Incarto n. 80.1999.00243
Lugano 8 febbraio 2000
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Fiorenzo Gianinazzi
statuendo sul ricorso del 19 novembre 1999
in materia di: imposta sugli utili immobiliari
presentato da:
__________ __________, __________ __________, rappr. da: avv. __________. __________, __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1. 1.1.
Il 21 marzo 1975 __________ __________ acquistava da __________ e __________ __________ il foglio di PPP n. __________ sul fondo n. __________ RFD di __________ al prezzo di fr. 350'000.-. Il 6 luglio 1987 __________ __________ trasferiva la proprietà dell'immobile a __________ __________. L'atto pubblico denominato di compravendita e di donazione stabiliva il prezzo del trapasso in fr. 200'000.- in considerazione del fatto che l'alienante conviveva con l'acquirente da nove anni. Contestualmente venivano accese due cartelle ipotecarie, una di fr. 50'000.- in I° rango, l'altra di fr. 150'000.- di II° rango, a favore dell'alienante, al quale veniva pure concesso un diritto d'abitazione vita natural durante.
Poco meno di un anno dopo __________ __________ sposava __________ __________. Veniva quindi stipulato un atto pubblico, denominato di trasformazione di vendita in donazione, mediante il quale l'immobile veniva donato a __________ __________. Contestualmente venivano pure restituite a __________ __________ le due cartelle ipotecarie accese precedentemente.
Dopo la morte del marito, __________ __________ il 18 gennaio 1999 alienava l'immobile ai coniugi __________ e __________ __________ al prezzo di fr. 530'000.-, oltre a fr. 20'000.-per il mobilio.
1.2.
L'11 maggio 1999 __________ __________ presentava la dichiarazione d'imposta sugli utili immobiliari, nella quale faceva valere un valore d'acquisto di fr. 350'000.-, costi di costruzione e miglioria per fr. 20'696,50, costi d'acquisto per fr. 7'000.- e una durata della proprietà di 23 anni e 10 mesi, vale a dire i costi d'investimento e la durata della proprietà relativi all'acquisto dell'immobile da parte del defunto marito __________ __________.
L'Ufficio di tassazione di Locarno nella notifica di tassazione del 28 giugno 1999 correggeva invece la dichiarazione d'imposta, stabilendo il valore di acquisto in fr. 200'000.-, stralciando i costi di miglioria e riducendo quelli di acquisto a fr. 4'000.-. La durata delle proprietà veniva fissata in 11 anni e 6 mesi. I costi d'investimento e la durata della proprietà considerati dall'Ufficio di tassazione erano quindi quelli relativi all'acquisto mediante atto pubblico di "compravendita e donazione" del 6 luglio 1987. Nella motivazione della tassazione l'Ufficio di tassazione precisava che "il successivo atto di donazione (n.d.r.: del 3 maggio 1988) era una rinuncia formale al credito vantato dal signor __________ e in caso di morte dai suoi eredi, nei confronti dell'allora signora __________ ".
2. Con tempestivo reclamo del 15 luglio 1999 __________ __________, assistita dall'avv. __________ __________ __________, chiede la riforma della tassazione dell'UT, argomentando che con l'atto pubblico del 3 maggio 1988 la compravendita mista del 6 luglio 1987 è stata sostituita a tutti gli effetti con una donazione.
Degli argomenti ricorsuali verrà detto in seguito, per quanto necessario.
3. 3.1.
La ricorrente contesta innanzitutto che vi sia stato un negozio imponibile con l'imposta sul maggior valore immobiliare il 6 luglio 1987 in occasione del trasferimento della proprietà dell'immobile a lei da parte del defunto __________ __________. La compravendita con donazione sarebbe stata sostituita, e con ciò resa priva d'oggetto, dal successivo atto pubblico di donazione, stipulato tra __________ __________ e __________ __________ dopo il loro il matrimonio.
3.2.
Questa tesi ricorsuale, sollevata in via principale, appare del tutto destituita di fondamento.
Benché l'atto pubblico del 3 maggio 1988 sia denominato atto di trasformazione di compravendita in donazione e si convenga espressamente che il foglio PPP __________ di __________/__________, comproprietà del fondo n. __________, "è ora donato alla signora __________ __________ nata __________ ", si precisa nondimeno che per questa ragione "non v'è più alcun prezzo da pagare". Al paragrafo 3 dell'atto pubblico si stabilisce inoltre che "le due cartelle ipotecarie di fr. 50'000.-- in I. (primo) rango e di fr. 150'000.- in II. (secondo) rango sono consegnate seduta stante libere da ogni aggravio alla comparente __________ __________ nata __________, la quale, mediante apposizione della propria firma al presente atto, dà formale ricevuta".
3.3.
Dalla lettura delle suddette clausole emerge con tranquillante certezza che il trasferimento della proprietà dell'immobile da __________ __________ ad __________ __________ è avvenuto il 6 luglio 1987 mediante l'atto pubblico di donazione e che oggetto del secondo contratto del 3 maggio 1988 non era tanto il trasferimento della proprietà, che era già avvenuto ed era stato iscritto a Registro fondiario, quanto piuttosto le modalità di pagamento della controprestazione del trasferimento della proprietà dell'immobile, segnatamente del prezzo. Con l'atto pubblico del 3 maggio 1988 a __________ __________ maritata __________ viene condonato il pagamento della controprestazione dei fr. 200'000.-. Se ne ha la riprova nel fatto che il condono del prezzo precedentemente pattuito ha quale logica conseguenza la riconsegna delle cartelle ipotecarie alla proprietaria con tanto di ricevuta.
È del tutto evidente che l'oggetto del secondo atto pubblico è stata la (ulteriore) donazione del prezzo di vendita, cioè dell'importo di fr. 200'000.-, da parte di __________ __________ a colei che nel frattempo era diventata sua moglie.
La denominazione dell'atto pubblico, anche se per certi versi può apparire comprensibile, è giuridicamente ingannevole.
4. La ricorrente solleva, in subordine, che l'atto pubblico del 6 luglio 1987 non sarebbe stato un atto pubblico di semplice donazione, bensì un contratto misto, segnatamente una compravendita mista con donazione.
4.1.
Lo Stato preleva un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT 1994).
Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L'imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
4.2.
L'utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT 1994). Il valore d'acquisto è, secondo l'art. 130 LT, quello risultante dall'atto notarile o dalla contrattazione.
Tuttavia, se l'alienante è stato proprietario dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT 1994).
4.3.
Per il calcolo dell'utile e la durata della proprietà è determinante, secondo l'art. 128 cpv. 2, il precedente trasferimento.
Il lasso di tempo cui devono essere riferiti i costi di investimento deducibili è determinato dall'art. 128 cpv. 2 LT: inizia con il "precedente trasferimento" e termina con la cessione dell'immobile. Ciò significa che non possono essere dedotti costi di investimento sostenuti al di fuori di tale lasso di tempo.
Il riferimento al "precedente trasferimento" è inoltre necessario al fine di determinare l'aliquota di imposizione dell'utile (cfr. Soldini/Pedroli, op. cit., p. 184).
Per accertare il momento determinante per il calcolo dell'utile e la durata della proprietà, quando l'acquisto di un diritto reale immobiliare richiede l'iscrizione a Registro fondiario, fa stato tale data, sia che l'iscrizione abbia effetto costitutivo sia che invece abbia mero effetto dichiarativo (cfr. art. 132 LT; Soldini/Pedroli, op. cit., p. 185).
4.4.
Va infine ricordato che il "negozio misto con donazione" solleva, nel quadro della legislazione ticinese, problemi particolari.
Nel caso del trasferimento a titolo totalmente gratuito, non sorge alcun problema: la donazione è un motivo di differimento dell'imposizione. Quando invece un proprietario vende un immobile a un prezzo nettamente inferiore al suo valore venale, non vi è una semplice donazione. Il negozio è solo parzialmente concluso a titolo gratuito. Nei casi di negotium mixtum cum donatione si dovrà procedere, in linea di principio a imporre separatamente la parte acquistata e la parte ricevuta in dono:
- per la parte acquistata verrà prelevata l'imposta sull'utile immobiliare, se il valore di alienazione è superiore a quello di investimento;
- per la parte donata, invece, occorrerà segnalare il caso all'Ufficio imposte di successione e donazione, perché imponga la donazione in quanto tale.
Le peculiarità delle norme sull'imposta sulle donazioni di beni immobili fanno tuttavia sì che molti casi di negozi misti con donazione si trasformino in casi di trasferimento a titolo oneroso, ovvero di compravendita pura e semplice. Il riferimento al valore ufficiale di stima (in moltissimi casi nettamente inferiore al valore venale) distorce la realtà giuridica, limitando, per non dire annullando, la possibilità di un negozio misto. Infatti, gli immobili sono imposti sul valore ufficiale di stima, di solito inferiore a quello reale, sicché è difficile che ci sia di fatto, per effetto stesso della legge, parte donata (cfr. Soldini/Pedroli, op. cit., p. 215 ss.).
4.5.
Quanto appena rilevato si attaglia perfettamente alla fattispecie in esame. Il trasferimento della proprietà dell'immobile del 6 luglio 1987 è stato considerato a tutti gli effetti una vera e propria compravendita. Il prezzo di fr. 200'000.- stabilito dalle parti superava infatti il valore ufficiale di stima, che ammontava a soli fr. 174'110.-. Dal profilo dell'imposta sul maggior valore immobiliare allora in vigore, il trasferimento di proprietà ha dato luogo ad imposizione, poiché, nel caso concreto, l'imposta dovuta, per effetto dell'aumento del 5% del valore di stima (art. 5 cpv. 1 LIMVI) e delle deduzioni ammesse ha dato luogo a un'imposta di entità tanto ridotta da configurare un caso improprio di esenzione a' sensi dell'art. 3 cpv. LIMVI.
Tale situazione non lascia quindi spazio, proprio per le peculiarità della legislazione cantonale in materia di imposta di donazione con riferimento, nel caso di immobili, al valore ufficiale di stima, ad un negozio (di compravendita) misto con donazione e quindi a una ventilazione proporzionale dell'utile conseguito tra parte acquistata e parte donata, come invece vorrebbe la ricorrente.
4.6.
Così stando le cose, questa Camera non può che confermare la decisione su reclamo dell'Ufficio di tassazione di Locarno.
Valore del precedente acquisto e durata del possesso sono infatti quelli determinati dal trasferimento di proprietà da __________ __________ a __________ __________ il 6 luglio 1987. Le spese di miglioria, dal canto loro, non possono essere considerate in quanto anteriori al trasferimento di proprietà e quindi già considerate in quell'occasione.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 500.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 580.–
sono a carico della ricorrente.
3. Intimazione alle parti.
4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: