Incarto n. 80.1999.00218
Lugano 17 marzo 2000
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Fiorenzo Gianinazzi
statuendo sul ricorso del 25 ottobre 1999
in materia di: imposta annua intera a fine assoggettamento o in caso di intermedia - IFD 1995
presentato da:
Eredi fu __________ __________, __________ __________. __________, rappr. da: __________ __________, __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1. 1.1.
Il 27 luglio 1995 decedeva in un incidente della __________ __________ __________, che svolgeva l’attività di esercente a __________ __________, dove era proprietario dell’Albergo __________. A seguito del decesso del marito, anche la moglie, che lo coadiuvava nella gestione dell’albergo, cessava l’attività. L’albergo veniva affittato a terzi che ne continuavano la gestione.
1.2.
Venivano quindi definite le diverse tassazioni: tassazione ordinaria IC/IFD 1995-96 valida dal 1° gennaio 1995 al 27 luglio 1995; tassazione intermedia per decesso del contribuente e per cessazione dell’attività lucrativa della moglie, valida dal 28 luglio 1995 al 28 febbraio 1996; tassazione intermedia per devoluzione per causa di morte dal 1° marzo 1996 al 31 dicembre 1996 (rendita __________).
1.3.
Successivamente il 5 ottobre 1998 l’Ufficio di tassazione notificava agli eredi fu __________ __________ un’imposta federale annua intera a fine assoggettamento, conformemente all’art. 47 LIFD, di fr. 95'024.50, calcolata su un su di un utile di liquidazione di fr. 826'300.-.
1.4.
Gli eredi fu __________ __________ presentavano reclamo in tempo utile, in cui veniva contestato il valore venale attribuito all’immobile aziendale che era stato trasferito nella sostanza privata. L’importo di fr. 1'190'000.- sarebbe infatti eccessivo, considerevolmente più alto della valutazione effettuata dalla Società svizzera degli albergatori, che stimava il valore dell’immobile in fr. 890'000.-. L’albergo sarebbe poi stato venduto per soli fr. 750'000.- tutto compreso.
Dopo aver sentito le ulteriori spiegazioni dei contribuenti nel corso dell’audizione del 14 settembre 1999, l’Ufficio di tassazione con decisione del 27 settembre 1999 accoglieva il reclamo conformemente all’accordo raggiunto. Riduceva pertanto l’utile di liquidazione imponibile a fr. 551'541.- e l’imposta dovuta a fr. 61'810.-.
Il verbale dell’audizione recita testualmente:
I comparenti richiamano i contenuti del reclamo. Comunicano che gli eredi __________, già a partire dall'indomani della morte del congiunto, hanno fatto il possibile per vendere la proprietà (spendendo circa 20'000.- fra perizie, inserzioni, ...). Non trovando acquirenti sono poi stati costretti ad accettare il prezzo offerto dall'inquilino __________ (fr. 750'000.-).
Dopo approfondito esame delle problematiche presenti le parti concordano di ridurre il profitto in capitale (valido solamente ai fini dell'IFD), prima della deduzione del contributo speciale AVS, in fr. 560'000.-.
L'UT si riserva di sottoporre l'accordo, per approvazione, alla Divisione delle Contribuzioni. In caso di mancata approvazione di quest'ultima 1'UT prenderà nuovamente contatto con i comparenti.
Letto e approvato. (seguono le firme)
2. 2.1.
Con il presente, tempestivo ricorso gli eredi fu __________ __________ contestano nuovamente il valore dell’immobile e chiedono un’ulteriore riduzione dell’utile di liquidazione imponibile, che prenda in considerazione il prezzo di vendita dell’immobile, qualora non risultasse di favore.
2.2.
L’Ufficio di tassazione chiede la reiezione del gravame, rilevando che il reclamo è stato definito concordemente in occasione dell’audizione del 14 settembre 1999, tenendo conto sia della perizia prodotta dai contribuenti sia del prezzo di vendita conseguito.
2.3.
All'udienza del 29 febbraio 2000 le parti si sono confermate nelle rispettive posizioni. Il rappresentante dei ricorrenti ha ribadito che l'immobile è stato venduto per soli fr. 750'000.-. Ribadisce inoltre che, al pari della Divisione delle contribuzioni, anche a lui doveva essere riservato un termine per aderire all'accordo del 14 settembre 1999.
3. Come si è visto, nel presente caso tra le parti è stato raggiunto in data 14 settembre 1999 un accordo sul valore da attribuire all'immobile al momento del decesso di __________ __________ e del conseguente trasferimento dalla sfera aziendale in quella privata. Si pone pertanto il problema della rilevanza dell'accordo transattivo sottoscritto dal contribuente. A tale proposito, esiste una copiosa giurisprudenza di questa Camera, che, fondandosi sulla natura della transazione che interviene fra fisco e contribuente, ha escluso che il contribuente possa recedere dall'accordo, quando lo stesso sia validamente costituito (cfr. p. es. CDT n. 296-297 del 18 settembre 1989 in re Ba.; CDT n. 259 del 4 settembre 1989 in re Ka.). La soluzione raggiunta in suddette decisioni appare consolidata, alla luce dei più recenti sviluppi dottrinali in materia di transazione, sui quali ci si soffermerà nelle considerazioni che seguono.
3.1.
Benché la legge tributaria ticinese e il decreto sull'imposta federale diretta non prevedano l'istituto processuale dell'accordo transattivo (Verständigung), dottrina e giurisprudenza sono concordi nell'ammetterlo a determinate condizioni (cfr. Blumenstein, in ASA 17, p. 1 ss.; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum ZH StG, vol. III, p. 336 s.; Mansarda, Wehrsteuerkommentar, 1985, p. 21 s.; Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2. ediz., Basilea 1992, III parte, p. 108).
L'accordo può tuttavia portare unicamente su circostanze di fatto difficili da accertare, che richiederebbero indagini complesse e dispendiose (cfr. Blumenstein, op. cit., p. 5; Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit., p. 337). In particolare l'accordo è ammesso nei numerosi casi in cui, data la natura stessa della circostanza di fatto da accertare, non è possibile un accertamento esatto.
3.2.
Secondo la dottrina risalente, esso dipende sempre dall'iniziativa dell'autorità fiscale e come tale è da considerare un provvedimento dell'autorità (behördliche Massnahme (cfr. Blumenstein, op. cit., p. 7). Proprio per questo aspetto, l'accordo differisce dalla convenzione (Abmachung) dalla cui natura contrattuale discendono per entrambi gli stipulanti conseguenze vincolanti sia sul piano dei fatti che su quello del diritto (cfr. Blumenstein, op. cit., p. 7). Blumenstein definisce in modo scultoreo l'accordo quale atto preparatorio della notifica della tassazione (Vorbereitung der zutreffenden Veranlagung [cfr. Blumenstein, op. cit., p. 8]).
Sebbene, per la sua natura di mero atto - di natura procedurale - preparatorio della successiva decisione dell'autorità, l'accordo non sia vincolante, il suo contenuto non può essere rimesso in discussione a piacimento delle parti: se così fosse lo si priverebbe di ogni rilevanza giuridica. Per evitare simili conseguenze, l'accordo va valutato secondo il principio della buona fede (Treu und Glauben) (Blumenstein, op. cit., p. 9).
3.3.
Questa opinione è stata messa in discussione dalla dottrina più recente, che contesta la mera natura 'procedurale' che si attribuisce in tal modo all'intesa.
Partendo dall'elemento dell'unilateralità, che caratterizza le decisioni, si osserva che nel caso dell'accordo si ha invece bilateralità, sicché non può trattarsi di una decisione. L'accordo è invece più di una comunicazione, poiché contiene una manifestazione di volontà riferita ad un caso concreto: Der Abschluss der Einigung trägt offensichtlich vertragliche Züge. Behörde und Steuerpflichtiger erklären aus freiem Entschluss, sich an diese oder jene Regelung halten zu wollen oder von einem bestimmten Sachverhalt ausgehen zu wollen. Diese Erklärungen, bei denen es sich um Willenserklärungen handelt, bilden durch ihre Uebereinstimmung bzw. durch ihre sich je entsprechende Gegenseitigkeit einen Rechtsakt, der nunmehr für beide Seiten grundsätzlich verbindlich ist (Rickli, Die Einigung zwischen Behörden und Privaten im Steuerrecht, Basilea 1987, p. 103; cfr. Duss, Zwischen Norm und Sachverhalt, in ASA 59, p. 69).
Si tratta di un vero e proprio contratto di diritto pubblico fra fisco e contribuente, che la dottrina (Känzig/Behnisch, op. cit., p. 108 s.) assimila alla figura civilistica della transazione extragiudiziale, con cui due parti eliminano una controversia od una incertezza circa una relazione giuridica. Gli stessi autori propongono di chiamare l'intesa fra autorità fiscale e contribuente accordo quando avviene prima o nel quadro della procedura di tassazione, ed invece transazione se segue la decisione e si produce nel corso del procedimento di reclamo.
3.4.
Come si vede, alla luce della più recente dottrina in materia, l'efficacia di un'intesa fra autorità fiscale e contribuente poggia su di un vincolo contrattuale. In tale contesto, il principio della buona fede assume rilevanza unicamente in ambito interpretativo, qualora i termini dell'accordo non fossero sufficientemente univoci e necessitassero di essere chiariti. Non può più esservi alcun dubbio, allora, sul fatto che il contribuente, che si è impegnato, sottoscrivendo una transazione con l'autorità fiscale, non potrà poi semplicemente recedere unilateralmente da tale accordo.
Resta fermo, peraltro, il principio, già enunciato nella giurisprudenza risalente, secondo cui può ritenersi non vincolata dall'accordo la parte che provi di essere incorsa in un errore essenziale sul suo contenuto o di averlo firmato senza poter tenere conto di circostanze emerse solo in seguito (cfr., p. es., CDT n. 296-297 del 18 settembre 1989 in re Ba., p. 3). Tale conclusione appare considerevolmente rafforzata alla luce dell'asserita natura contrattuale della transazione in discorso (si vedano inoltre sull'inte5ra questione dell'accordo transattivo, CDT n. 98 del 3 maggio 1993 in re T. e G. T.; CDT n. 79-81 del 3 maggio 1993 in re R. K.).
4. 4.1.
Esaminando il testo della transazione sottoscritta il 14 settembre 1999, il cui testo è stato integralmente riportato sub 1.4., si deve trarre la conclusione che tra le parti è stato concluso un vero e proprio accordo di portata obbligatoria, la cui entrata in vigore era subordinata unicamente all'accettazione da parte del superiore gerarchico dell'Ufficio di tassazione, vale a dire la Divisione delle contribuzioni.
Ciò si spiega con il fatto che l'accordo tra l'Ufficio di tassazione e il rappresentante dei contribuenti faceva sostanzialmente propria la valutazione dell'immobile di fr. 890'000.- espressa, su incarico dei ricorrenti medesimi, dalla Società svizzera degli albergatori, al posto della valutazione ben superiore, addirittura di fr. 1'194'300.-, formulata dall'Ufficio cantonale di stima in occasione della revisione generale delle stime del 1996.
Al momento della stipula dell'accordo alle parti era d'altronde noto - e ciò risulta anche dal verbale - che l'immobile era stato successivamente venduto il 3 dicembre 1998, in mancanza d'acquirenti, per soli fr. 750'000.-.
Mettere ora in discussione i termini chiari e inequivocabili del suddetto accordo, accettato dai ricorrenti senza condizioni al momento della firma del 14 settembre 1999, appare difficilmente compatibile con la buona fede processuale.
Questa Camera, quindi, non può che confermarne la natura vincolante e rigettare il presente ricorso.
4.2.
Certo, non sfugge a questa Camera, come non era sfuggito alle parti, che l'immobile è stato venduto a un prezzo inferiore alla valutazione più favorevole. Ciò è tuttavia avvenuto oltre tre anni dopo il suo passaggio dalla sfera aziendale alla sfera privata.
L'accordo raggiunto, con riferimento al momento determinante per il passaggio dell'immobile nella sfera privata, appare del tutto ragionevole. Si situa invero nettamente al di sotto delle stime ufficiali aggiornate nel corso del 1996 e aderisce alla valutazione proposta dalla fiduciaria che i ricorrenti avevano incaricato di valutarlo. Che poi l'immobile sia stato venduto tre anni dopo, verosimilmente sotto costo per sopravvenute necessità dei ricorrenti, nulla toglie alla correttezza della valutazione prudenziale, che era stata espressa da una società specializzata quale è la Società svizzera degli albergatori.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 500.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 580.–
sono a carico dei ricorrenti.
3. Intimazione alle parti.
4. E` ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
Per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: