KSGE 2023 Nr. 3
StG § 39, DBG Art. 32. Abzüge, selbständige Erwerbstätigkeit, Liegenschaften.
In casu teilweise wertvermehrende Investitionen in eine Liegenschaft, BKP als Gradmesser.
Aus den Erwägungen
2. Im vorliegenden zweiten Rechtsgang ist erneut zu entscheiden, inwieweit der durch die Vorinstanz den Rekurrenten aus dem Verkauf der Liegenschaft …Strasse in … aufgerechnete Gewinn allenfalls durch (wertvermehrende) Aufwendungen zu reduzieren ist. Im vorliegenden Verfahren ist strittig, ob der durch die Rekurrenten geltend gemachte Anteil CHF 341'614.00 von CHF 500'000.00 beträgt oder diese steuermindernden Aufwendungen gemäss Ermessen der Vorinstanz CHF 67'320.00 betragen.
3.1. Vorab gilt zu klären, ob die durch die Rekurrenten bereits im ersten Rechtsgang gerügte Verletzung des Grundsatzes der Einräumung des rechtlichen Gehörs zu bejahen ist bzw. im vorliegenden Verfahren durch die Rekurrenten angebotene Beweismittel und eingeforderte Beweismittelabnahmen durch die Vorinstanz in unstatthafter Weise nicht berücksichtigt oder abgewiesen worden sind.
Beides ist nicht auszumachen. Die im vorliegenden Verfahren wiederholten Beweisan-träge sind abzuweisen, zumal sie für die hier zu beantwortende Frage bezüglich gewinnmindernder Investitionen in die fragliche Liegenschaft nicht (mehr) von Relevanz sein können. Das KSG hat bereits in seinem Urteil vom 3. Mai 2021 (folglich im ersten Rechtsgang) entschieden und begründet ausgeführt (vgl. SGSTA.2020.29; BST.2020.22; E. 3/3.1-3.3, a.a.O.), dass auf die Abnahme von beantragten Beweismitteln verzichtet werden kann, wenn es aufgrund bereits erhobener Beweise oder aus anderen Gründen den rechtserheblichen Sachverhalt für genügend geklärt hält und überzeugt ist, seine rechtliche Überzeugung würde durch weitere Beweiserhebungen nicht geändert. So ist heute erneut davon auszugehen, dass ein - wie von den Rekurrenten auch im hierortigen Verfahren beantragt - Augenschein höchstens Aufschluss über den jetzigen Zustand der Liegenschaft gäbe, jedoch nicht einen Vergleich mit dem Zustand der Liegenschaft vor der Vornahme der in Frage stehenden Bauarbeiten zuliesse. Auch ist nicht ersichtlich und nachvollziehbar, inwieweit die im jetzigen Verfahren beantragten (neuen) Zeugen über die sich in den Akten befindende Fotodokumentation hinaus Zeugnis über den Zustand vor Renovationsbeginn ablegen könnten. Des Weiteren wurde im Entscheid des KSG vom 3. Mai 2021 hinlänglich ausgeführt, dass die Einholung eines (neuen) Gutachtens über den wertvermehrenden Anteil der Gebäuderenovation 2015/2016 bei gegebener Aktenlage (Kostenzusammenstellung BKP; Bericht des Architekten A; Memorandum Steuerexperte) nicht massgeblich zur Entscheidfindung beitragen könnte. Dem ist nichts beizufügen.
3.2 In teilweiser Gutheissung von Rekurs und Beschwerde hob das KSG mit Urteil vom 3. Mai 2021 die Verfügung der Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen vom 7. Juli 2020 auf. Mit der Rückweisung an die Vorinstanz wurde diese vom KSG angewiesen, den Anteil der wertvermehrenden Kosten - die vom Gewinn in Abzug gebracht werden können - ermessensweise zu ermitteln. Aktenkundig ist die mit Datum vom 9. Juni 2020 (Erstverfahren) durchgeführte Einspracheverhandlung, die im Wesentlichen identische Veranlagungsdifferenzen (wie im hierortigen zweiten Rechtsgang) zum Inhalt hatte. Es ist deshalb nicht zu beanstanden, wenn im Rahmen dieser neuen - und jetzt wiederum strittigen - Veranlagung keine erneute Einspracheverhandlung mit den Steuerpflichtigen durchgeführt wurde.
Bei gegebener Sach- und Rechtslage ist jedenfalls nicht davon auszugehen, dass eine fehlende (zweite) Einspracheverhandlung eine Verletzung des rechtlichen Gehörs darstellt, die zwingend und «für sich allein schon zur Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheides vom 22. März 2022 führen» müsste. Eine dergestalt gezogene Schlussfolgerung ist nicht zulässig, zumal das KSG im Rekurs- und Beschwerdeverfahren volle Kognition hat und sämtliche neuen und wiederholten Beweisanträge und Beweise (inkl. eine Parteibefragung vor Steuergericht) bewilligen und abnehmen könnte (§ 161 Abs. 2 StG).
Abseits dieser formellen Fragen bleibt nachfolgend gerichtlich zu klären, ob die Vo-rinstanz im Rahmen der Neuveranlagung aufgrund der vorliegenden Aktenlage die ermessensweise Festlegung von wertvermehrenden Aufwendungen in korrekter Weise vorgenommen hat.
4.1. Im Urteil des KSG vom 3. Mai 2021 (E. 5) wurde nebst anderem dargelegt, dass auch bei Liegenschaften des Geschäftsvermögens angefallene Kosten nicht aktiviert werden dürfen, wenn sie nicht tatsächlich zu einem Mehrwert des in Frage stehenden Vermögensgegenstandes geführt haben. In diesem Sinne ist die Abgrenzung der werterhaltenden Aufwendungen von denjenigen, die zu einer Wertsteigerung führen, auch im Geschäftsvermögen von Bedeutung. Die Vorinstanz hat unter Beachtung dieses Grundsatzes - und in Abwägung der vorliegend erstellten sachdienlichen Grundlagen - die durch die Steuerpflichtigen realisierten wertvermehrenden Investitionen mit CHF 67'320.00 veranschlagt. Dieser Betrag entspricht genau der Abrechnung über eine neu installierte Bodenheizung (Heizung und Starkstrominstallation) in der fraglichen Liegenschaft. Darüber hinaus (rund CHF 430'000.00) wertet die Vorinstanz den geleisteten Aufwand zu 100 % als werterhaltend, «da es sich um eine Instandstellung auf einen aktuellen Standard» handle.
Diese Betrachtung greift zu kurz. Die vorhandene Fotodokumentation (insb. Zustand vor der Renovation) erzeigt letztlich keine Liegenschaft, die offensichtlich einen überhöhten und längst fälligen Sanierungsbedarf aufgewiesen hätte und jedwelche ausgeführte bauliche Veränderung lediglich zu einem «standartisierten» Wohnungsausbau führte, mithin also grossmehrheitlich (exkl. Bodenheizung) nur werterhaltende Arbeiten ausgeführt worden wären. Diese Einschätzung wird durch den Kurzbeschrieb zur Liegenschaft/Verkaufsdokumentation insofern gestützt, als in jener auf den seit dem Baujahr (1973) laufend vorgenommenen Liegenschaftsunterhalt (insb. Ersatz einiger Küchen) hingewiesen wird.
4.2. Es ist der Vorinstanz beizupflichten, dass die von den Steuerpflichtigen beigebrachte detaillierte Kostenzusammenstellung nach BKP (inkl. der darin vermerkten Erläuterungen des Architekten) bzw. das abgegebene steuerrechtliche Memorandum in casu nicht als verbindlicher Massstab zur steuerrechtlichen Einschätzung der wertvermehrenden Investitionen dienen kann. Die Kostenzusammenstellung nach BKP ist vorliegend aber mindestens als «Gradmesser» hiefür einzustufen, inwieweit die vorgenommenen Renovationsarbeiten über rein werterhaltenden Sanierungsaufwendungen liegen. So zeigt die BKP, dass auch Arbeiten ohne Bezug zur neuen Bodenheizung, beispielsweise das Setzen von Aussentüren (neu in Metall), das Verlegen neuer Platten-Bodenbeläge (inkl. Unterlagsböden) sowie Einrichtungen der Küche und Sanitäranlagen wohl ein gewisses Mass an Mehrwert und neuem Komfort geschaffen haben. Dieser Mehrwert ist letztlich - vorsichtig - zu schätzen, zumal jede «Erneuerung» an einer Liegenschaft durch den technischen Fortschritt der einzelnen verbauten Produkte und Geräte zu einer Wertsteigerung führt.
4.3. Auch die Tatsache, dass die Mietzinse nach erfolgter Liegenschaftssanierung eine Erhöhung erfahren haben, deutet auf eine Liegenschaftssanierung mit wertvermehrendem Charakter hin, zumal rein werterhaltende Arbeiten an einem Mietobjekt keine Erhöhung des Mietzinses zulassen (Art. 269a lit. b OR; vgl. auch Urteil KSG vom 3. Mai 2021, E. 6.1 mit Hinweisen). Der sich in den Akten befindende Mieterspiegel zeigt allerdings auf, dass die erfolgten Mietzinserhöhungen «bescheiden» ausgefallen sind und nur ein kleiner Teil (beispielsweise Mietverhältnis B) der bereits bestehenden Mietverhältnisse von der Erhöhung betroffen waren. Bei einem beträchtlichen Teil der Mietverhältnisse (beispielsweise Wohnung/Objekt-Nr. …) ist davon auszugehen, dass diese nach erfolgter Renovation neu abgeschlossen worden sind und die neue Mietzinsbasis folglich «marktgemäss» (sprich: orts- und quartierüblich/Art. 269a lit. a OR) festgelegt wurde. Indes ist anzunehmen, dass auch bei den neu abgeschlossenen Mietverhältnissen mit neu festgelegter Mietzinsbasis ein gewisser «Mehrwertanteil» in die Mietzinsberechnung eingeflossen ist. Auch der nur nach kurzer Haltezeit der Liegenschaft deutlich über Kaufpreis erzielte Verkaufserlös kann nicht nur konjunkturell ableitbar sein.
5. Nach Ausgeführtem kann offenbleiben, ob die von der Vorinstanz getroffene - und von den Steuerpflichtigen explizit bestrittene - Annahme zutrifft, sämtliche an der Liegenschaft durchgeführten Renovationsarbeiten seien nach Erreichen der jeweiligen Lebensdauer der einzelnen Geräte und Arbeitsgattungen vorgenommen worden. Nach Würdigung aller im steuergerichtlichen Verfahren vorliegenden Akten und hievor vorgenommenen Erörterungen kommt das Steuergericht zum Schluss, dass über den Einbau der Bodenheizung hinaus ein weiterer Teil der investierten Renovationssumme zu einer Wertvermehrung der fraglichen Liegenschaft geführt hat, mithin der durch die Vorinstanz festgelegte Betrag von CHF 67'320.00 (Bodenheizung) zu tief ausgefallen ist. Das Kantonale Steuergericht erachtet es deshalb im Rahmen seiner Kognitionsbefugnis als angebracht, von den durch die Steuerpflichtigen gesamthaft investierten CHF 500'000.00 rund 25 % (rund CHF 125'000.00; inkl. Bodenheizung) als wertvermehrende Investition einzustufen. Dabei sind zusätzlich zur Bodenheizung (CHF 67'320.00) folgende Investitionen anteilsmässig zu berücksichtigen (vgl. oben, E. 4.2., Kostenzusammenstellung nach BKP): Ersatz der Aussentüren neu in Metall, neue Platten-Bodenbelege und Einrichtungen der Küche sowie Sanitäranlagen. Ausgehend von einem diesbezüglichen Gesamtbetrag von rund CHF 240'000.00 resultiert ein geschätzter zusätzlicher Betrag von rund CHF 60'000.00 (25 % von rund CHF 240'000.00). Rekurs und Beschwerde sind deshalb teilweise gutzuheissen. Für die im Zusammenhang mit dem steuerbaren Gewinn aus der Veräusserung der Liegenschaft in … anfallenden Sozialversicherungsbeiträge ist durch die zuständige Veranlagungsbehörde eine entsprechende Rückstellung zu berücksichtigen.
Steuergericht, Urteil vom 22. Mai 2023 (SGSTA.2022.16;BST.2022.16)