Incarto n. 80.1999.00248
Lugano 3 marzo 2000
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Fiorenzo Gianinazzi
statuendo sul ricorso del 24 novembre 1999
in materia di: IC/IFD 97/98
presentato da:
__________ e __________ __________, __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1. Nella dichiarazione d'imposta IC/IFD 1997-98 i coniugi __________ e __________ __________ chiedevano di poter dedurre dai loro redditi un importo di fr. 31'250.- di media annua a titolo di vitalizio versato a __________ __________ a seguito della donazione effettuata da quest'ultimo al figlio __________. Nella notifica di tassazione del 22 marzo 1999 la deduzione veniva rifiutata dall'UT.
Con tempestivo reclamo del 20 aprile 1999 i coniugi __________ riproponevano la richiesta di poter dedurre il vitalizio versato ad __________ __________. La richiesta veniva nuovamente respinta dall'UT con decisione su reclamo del 25 ottobre 1999, rilevando che l'ammontare delle rendite versate non superava ancora l'importo della controprestazione ricevuta.
2. Con il presente, tempestivo ricorso i coniugi __________ chiedono nuovamente di poter dedurre l'importo del vitalizio, osservando che l'ammontare complessivo dei versamenti ammonta a fr. 332'500.- e che supera quindi l'importo della controprestazione, ovvero della donazione, che è di soli fr. 281'536,35. Fanno inoltre rilevare che il valore del mappale n. __________ di __________ (fr. 74'790.-) non deve comunque essere preso in considerazione, non avendo nulla a che fare con il mappale n. __________ di __________.
L'UT propone invece di respingere il ricorso, osservando che la donazione deve essere valutata al valore commerciale.
Pendente causa questa Camera ha richiamato dai diversi Uffici di tassazione gli incarti dei fratelli e dall'Ufficio imposte di successione e donazione quello relativo alla donazione con costituzione del vitalizio.
3. 3.1.
Il presente ricorso nasce sostanzialmente dal fatto che secondo l'Ufficio di tassazione quale valore della donazione deve essere assunto quello commerciale e non come vorrebbe il ricorrente quello della stima ufficiale.
3.2.
Con atto notarile del 23 dicembre 1985 i coniugi __________ (1931) e __________ (1939) __________ stipulavano con i figli __________ (1963), __________ (1968) e __________ (1964) un contratto di vitalizio, mediante il quale trasferivano a ognuno dei figli singolarmente uno o più immobili determinati ricevendo quale contropartita dai figli __________ e __________ a titolo di vitalizio un importo annuo proporzionato al valore degli immobili trasferiti e facendosi concedere l'usufrutto sull'abitazione dal figlio __________, al quale gli altri due fratelli si impegnavano a trasferire a conguaglio del minor valore del bene ricevuto dai genitori l'intero pacchetto azionario di una società anonima di famiglia.
Questa complessa operazione, che ha permesso ai genitori di dividere i loro beni tra i figli facendosi concedere un vitalizio, risp. riservandosi un diritto d'usufrutto, spiega le diverse conseguenze sul piano fiscale per ognuno dei figli quanto all'importo deducibile a titolo di vitalizio, risp. all'imposizione del reddito e della sostanza gravati da usufrutto.
Nell'ambito di questa operazione a __________ __________, qui ricorrente, toccavano in proprietà i mapp. N __________ di __________ e il mapp. N. __________ __________ -__________ di __________. Egli si assumeva il relativo onere ipotecario e si impegnava a versare ai genitori un vitalizio di fr. 30'000.- annui, adeguabile, su richiesta del beneficiario, al costo della vita in ragione di metà dell'aumento intervenuto.
3.3.
L'incarto fiscale dell'Ufficio imposte di successione e donazione contiene inoltre non soltanto il calcolo dell'imposta di donazione dovuta da ognuno dei beneficiari, ma anche le modalità della determinazione dell'imponibile di ciascun beneficiario.
Risulta in particolare che l'Ufficio aveva dato incarico all'Ufficio cantonale di stima di stabilire il valore commerciale dei diversi immobili trasferiti ai figli. Il 20 giugno 1988 l'Ufficio imposte di successione e donazione sottoponeva al patrocinatore della famiglia __________ un progetto di decisione in cui, sulla base della valutazione dell'Ufficio cantonale di stima del 15 giugno 1998, determinava il valore venale del mapp. N. __________ di __________ in fr. 907'280.- e quello del mapp. N. __________ __________ -__________ di __________ in fr. 74'490.-. Dedotti da questi importi l'ammontare del debito ipotecario (fr. 330'000.-) e il vitalizio capitalizzato (fr. 601'200.-), la liberalità netta veniva stabilita in fr. 281'536.35. Donde la decisione formale del 18 luglio 1988, che passava incontestata in giudicato.
4. 4.1.
Fino al periodo fiscale 1993/94, erano in vigore il Decreto concernente l’imposta federale diretta del 9 dicembre 1940 (DIFD) e la legge tributaria del 28 settembre 1976 (LT 1976). Entrambi ammettevano il diritto, per il debitore, di dedurre dal reddito imponibile, oltre agli interessi maturati su debiti, anche gli oneri permanenti fondati o sulla legge o su contratto, con l’eccezione peraltro delle rendite versate in adempimento di un obbligo di mantenimento fondato sul diritto di famiglia (art. 22 cpv. 1 lett. d DIFD; art. 31 cpv. 1 lett. b LT 1976).
Fra le rendite fondate sulla legge, entravano in considerazione in particolare quelle dovute in relazione a responsabilità extra-contrattuale, per esempio per risarcire i danni causati al creditore con un atto illecito (Känzig, Direkte Bundessteuer, 2a ediz., vol. I, Basilea 1982, n. 147 ad art. 22 DIFD, p. 637 s.); quelle fondate su contratto erano rappresentate essenzialmente dalle rendite vitalizie (Känzig, op. cit., n. 148 ad art. 22 DIFD, p. 639 s.). Nella nozione di oneri permanenti venivano fatti rientrare inoltre gli oneri fondiari, le servitù prediali e le servitù personali (Känzig, op. cit., nn. 155-158 ad art. 22 DIFD, pp. 643-646; inoltre Masshardt/Tatti, Commentario IFD, Lugano 1985, p. 178).
4.2.
Dal punto di vista economico, le rendite devono essere considerate in parte come interessi del capitale da cui sono pagate e in parte come rimborso del capitale stesso (ASA 55 p. 48, 19 p. 342). Se si tratta di rendite vita natural durante, sarà allora possibile stabilire quale parte della rendita sia stata reddito solo dopo la cessazione del suo versamento (Känzig, op. cit., n. 130 ad art. 21 DIFD, p. 347).
4.3..
Fino al 1954 l'imposta federale diretta (allora imposta per la difesa nazionale) prevedeva l'imposizione integrale delle rendite presso il beneficiario e la deduzione dal reddito imponibile del debitore. Con l'entrata in vigore del decreto federale concernente l'esecuzione dell'ordinamento finanziario per gli anni dal 1955 al 1958 (RU 1954 pag. 1376), che ha introdotto nel Decreto concernente l'imposta federale diretta il nuovo art. 21bis, si è però voluto alleggerire l'onere fiscale sugli introiti derivanti da assicurazioni di rendite e di capitali non suscettibili di riscatto (cfr. la circolare del giugno 1955 emanata dell'Amministrazione federale delle contribuzioni, in: ASA 23 p. 514 segg.). Lo sgravio è stato voluto per evitare che i contribuenti, una volta maturato il diritto alla rendita, si trovassero a pagare appieno l'imposta sul reddito per entrate assimilabili in parte più o meno grande, dal profilo economico, a rimborsi di capitale (FF 1954 p. 853 in fondo; art. 21bis DIFD; cfr. STF del 15 giugno 1990 in re S. SA; Känzig, op. cit., pp. 347 ss. e 476 s.).
Nel progetto di nuova legge sull'imposta federale diretta, presentato nel 1983, il Consiglio federale aveva però suggerito di abbandonare il sistema descritto a favore del c.d. «sistema vodese», consistente nella deduzione integrale di premi e contributi e nell'imposizione integrale delle rendite (Zuppinger/Böckli/
Locher/Reich, Steuerharmonisierung, Berna 1984, p. 84 s.). Il Parlamento ha peraltro preferito ritornare al sistema tradizionale dell'imposizione di quella parte di ogni rendita che si presenta quale vero e proprio reddito (art. 22 cpv. 3 LIFD, art. 7 cpv. 2 LAID). Il legislatore ticinese si è adeguato a tale decisione del legislatore federale.
4.4.
Dunque, le nuove legislazioni federale e cantonale sull'imposta sul reddito prevedono che le rendite da fonti previdenziali siano imposte solo nella misura di 3/5, a condizione però che «le prestazioni su cui poggia la pretesa [siano] state fornite esclusivamente dal contribuente». Proprio perché i premi e i contributi non sono a carico del solo beneficiario, non rientrano nel campo di applicazione di tali disposizione né le rendite AVS/AI né le prestazioni delle istituzioni di previdenza professionale; al contrario, le stesse leggi prevedono per tali redditi l'imposizione integrale (art. 22 cpv. 1 LIFD e art. 21 cpv. 1 LT 1994). Per il 1° e il 2° Pilastro vige peraltro il principio della deducibilità integrale dei contributi.
4.5.
L'aspetto più innovativo della nuova disciplina legislativa delle rendite è rappresentato dall'estensione del suo ambito di applicazione: la regola dell'imposizione agevolata è ora applicabile, oltre che alle vere e proprie rendite previdenziali, anche ai diritti di abitazione ed agli usufrutti a titolo oneroso. È vero infatti che la natura giuridica di tali diritti differisce sostanzialmente da quella della rendita vitalizia, se solo si pensa che quest'ultima ha un mero carattere obbligatorio e si fonda su un contratto, mentre l'usufrutto e l'abitazione sono diritti reali limitati; tuttavia, dal punto di vista economico, presentano tali analogie da giustificare un uguale trattamento fiscale. Al momento in cui viene costituito l'usufrutto (o il diritto di abitazione) su un immobile, infatti, il diritto di utilizzarlo viene trasferito ad un terzo per un certo lasso di tempo, durante il quale al proprietario resta solo la «nuda proprietà». Il valore dell'immobile diviene allora molto inferiore per il proprietario, mentre il diritto che è attribuito all'usufruttuario assume un vero e proprio valore patrimoniale. La suddivisione del valore dell'immobile, operata al momento della costituzione, non rimane costante, ma evolve continuamente: col trascorrere degli anni, tende a spostarsi nuovamente in direzione dello stato primitivo. La nuda proprietà tende così a perdere la sua iniziale «nudità», mentre il diritto d'uso dell'usufruttuario perde progressivamente valore (Locher, Besteuerung von Renten und rentenähnlichen Rechtsverhältnissen in der Schweiz, in SJZ 87/1991 pp. 185 e 188-191; cfr. CDT n. __________.__________.__________ dell’11 ottobre 1996 in re L. e B.D.).
4.6.
La considerazione della rendita dal punto di vista economico parzialmente come restituzione di capitale non ha ripercussioni solo sull’imposizione del creditore della rendita ma anche su quella del debitore.
Ammettere infatti che il debitore della rendita possa dedurre dal proprio reddito la totalità delle rendite versate comporterebbe una deroga al principio per cui è esclusa la detrazione dal reddito delle spese per l’estinzione di debiti (cfr. art. 34 lett. c LIFD; art. 33 lett. c LT 1994). Se la legge ammettesse la deducibilità di tutti i versamenti effettuati a tale titolo creerebbe di fatto un privilegio fiscale ingiustificato a favore del debitore della rendita (Bieri, Die Besteuerung der Renten und Kapitalabfindungen, tesi, Berna 1970, p. 122 s.; Locher, op. cit., p. 184; Zuppinger/Böckli/Locher/Reich, Steuerharmonisierung – Probleme der Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Berna 1984, p. 88).
Per questa ragione, il legislatore federale ha introdotto, nella nuova legge federale sull’imposta federale diretta, una restrizione, già presente peraltro nella legge tributaria bernese. Ha dunque stabilito che «il debitore di rendite che ha ottenuto una controprestazione può dedurre le proprie prestazioni soltanto quando il totale delle rendite versate supera il valore della controprestazione» (art. 33 cpv. 1 lett. b LIFD vedi anche art. 32 cpv. 1 lett. b LT 1994). Tale disposizione è stata voluta, secondo il Consiglio federale, che l’aveva introdotta nel proprio disegno di legge presentato al Parlamento nel 1983, proprio per conformassi «al principio secondo cui le spese riguardanti il rimborso di debiti non possono essere dedotte» (Messaggio a sostegno delle leggi federali sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni e sull’imposta federale diretta, del 25 maggio 1993, in FF 1983 III p. 109; RDAT I–1997 n. 2t p. 370 ss.)
4.7.
Le considerazioni critiche, riprese dalla dottrina, in merito all’ingiustizia del sistema di calcolo previsto dalla legge, per effetto del quale il debitore ed il creditore della rendita possono trovarsi a pagare insieme imposte sul 160% della rendita (Locher, Steuerharmonisierung und interkantonales Steuerrecht, in ASA 65 p. 627 s.), possono anche essere condivise, ma non conducono ad un diverso esito del ricorso, data la chiarezza della base legale. L’alternativa proposta, consistente nell’accertamento, caso per caso, della componente di reddito contenuta nella rendita, per stabilire la misura della deduzione ammessa, si scontra infatti con le esigenze di praticabilità e di semplificazione proprie del diritto fiscale.
4.8.
Per completezza si rileva inoltre che questa Camera ha recentemente deciso (CDT n. __________.__________.__________ del 15 ottobre 1998 in re C. e C. M.) che un contribuente che, in seguito alla modifica legislativa cui si è accennato, perde il diritto alla deduzione, non avendo ancora superato il limite stabilito dalla legge, non può neppure invocare la propria buona fede, argomentando che, se avesse saputo in tempo che la legge era stata modificata, avrebbe trasformato la rendita in un debito. Infatti, la modifica legislativa in questione non è propriamente retroattiva e doveva inoltre essere nota al contribuente, per il fatto che la legge federale sull' armonizzazione era stata modificata nello stesso senso già alcuni anni prima.
5. 5.1.
Nel caso in esame, il ricorso deve essere accolto.
Come si è visto, il valore della liberalità dei genitori a favore del ricorrente ammonta a fr. 281'536.35.
Il valore della controprestazione, vale a dire delle rendite vitalizie versate ai genitori ammontava, alla fine del 1996, a fr. 332'500.- (fr. 30'000.- per nove anni, fino alla fine del 1994; fr. 31'250.- per i due anni successivi).
Così stando le cose il ricorso risulta perfettamente fondato. Ai coniugi __________ deve pertanto essere concessa per l'Imposta IC/IFD 1997-98 la deduzione dell'importo di fr. 31'250.- di media annua a titolo di oneri permanenti.
5.2.
La decisione dell'Ufficio di tassazione si rivela per contro fondata su meri dati suppositizi e, meglio, che il valore della liberalità sia stato calcolato, a suo tempo, sul valore di stima degli immobili e non sul loro valore venale. Il semplice esame dell'incarto dell'Ufficio imposte di successione e donazione avrebbe permesso di escludere tale ipotesi e di rendersi conto che il valore della liberalità era fondato sul valore venale.
E non poteva essere diversamente, perché l'art. 109 cpv. 2 vecchia LT prevedeva, al pari del vigente art. 145 cpv. 2 LT, che, in caso di vitalizio e di rendita vitalizia, se il contratto comprende beni immobili, la loro valutazione, ai fini dell'accertamento di una eventuale liberalità, avviene sulla base del valore commerciale.
Certo, l'uso del valore commerciale al posto del valore di stima nell'ambito dell'imposta di successione e donazione, come pure dell'imposta ordinaria sulla sostanza, costituisce un'eccezione. Essa è tuttavia stata espressamente voluta dal Legislatore, affinché i parametri che vengono messi a confronto siano omogenei, poiché il valore del contratto della rendita vitalizia o del vitalizio è calcolato applicando criteri di valutazione reali, segnatamente le tavole di capitalizzazione (Primi, Le imposte di successione e donazione ticinesi, 1995, p. 177).
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è accolto.
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 25 ottobre 1999 è riformata nel senso che ai coniugi __________ e __________ è concessa la deduzione di fr. 31'250.di media annua a titolo di oneri permanenti.
§§ Gli atti del procedimento sono pertanto retrocessi all'Ufficio di tassazione per l'emissione di nuovi conteggi.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3. Intimazione alle parti.
4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: