Steuergericht
Urteil vom 2. Juni 2025
Es wirken mit:
Präsident: Müller
Richter: Laffer, Wiedmann
Sekretär: Hatzinger
In Sachen SGSTA.2025.2; BST.2025.2
A und B Z, in Y
gegen
Veranlagungsbehörde X
betreffend Staats- und Bundessteuer 2022
hat das Steuergericht den Akten entnommen:
1.1 Mit Datum vom 2. Januar 2024 reichten die Steuerpflichtigen A und B Z die Steuererklärung 2022 ein. In der Veranlagung der Staats- und Bundessteuer 2022 vom 22. August 2022 rechnete die Veranlagungsbehörde (VB) X Liegenschaftskosten und übrige Berufsauslagen auf. Dagegen erhoben die Steuerpflichtigen mit Schreiben vom 13. September 2024 Einsprache und machten v.a. geltend, die Liegenschaftskosten der Liegenschaften in U und Y sowie die Berufskosten seien gemäss Steuererklärung anzuerkennen.
1.2 Mit Verfügung vom 10. Januar 2025 wurde die Einsprache teilweise gutgeheissen und das steuerbare Einkommen für die Staatssteuer auf CHF 192'301 und für die Bundessteuer auf CHF 184'300 festgesetzt. Dazu wurde im Wesentlichen festgehalten, dass die Einsprecher trotz mehrmaligen Hinweisen durch die VB X keine aussagekräftige Aufstellung über die geltend gemachten Liegenschaftskosten eingereicht hätten. Für die Liegenschaft in U seien weder Belege noch eine Aufstellung, für die Liegenschaft in Y nur eine mangelhafte Aufstellung beigelegt worden. Weder die Abzugsfähigkeit der Kosten noch die werterhaltenden Kosten seien plausibel dargelegt worden. Die VB X habe die vorliegenden Unterlagen geprüft. Die eruierbaren werterhaltenden Kosten seien berücksichtigt worden. Für den Neubau des Wintergartens könne kein Abzug geltend gemacht werden, da es sich dabei um wertvermehrende Kosten handle. Weil es sich beim durch die Einsprecher erwähnten Gartenhaus um ein am Haus angebautes Vordach handle, könnten diese Kosten zusätzlich zu den bereits gewährten Kosten im Umfang von total CHF 11'388 zum Abzug zugelassen werden. Die Einsprache betreffend die Liegenschaftskosten sei damit teilweise begründet. Sodann habe die VB X den Abzug der übrigen Berufskosten auf CHF 3'010 festgesetzt, mithin 3 % des Nettolohns von CHF 100'338, ohne Verwaltungsratsentschädigung. Die Einsprache sei in diesem Punkt unbegründet.
2.1 Gegen diesen Einspracheentscheid reichten die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten) am 8. Februar 2025 (Postaufgabe) Rekurs und Beschwerde beim Kantonalen Steuergericht ein. Dazu wird v.a. ausgeführt, die Rekurrenten hätten fristgerecht reagiert und präzise Angaben geliefert. Alle Dokumente seien auf dem beiliegenden USB-Stick. Es wird auf die E-Mail des Rekurrenten vom 28. September 2024 an die VB X verwiesen. Es wird Wiedererwägung der Einsprache beantragt, auf Basis der auf dem USB-Stick mitgelieferten Unterlagen und unter zusätzlichem Einbezug der relevanten Dokumente gemäss Beilagen.
2.2 Mit Vernehmlassung vom 27. Februar 2025 beantragte die VB X die teilweise Gutheissung von Rekurs und Beschwerde. Dazu wird im Wesentlichen festgehalten, dass die Kosten der Anschaffung und Erstellung eines Wintergartens steuerlich nicht abzugsfähig seien, mit Hinweis auf das Urteil des Steuergerichts vom 16. Mai 2011; grundsätzlich seien denn die Kosten für die Erstellung eines Wintergartens als wertvermehrend zu qualifizieren. Hier sei eine Gesamtkonstruktion neu erstellt worden und als Mehrwert zu qualifizieren. Diese Konstruktion unterscheide sich im Allgemeinen markant von der bisherigen Sitzplatzinstallation. Das Dach des Wintergartens stelle durch die Glas-/Metallkonstruktion gegenüber den bisherigen Holzbalken einen erheblichen Mehrwert dar. Durch den Wintergarten erhöhe sich die nutzbare Wohnfläche des Hauses. Die Wertvermehrung werde durch die Erhöhung des Katasterwerts der Liegenschaft bestätigt. Die gesamte Installation sei neu und damit wertvermehrend. An der Aufrechnung sei festzuhalten. Weiter sei der neue Dielenboden im Wintergarten im Betrag von CHF 5'300 ebenfalls wertvermehrend als speziell verlegter Systemboden. Die Kosten des Gartenhauses seien bereits im Einspracheverfahren zum steuerlichen Abzug zugelassen worden. Die Kosten für die Platten im Eingangsbereich seien mit Rechnung in Höhe von CHF 2'749 deklariert worden und könnten zum Abzug anerkannt werden. Sodann seien die Akten betreffend die Liegenschaften in W, V und U geprüft und für abzugsfähig qualifiziert worden. Bei den Unterhaltskosten U bleibe indes der Pauschalabzug berücksichtigt, da dieser höher sei als die effektiven anteilsmässigen Kosten von CHF 2'111. Die restlichen anteilsmässigen Unterhaltskosten von CHF 26'260 der Liegenschaft in W seien zu berücksichtigen, bis auf zwei in der hier umstrittenen Steuerperiode 2022 nicht abzugsfähige Rechnungen aus dem Jahr 2023, womit ein abzugsfähiger Betrag von CHF 25'562 verbleibe bzw. ein anteilsmässiger Betrag von CHF 6'391. Im Übrigen habe die VB X aufgrund der Vorakten und der eingereichten Unterlagen den Sachverhalt beurteilen können, ohne weitere Nachfragen bei den Rekurrenten. Schliesslich seien die auf dem USB-Stick abgespeicherten Unterlagen bereits im Einspracheverfahren gewürdigt worden und würden nach nochmaliger Prüfung zu abzugsfähigen Unterhaltskosten von CHF 2'749 führen. Zudem könnten die Unterhaltskosten für die Liegenschaft W im Betrag von CHF 6'391 berücksichtigt werden. Die abzugsfähigen Kosten der Liegenschaft U seien weiterhin pauschal zu beachten. Die restlichen Punkte seien unbegründet, v.a. betreffend den neuen Wintergarten in Y.
2.3 Mit Stellungnahme vom 1. April 2025 (Postaufgabe) verwiesen die Rekurrenten vorab auf ihre E-Mail vom 28. September 2024 an die Vorinstanz. Die darin enthaltene, überarbeitete Zusammenstellung der Unterhaltskosten sei wiederholt nicht beachtet worden, was dem Grundsatz der Berücksichtigung steuermindernder Tatsachen widerspreche. Dass der Wintergarten die nutzbare Wohnfläche des Hauses erhöhe, treffe nicht zu. Es gehe im Wesentlichen um den Ersatz der Überdachung und des Sitzplatzes mit Ergänzung einer seitlichen Verglasung. Der Occasions-Wintergarten habe höchstens noch die halbe Lebensdauer. Es wird beantragt, die werterhaltenden Kosten gemäss der erwähnten Zusammenstellung mit detailliert aufgeführten Bezeichnungen der Arbeit und Waren als Abzüge zuzulassen. Es seien nur die Mehrkosten des Wintergartens von CHF 1'956.75 gegenüber dem Ersatz des Bestandes als wertvermehrend anzusehen und CHF 21'000 als Abzug zuzulassen.
Das Steuergericht zieht in Erwägung:
1. Rekurs (betreffend Staatssteuer) und Beschwerde (betreffend Bundessteuer) erfolgten frist- und formgerecht. Das Kantonale Steuergericht KSG ist sachlich zuständig (§ 160 Abs. 1 Steuergesetz, StG, BGS 614.11; Art. 140 Abs. 1 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, DBG; § 4 Vollzugsverordnung zum DBG, BGS 613.31). Auf die Rechtsmittel ist einzutreten.
2.1 Nach § 39 Abs. 3 lit. a StG können bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten abgezogen werden, einschliesslich die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften. Nach § 39 Abs. 4 StG kann der Steuerpflichtige für Grundstücke des Privatvermögens anstelle namentlich der tatsächlichen Kosten einen Pauschalabzug geltend machen; ausgenommen sind Grundstücke, die von Dritten vorwiegend geschäftlich genutzt werden, der Regierungsrat regelt die Einzelheiten (vgl. Art. 32 Abs. 2 und 4 DBG; siehe auch Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Aufl. 2021, § 30 N 42 ff.).
2.2 Gemäss § 2 Abs. 1 Steuerverordnung Nr. 16: Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskos-ten von Liegenschaften im Privatvermögen (StVO Nr. 16, BGS 614.159.16) sind Unterhaltskosten Kosten, die der Werterhaltung dienen; dazu gehören: a) die Auslagen für die Behebung von Schäden (Reparaturen); b) die Auslagen für jährlich oder periodisch wiederkehrende Erneuerungsarbeiten (wie Neutapezieren, Neuanstrich, Fassadenrenovation); c) die Auslagen für den Ersatz bereits vorhandener Anlagen (wie sanitäre Einrichtungen, Kochherde, Heizungsanlagen), soweit sie keinen Mehrwert bewirken; d) der Gartenunterhalt (wie Pflege und Ersatz von Pflanzen, die das Jahr überdauern; Zaunreparaturen, Wegausbesserungen), soweit es sich nicht um Betriebskosten bei Eigennutzung (Rasenmähen, Schneeräumen, Gartenreinigungs- und -räumungsarbeiten, Aufwand für Blumen- und Gemüsekulturen) handelt; e) die Kosten für die Reinigung von Heizung und Kamin (Kaminfeger, Tankrevision) und das Entkalken der Warmwasseranlage; f) Einlagen in den Reparatur- oder Erneuerungsfonds von Stockwerkeigentumsgemeinschaften, sofern diese Mittel nur zur Bestreitung von Unterhaltskosten für die Gemeinschaftsanlagen verwendet werden. Nach § 2 Abs. 2 StVO Nr. 16 sind nicht abziehbar insbesondere: a) wertvermehrende Aufwendungen für Neueinrichtungen (wie Erschliessung, Neubauten) und Verbesserungen (wie Umbauten) von Liegenschaften; wertvermehrende Umbaukosten liegen vor, wenn sie entweder den Gebrauchswert der Liegenschaft erhöhen oder die jährlichen Betriebskosten senken; vorbehalten ist § 6 StVO Nr. 16 (Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen); b) Kosten und Abgaben, die mit dem Erwerb oder mit der Veräusserung der Liegenschaft verbunden sind, wie Planungs- und Vermessungskosten, Handänderungssteuer, Amtschreibereigebühren, Kosten für die Errichtung von Grundpfandschulden, Vermittlungsprovisionen.
2.3 Wird eine Ersatzvornahme getätigt, stellt sich die Frage, ob es sich um einen reinen Ersatz oder gleichzeitig auch um eine Wertsteigerung oder Komfortverbesserung handelt. In letzterem Fall ist ein entsprechender Anteil Wertvermehrung aufzurechnen, da bei einer Ersatzbeschaffung nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der ersetzten Installation Vergleichsmassstab ist. Hier kommt mithin die Einzelbetrachtung zur Anwendung. Deshalb ist dann, wenn eine alte Einrichtung nicht nur durch eine dem aktuellen Stand der Technik angepasste, sondern durch eine qualitativ höher einzustufende ersetzt wird, ein Teil als nicht abzugsfähiger Anlageaufwand zu qualifizieren (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, 2. Aufl. 2019, Art. 32 Rz. 26 f.).
3.1 Im konkreten Fall haben die Rekurrenten für ihre Liegenschaft in Y Liegenschaftskosten geltend gemacht, die zum Grossteil mangels Unterlagen nicht akzeptiert wurden. Insbesondere wurden die Kosten für den Neubau des dortigen Wintergartens als wertvermehrend nicht zum Abzug zugelassen. In den vorliegenden Rechtsmitteln verlangen die Rekurrenten den Abzug der Kosten für den Wintergarten, das Gartenhaus, die Platten im Eingangsbereich und den Dielenboden. Ebenso verlangen sie den Abzug der Unterhaltskosten für die Liegenschaften in U und W und für ein Grundstück in V, an denen der Rekurrent im Rahmen einer Erbengemeinschaft beteiligt ist. Die Vorinstanz hält an der Beurteilung des Wintergartens und des Dielenbodens als wertvermehrend fest. Die Kosten des Gartenhauses wurden bereits im Einspracheverfahren akzeptiert. Akzeptiert werden zudem neu die Kosten für die Platten im Eingangsbereich. Betreffend die Liegenschaften in V und W haben die Rekurrenten bisher keine Unterlagen eingereicht, sondern nur auf die Deklaration einer Drittperson, mithin C Z, verwiesen. Ausnahmsweise hat die Vorinstanz die Akten überprüft und akzeptiert deren Abzugsfähigkeit. Im Rahmen der Replik halten die Rekurrenten an der Abzugsfähigkeit des Wintergartens fest. Sie erkennen keinen Mehrwert, da hier nur ein überdachter Sitzplatz ersetzt worden sei.
3.2 Beim Wintergarten wurde anhand der Angaben und Unterlagen ein überdachter Sitzplatz entfernt. Das Fundament musste erneuert werden und eine Glaskonstruktion wurde erstellt. Der Wintergarten kann nun länger genutzt werden als der bisherige Sitzplatz. Die Metallkonstruktion ist wohl langlebiger als die bisherige Holzkonstruktion. Zudem wurde der Katasterwert erhöht, was auf eine Wertvermehrung hinweist (Vorakten Nrn. 8 und 9). Zum Wintergarten gehört auch der speziell verlegte Dielenboden, was auch wertvermehrend wirkt. Gemäss der bisherigen Praxis des Steuergerichts ist ein erstmals erstellter Wintergarten denn grundsätzlich wertvermehrend (vgl. etwa KSG vom 22.2.2023, SGSTA.2022.40; BST.2022.38, publ. unter gerichtsentscheide.so.ch). Dass hier ein Occasionswintergarten gekauft wurde, kann zwar nichts ändern. Jedoch sind die diesbezüglichen, geltend gemachten Kosten von CHF 22'956.75 im Sinne einer Ersatzbeschaffung im Einzelnen zu beurteilen (vgl. oben, E. 2.3); die Kosten können im vorliegenden Fall indes nicht gesamthaft als wertvermehrend angesehen werden. Einerseits liegt hier nach dem Gesagten eine bessere Konstruktion vor; dabei wurde die Verglasung durch die Rekurrenten bereits von den Kosten abgezogen (Einsprache vom 13.9.2024). Anderseits ist hier insofern Ersatz anzunehmen, als die Nutzungsmöglichkeit des vorbestehenden Sitzplatzes abgelaufen und dieser durch den streitbetroffenen Wintergarten ersetzt worden ist. Nach dem Ausgeführten ist von wertvermehrenden und werterhaltenden Kosten auszugehen; dabei sind nach dem Dargelegten mehrheitlich wertvermehrende Kosten anzunehmen. Die jeweilige Höhe der Kosten kann anhand der Unterlagen und Angaben indessen nicht genau festgelegt werden; sie ist daher zu schätzen und ermessensweise auf zwei Drittel wertvermehrende und einen Drittel werterhaltende Kosten festzusetzen. Die übrigen geltend gemachten Liegenschaftskosten sind nach dem Gesagten zu akzeptieren, mithin die bereits anerkannten Kosten für das Gartenhaus, die unbestrittenen Kosten für die Platten im Eingangsbereich im Betrag von CHF 2'749 und die Unterhaltskosten betreffend die Liegenschaft in W in Höhe von CHF 6’391.
Rekurs und Beschwerde erweisen sich demnach als teilweise begründet und sind damit teilweise im Umfang der Erwägungen gutzuheissen.
4. Bei diesem Verfahrensausgang haben die teilweise unterliegenden Rekurrenten anteilsmässig Kosten zu tragen (§ 163 Abs. 1 StG). Diese sind in Anwendung der §§ 3 und 150 auf CHF 1'091 (Grundgebühr: CHF 750; Zuschlag: CHF 341) festzusetzen und den Rekurrenten im Umfang von CHF 655 aufzuerlegen (1'091 x 0.6). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet, da die Rekurrenten sich selbst vertreten haben.
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Demnach wird erkannt:
1. Rekurs und Beschwerde werden teilweise im Umfang der Erwägungen gutgeheissen.
2. Den Rekurrenten/Beschwerdeführern werden Gerichtskosten von CHF 655 zur Bezahlung auferlegt.
Im Namen des Steuergerichts
Der Präsident: Der Sekretär:
Dr. Th. A. Müller W. Hatzinger
Rechtsmittel: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 6004 Luzern) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die Unterschrift der Beschwerdeführer oder ihres Vertreters zu enthalten.
Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:
- Rekurrenten/Beschwerdeführer (eingeschrieben)
- VB X (PersID 00000000; mit Steuerakten)
- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern
- KStA, Rechtsdienst
- Finanzdepartement
- Steuerregisterführer Y
Expediert am: