KSGE 2021 Nr. 11
StG § 39 Abs. 3, DBG Art. 32 Abs. 2. Abzüge, Liegenschaftsunterhalt.
In casu Gartensanierung, werterhaltende und wertvermehrende Anteile.
Aus den Erwägungen
2. Der Abzug der Unterhaltskosten bei Liegenschaften im Privatvermögen wird im kantonalen Steuergesetz (§ 39 Abs. 3 StG) und im Gesetz über direkte Bundessteuer (Art. 32 Abs. 2 DBG) nahezu identisch geregelt, so dass es sich rechtfertigt, Rekurs und Beschwerde gemeinsam zu behandeln. Soweit notwendig wird auf einzelne Differenzierungen hingewiesen.
3. Im vorliegenden Fall ist umstritten, ob es sich einkommensteuerrechtlich bei den Ausgaben für die Gartenumgestaltung und die Reparatur des Whirlpools um abzugsfähige Liegenschaftsunterhaltskosten (Gewinnungskosten) oder um nicht abzugsfähige (wertvermehrende) Anlagekosten handelt.
Unterhaltskosten sind nach herrschender Lehre (vgl. F. RICHNER et al., Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., Art. 32 N 37; Urteil KSG vom 29. Juni 2009; SGSTA.2007.110, E. 3) Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern in erster Linie die Erhaltung bereits vorhandener Werte ist und die nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen sind (Reparaturen, Renovationen). Unterhaltskosten umfassen daher sowohl die Kosten der Instandhaltung (regelmässige Aufwendungen, um die Funktionsfähigkeit eines Gebäudes sicherzustellen) als auch diejenigen der Instandstellung (unregelmässige, grössere Aufwendungen, welche die Ertragsfähigkeit eines Grundstücks sicherstellen).
Der Abzug der Unterhaltskosten ist im kantonalen Steuergesetz in § 39 Abs. 3 StG (vgl. Art. 32 Abs. 2 DBG) geregelt. Die kantonale Steuerverordnung Nr. 16: Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten von Liegenschaften im Privatvermögen (BGS 614.159.16) definiert in § 2 Abs. 1 die Unterhaltskosten als Kosten, die der Werterhaltung dienen. Hierzu werden insbesondere die Auslagen für die Behebung von Schäden (lit. a), die Auslagen für jährliche oder periodisch wiederkehrende Erneuerungsarbeiten (lit. b), die Auslagen für den Ersatz bereits vorhandener Anlagen - soweit sie keinen Mehrwert bewirken (lit. c) - der Gartenunterhalt (lit. d), die Kosten für die Reinigung von Heizung und Kamin (lit. e) sowie Einlagen in den Reparatur- oder Erneuerungsfonds von Stockwerkeigentümergemeinschaften (lit. f) aufgeführt. Ausdrücklich nicht zum Abzug zugelassen werden wertvermehrende Aufwendungen für Neueinrichtungen (wie Erschliessung, Neubauten) und Verbesserung (wie Umbauten) von Liegenschaften (§ 2 Abs. 2 lit. a StVO Nr. 16).
Umfasst eine bauliche Aufwendung sowohl einen werterhaltenden als auch einen wertvermehrenden Anteil, was bei grösseren Umbauten an bestehenden Gebäuden regel-mässig der Fall ist, darf die Aufwendung nur im Umfang des werterhaltenden Anteils zum Abzug zugelassen werden, während der wertvermehrende Anteil nicht abzugsberechtigt ist. Die jeweiligen Anteile sind gegebenenfalls zu schätzen (F. RICHNER et. al., a.a.O., Art. 32 N 37; P. LOCHER, Kommentar zum DBG, 2. Aufl., Art. 32 N 24).
4. Die Gartenumgestaltung umfasste gemäss Schlussrechnung der T. + U. AG, vom … 2018 im Wesentlichen folgende bauliche Massnahmen:
• Abtransport von Kulturerde und Erstellen eines neuen Steingartens auf der Ost- und der Westseite (Positionen 1 und 6);
• Erstellen eines Randabschlusses mit Granitsteinen auf der Ostseite und entlang der Strasse (inkl. Kiesstreifen) (Positionen 2 und 3);
• Anlegen einer neuen Rasenfläche (Position 4);
• Erstellen von neuen Mergel- und Kiesflächen (Position 5).
Vorliegend ist offensichtlich und auch unbestritten, dass gewisse Arbeiten wertvermeh-renden Charakter hatten. Es geht somit darum, den Anteil der wertvermehrenden Arbeiten zu bestimmen, was nicht ganz einfach ist, da einzelne Arbeiten sowohl eine werterhaltende als auch eine wertvermehrende Komponente hatten. Letztlich sind hier gewisse Schätzungen und Pauschalisierungen unumgänglich.
Entwässerungsarbeiten sind nach Praxis des Steuergerichts werterhaltend. So hat das Kantonale Steuergericht (KSG) mit Urteil vom 29. August 2005 (SGSTA.2005.20) das Erstellen einer Sickerleitung als abzugsfähigen Liegenschaftsunterhalt beurteilt. Auch im Urteil vom 29. Juni 2009 (SGSTA.2007.110) wurde das Erstellen eines Einlaufschachts und einer Sickergrube als werterhaltend angesehen. Auch primär werterhaltenden Charakter haben Böschungssicherungen (vgl. § 39 Nr. 2, Anhang Ziff. 11.2 lit. g ff. Steuerbuch). Vorliegend ging es zumindest auf der Westseite auch darum, weitere Immissionen auf das Nachbargrund-stück zu verhindern. Das erstmalige Anlegen eines Steingartens selbst hat demgegenüber praxisgemäss wertvermehrenden Charakter (vgl. § 39 Nr. 2, Anhang Ziff. 11.1 lit. b Steuerbuch). Insgesamt dürfte es vertretbar sein, bei den Positionen 1 und 6 davon auszugehen, dass die Hälfte des Betrags von CHF 14'119.60 als wertvermehrend anzusehen ist.
Die verschiedenen Randabschlüsse mit Granitsteinen und Kies haben ebenfalls sowohl werterhaltenden als auch wertvermehrenden Charakter. Gemäss Steuerbuch (§ 39 Nr. 2, Anhang Ziff. 11.2 lit. e) wird beim Ersatz eines Lebhags durch eine Mauer davon ausgegangen, dass 2/3 wertvermehrend sind. Diese Auffassung dürfte auch hier zutreffend sein. Dies bedeutet, dass von den Positionen 2 und 3 im Gesamtbetrag von CHF 17'484.90 ein Betrag von CHF 11'656.60 als wertvermehrend anzusehen ist.
Die Rasensanierung wurde im Einspracheentscheid als werterhaltend eingestuft. Auch dies entspricht der Praxis (§ 39 Nr. 2, Anhang Ziff. 11.1 lit. f Steuerbuch; (P. LOCHER, a.a.O., Art. 32 N. 29). Somit ist der gesamte Betrag von CHF 2'291 als wertvermehrend anzusehen.
Bei der Position 5 wurden sowohl eher werterhaltende Arbeiten (z.B. Anpassung Rampe) und teilweise wertvermehrende Arbeiten (Mergel- und Kiesflächen) erstellt. Insgesamt dürften die wertvermehrenden Arbeiten auch finanziell im Vordergrund gestanden haben, was die Rekurrenten in ihrem Schreiben vom 12. November 2019 anerkannt hatten, so dass hier 2/3 des Betrags von CHF 2'256.10 als wertvermehrend anzusehen sind.
Die verschiedenen Zusatzarbeiten (Position 7) wurden von den Rekurrenten ebenfalls als wertvermehrend angesehen. Daran ist festzuhalten.
Zusammenfassend ist somit von folgenden Beträgen auszugehen:
…
Somit können die Rekurrenten einen Betrag von CHF 15'931.15 bzw. unter Berücksichtigung von Rabatt, Skonto und Mehrwertsteuer von CHF 16'478.40 abziehen. Pro Person ergibt dies einen Abzug von CHF 8'239.20.
5. Zu überprüfen ist der Einwand der Vernehmlassung vom 15. Mai 2021, dass der gesamte bauliche Aufwand als wertvermehrend anzusehen sei, weil der ursprüngliche Bau der Gartenanlage in den Jahren 2012 und 2013 mangelhaft gewesen sei und die Probleme mit der Entwässerung und den Hangrutschen nicht habe lösen können. Somit habe erst die Sanierung im Jahr 2018 zu einer Wertvermehrung geführt.
Es mag zwar sein, dass bei der ursprünglichen Gartenerstellung in den Jahren 2012 und 2013, die immerhin nach Aussage der Rekurrenten rund CHF 171'735 gekostet hat, dem Aspekt des Oberflächenwassers zu wenig Beachtung geschenkt wurde. Nichts desto trotz wäre es unverhältnismässig, den entsprechenden Arbeiten im Nachhinein jeglichen Wert abzusprechen. Zu den Unterhaltskosten gehören auch Instandstellungskosten. Bei den Instandstellungskosten geht es darum, aperiodisch in mehr oder weniger grösseren Zeitabständen umfassende Renovationen vorzunehmen und bisherige Installationen zu ersetzen (vgl. F. RICHNER et al., a.a.O., Art. 32 N. 41). Auch wenn vorliegend eine Dauer von fünf bis sechs Jahren von der ursprünglichen Erstellung bis zur Instandstellung als eher kurz anzusehen und die Gewährleistungsfrist höchstens knapp verstrichen ist, erscheint es nicht als angemessen, die früheren Arbeiten im sanierten Bereich als wertlos anzusehen. Der Antrag der Veranlagungsbehörde, die gesamten Kosten (abzüglich des Pauschalabzugs) als wertvermehrend anzusehen, ist daher abzuweisen.
6. Die Rekurrenten haben im hier massgebenden Steuerjahr auch noch ihren Whirlpool repariert. Konkret wurde die Zirkulationspumpe ersetzt. Der Rechnungsbetrag betrug CHF 571.90. Sofern der Whirlpool als Gebäudebestandteil anzusehen ist, wovon vorliegend mangels Widerspruchs der Vorinstanz auszugehen ist, kann der Rechnungsbetrag als werterhaltende Unterhaltskosten abgezogen werden.
Steuergericht, Urteil vom 5. Juli 2021 (SGSTA.2020.9;BST.2020.6)