante professionale, nell'intento di realizzare un profitto (DTF 112 Ib 81 consid. 2a e rif.; ASA 59, pag. 480 consid. c; cfr. pure Schmidt, La recente giurisprudenza del Tribunale federale in materia di tassazione di negozi immobiliari e di commercio di immobili a titolo professionale, in : Fiscalità – Atti della giornata di studio del 25 ottobre 1989 organizzata dalla Commissione ticinese per la formazione permanente dei giuristi, Lugano 1989, p. 14; Soldini, Il commercio professionale di immobili alla luce della giurisprudenza federale e cantonale e nella prospettiva della nuova Legge tributaria, in RDAT I-1994 p. 385 ss.). In particolare, sono considerati indizi di un'attività lucrativa, un'elevata frequenza di operazioni, l'esistenza di legami tra tali operazioni e l'attività professionale del contribuente, l'uso di notevoli crediti, il fatto che l'interessato si serva di conoscenze professionali proprie o di terzi, la breve durata del possesso dei fondi e il reinvestimento dei profitti in ulteriori operazioni immobiliari (cfr. STF 24 luglio 1992 in re La., p. 6).
Sapere se una vendita isolata sia da considerare commercio professionale di immobili, amministrazione patrimoniale o occasione fortuita di transazione immobiliare dipende, in ultima analisi, dalle circostanze del caso particolare. Decisiva per il giudizio non è la situazione esistente inizialmente, al momento dell'acquisto, ma quella che risulta al momento della vendita (STF 26 marzo 1976 in re Ri., p. 9). Così, una operazione iniziata e fatta con intenti speculativi può perdere tale caratteristica per le particolari condizioni che si verificano al momento, determinante, della vendita: e viceversa (cfr. CDT 274/88 cit. in RTT 1990, p. 358 ss.).
5. Nel caso in esame si tratta di stabilire se l'attività svolta dal ricorrente nel quadro dell'alienazione delle part. n. __________ e __________ di __________ configuri l'esercizio di un'attività indipendente secondo l'art. 18 cpv. 1 LIFD.
5.1.
Si può senz'altro convenire con il ricorrente che in concreto mancano alcuni dei presupposti che solitamente caratterizzano il commercio professionale d'immobile, segnatamente la breve durata del possesso dell'immobile e il finanziamento con mezzi di terzi. In effetti la part. n. __________ era stata acquistata nel 1956, quasi quarant'anni prima, ma anche la part. n. __________ non era stata acquistata nell'imminenza della vendita alla __________ __________, bensì quasi dodici anni prima, facendo ricorso al finanziamento di terzi (prestito bancario) in misura ridotta e investendo mezzi propri in ragione del 46% del prezzo d'acquisto. Ed è pure vero che il ricavato della vendita alla __________ __________ non è stato impiegato per effettuare nuove operazioni immobiliari, ma ha consentito al ricorrente di effettuare un anticipo ereditario ai suoi due figli.
5.2.
Maggiormente problematici appaiono invece gli altri indizi, che, a mente di questo Tribunale, appaiono, come si vedrà, preponderanti e comunque tali da far apparire l'attività svolta dal ricorrente come una vera e propria attività indipendente.
5.3.
Non va innanzi tutto sottovalutato che il ricorrente già in passato era stato imposto a più riprese per commercio professionale d'immobili. Una prima volta nella seconda metà degli anni sessanta, quando acquistò un terreno sul quale edificò due villette, che furono vendute nel 1968 e risp. nel 1969. Una seconda volta poco dopo, quando acquistò un terreno a __________ __________ __________ sul quale costruì una casetta di vacanza, che venne poi venduta, con imposizione del relativo utile confermata da questa Camera con sentenza del 20 novembre 1974. Nel periodo fiscale 1983-84 venne poi aperta una procedura di sottrazione d'imposta nei confronti del contribuente per la mancata dichiarazione di un utile da commercio professionale d'immobili in relazione alla vendita di particelle nel comune di __________. Infine, prima dell'operazione che ci occupa, vi fu la vendita del mapp. N. __________ RFD di __________ all'__________ __________ (__________).
5.4.
Anche l'operazione immobiliare che ci occupa denota caratteristiche di professionalità tali da farla apparire una vera e propria attività indipendente che si spinge oltre i limiti della mera amministrazione patrimoniale.
Vero è che il ricorrente sostiene di aver acquistato il mapp. N. __________ perché l'__________ __________ per sue ragioni interne gli avrebbe per così dire girato l'offerta. Indipendentemente da questa spiegazione, il ricorrente ha acquistato la particella contigua alla sua. Con questa operazione, praticamente priva di rischi, dal momento che la particella è subito stata locata all'__________ __________, il ricorrente ha colto al volo l'occasione di rivalutare reciprocamente i due mappali, potendo così disporre di una superficie più ampia, idonea ad istallazioni aziendali di dimensioni superiori.
Non deve certo essere sopravvalutata in questo contesto la concessione all'__________ __________ di un diritto di prelazione. Se è vero, come sostiene il ricorrente, che un diritto di prelazione non (necessariamente) aumenta il valore dell'immobile, ma può rappresentare una palla al piede, può anche essere vero il contrario inducendo il potenziale acquirente a formulare un'offerta talmente vantaggiosa per il venditore da non più essere interessante per il titolare del diritto.
Indipendentemente da queste considerazioni piuttosto teoriche, il semplice fatto di aver concesso il diritto di prelazione su entrambe le particelle e non soltanto su quella appena acquistata, anche se del tutto comprensibilmente in considerazione dei cospicui investimenti che l'__________ __________ avrebbe effettuato, sta a indicare che la vendita di entrambe le particelle non era una mera remota eventualità, ma una eventualità assai probabile.
Né va dimenticato che la concessione del diritto di prelazione è avvenuto nel quadro di una più ampia operazione immobiliare con l'__________ __________ e, meglio, al momento della vendita della part. n. __________ RFD di __________ all'__________ __________.
5.5.
Il ricorrente minimizza inoltre l'alienazione, asserendo di essersi limitato a cogliere l'occasione di un'interessantissima offerta della __________ __________.
La circostanza di per sé non è di particolare rilievo, poiché, come si è visto, l'acquisto della part. n. __________, contigua alla part. n. __________, rientrava proprio nella logica di un'alienazione favorevole. Anzi, conferma semmai che all'acquisto della particella contigua non era estranea la considerazione di una reciproca valorizzazione dei due fondi contigui.
5.6.
In via subordinata il ricorrente chiede la deduzione delle spese legali sopportate per mantenere la destinazione artigianale dei fondi e per sciogliere anticipatamente il contratto di locazione con i signori __________ e __________, che erano subentrati all'__________ __________ all'inizio degli anni novanta.
Della loro deducibilità si dirà in seguito. Nel contesto della professionalità dell'agire del ricorrente queste spese denotano un'attività accresciuta che non è quella di chi si limita a cogliere un'occasione, bensì di quella di chi si preoccupa, anche se ciò appare del tutto legittima anche nel quadro di una mera amministrazione patrimoniale, di mantenere inalterata la destinazione artigianale dei fondi e quindi il loro valore commerciale, ma soprattutto di chi opera per rendere immediatamente disponibili e utilizzabili i fondi da parte del nuovo acquirente.
5.7.
Tutto ben considerato, la compravendita in discussione appare a questa Camera come un atto del commercio professionale d'immobili, non tanto o non soltanto alla luce dei precedenti, ma per le modalità e per la complessità dell'intera operazione, dall'acquisto della part. n. __________, contigua alla part. n. __________, alla loro vendita alla __________ __________, dopo essersi garantito la destinazione artigianale del fondo e aver anticipatamente sciolto il contratto con gli inquilini subentrati all'__________ __________ all'inizio degli anni novanta.
6. Resta quindi da esaminare se le spese fatte valere dal ricorrente in via subordinata siano deducibili.
6.1.
Già si è detto che in seguito alla recente sentenza del Tribunale federale (DTF 125 II 113) si deve ritenere che anche quella impiegata per esercitare l’attività lucrativa in senso lato, senza cioè disporre di un’organizzazione commerciale, è comunque sostanza aziendale, con la conseguenza che devono essere concessi ammortamenti, accantonamenti e deduzione di perdite (Arnold, Nichts Neues unter der Steuersonne? Zur Besteuerung von Liegenschaftsgewinnen nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, in ASA 67, p. 611 s.).
6.2.
In precedenti giudizi questa Camera aveva p. es. negato la deduzione delle spese legali e i danni derivanti da una precedente vendita dichiarata nulla ex tunc (CDT n. 198 93 del 28 settembre 1993 in re S. SA)
Aveva invece ammesso la deduzione dell'indennizzo versato a titolo di risarcimento per la rescissione anticipata del contratto di locazione (CDT n. 271 del 12 dicembre 1994; Soldini/Pedroli, L'imposizione degli utili immobiliari, Lugano, 1996, p. 253).
Sono pure state considerate deducibili le spese per l'incasso del prezzo di vendita (Soldini/Pedroli, loc. cit.). Sono inoltre considerati migliorie gli incrementi di valore dovuti a cause giuridiche (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 264), nei cui costi si devono includere anche le relative spese legali.
6.3.
Se si tien conto di quanto appena ribadito al consid. 6.1, nel caso in esame appare doveroso ammettere la deduzione delle spese legali sopportate per la rescissione anticipata del contratto di locazione, ma anche quelle relative al mantenimento della destinazione, senza le quali l'operazione che qui viene imposta non sarebbe stata possibile.
6.4.
Gli atti dell’incarto non contengono il dettaglio delle spese sopportate dal ricorrente che sono state considerate nel calcolo dell’utile da commercio professionale d’immobili, ma fanno riferimento all’imponibile determinato nell’ambito della imposta cantonale sugli utili immobiliari.
In un fascicolo riguardante la TUI, contenuto nell’incarto IC/IFD 1997-98, figurano comunque alcune delle note d’onorario prodotte dal ricorrente in allegato al ricorso, segnatamente la nota professionale dell’avv. __________ del 1° ottobre 1996 di fr. 6'819.- e quella dell’avv. __________ del 18 maggio 1995 di fr. 10'400.-.
L'Ufficio di tassazione non ha comunque preso posizione sul ricorso, tanto meno sulla domanda subordinata. In queste condizioni non è possibile determinare se dette note siano o non siano già state considerate.
Gli atti del procedimento vanno pertanto retrocessi all’Ufficio di tassazione perché si determini di nuovo sull’utile imponibile, con riferimento a quanto stabilito in linea di principio al consid. 6.3.
Al ricorrente viene concessa la facoltà di comprovare, se del caso, le fatture degli avv.ti __________ e __________ di ca. fr. 7'000.- complessivamente, precisandone la natura.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 144 LIFD
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è parzialmente accolto.
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 22 novembre 1999 è annullata nel senso che, confermato il principio dell’imposizione dell’utile da commercio professionale d’immobili, gli atti del procedimento sono retrocessi all’Ufficio di tassazione perché stabilisca nuovamente l’utile imponibile con riferimento al consid. 6.3.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 1’000 .–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 1’080.–
sono a carico del ricorrente in ragione di tre quarti.
3. Intimazione alle parti.
4. Contro il presente giudizio è dato ricorso di diritto amministrativo al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: