Solothurn Steuergericht 30.11.2020 SGSTA.2020.27

Steuergericht

Urteil vom 30. November 2020

Es wirken mit:

Präsident:     Müller

Richter:         Jutzi, Kellerhals

Sekretär:      Hatzinger

In Sachen  SGSTA.2020.27; BST.2020.20

A + B  Y

gegen

Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen

betreffend Staats- und Bundessteuer 2009

hat das Steuergericht den Akten entnommen:

1.1 Mit Datum vom 31. Oktober 2010 reichten die Steuerpflichtigen A und B Y die Steuererklärung 2009 ein. In der Veranlagung der Staats- und Bundessteuer 2009 vom 28. Oktober 2014 wich die Veranlagungsbehörde (VB) Olten-Gösgen in diversen Punkten von dieser Steuererklärung ab. Mit Schreiben vom 24. November 2014 erhoben die Steuerpflichtigen Einsprache gegen diese Veranlagung. Die Eingabe betraf vor allem geldwerte Leistungen der Y AG. Diese Einsprache wurde aufgrund des Rechtsmittelverfahrens der Gesellschaft vorderhand nicht behandelt.

1.2 Mit Urteil vom 4. Juli 2019 (2C_497/2018) in Sachen Y AG betreffend Steuerperioden 2006-2009 wies das Bundesgericht die Beschwerde der Gesellschaft ab, soweit darauf eingetreten wurde. Damit wurden gewinnsteuerliche Aufrechnungen von verdeckten Gewinnausschüttungen in den genannten Steuerperioden bestätigt.

1.3 Am 23. März 2020 beantragten die Steuerpflichtigen eine Herabsetzung des steuerpflichtigen Einkommens um CHF 236'915. Die Begründung betraf die Aufrechnung geldwerter Leistungen von CHF 230'939, das selbständige Erwerbseinkommen der Ehefrau von CHF 4'500 und den Eigenmietwert von CHF 1'476. Auf eine Einspracheverhandlung wurde ausdrücklich verzichtet.

1.4 Mit Verfügung vom 22. Juni 2020 betreffend Staats- und Bundessteuer 2009 wurde die Einsprache teilweise gutgeheissen. Das satzbestimmende Einkommen wurde bei der Staatssteuer auf CHF 655'703 festgesetzt und das steuerbare Einkommen bei der Bundessteuer auf CHF 643'100 festgelegt. Dazu wurde im Wesentlichen angeführt, aufgrund des Bundesgerichtsurteils vom 4. Juli 2019 in Sachen Y AG sei an den festgelegten geldwerten Leistungen von CHF 230'939 aus dem Jahr 2009 festzuhalten. Anhand der vorhandenen Unterlagen bzw. mangels anderer Belege sei auch an dem nach Ermessen festgelegten Einkommen der Ehefrau von CHF 5'000 festzuhalten. Bezüglich des Eigenmietwerts der Liegenschaft in X, Baujahr …, sei die Einsprache indessen begründet und der Eigenmietwert um CHF 1'476 auf CHF 26'038 zu korrigieren (Staat und Bund).

2.1 Gegen diese Verfügung erhoben A und B Y (nachfolgend Rekurrenten) am 17. Juli 2020 (Postaufgabe) Rekurs und Beschwerde beim Kantonalen Steuergericht. Sie beantragten, die steuerbaren Einkommen seien wie folgt herabzusetzen: CHF 230'939, geldwerte Leistungen und CHF 4'500, selbständiges Nebeneinkommen der Ehefrau. Ein allfälliger Verlustvortrag aus den Vorjahren sei entsprechend zu berücksichtigen. Betreffend die Vorjahre sei ebenfalls Rechtsmittel erhoben worden. Im Übrigen sollte das Teileinkünfteverfahren bzw. Teilzeitverfahren angewendet werden. Dazu wurde v.a. angeführt, mit den Entschädigungen der Y AG an die Z AG seien die Löhne und weitere Ausgaben der Z AG bezahlt worden. Die Löhne seien im Kanton Solothurn versteuert worden und dies insgesamt viermal. Zudem würden die geldwerten Leistungen gemäss Einspracheentscheid des Steueramts vom 13. Dezember 2012 lediglich CHF 209'700 betragen. Weiter verwiesen die Rekurrenten auf einen Bundesgerichtsentscheid vom 11. November 2019 betreffend geldwerte Leistung, Aufrechnung beim Aktionär und Beweislast. Bezüglich der selbständigen Erwerbstätigkeit der Ehefrau liege eine Abrechnung bei; die Rechtsmittel seien insoweit begründet. Schliesslich könnten die Rekurrenten zum Teileinkünfteverfahren bzw. Teilsatzverfahren keine Stellung nehmen, da ihnen keine verbindlichen Angaben zugesellt worden seien. Die Rekurrenten ersuchten unter Berücksichtigung der Ausführungen und Beweismittel um Gutheissung ihrer Begehren.

2.2 Mit Vernehmlassung vom 31. August 2020 beantragte die VB Olten-Gösgen (Vorinstanz) die teilweise Gutheissung von Rekurs und Beschwerde. Zur Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt, der Rekurrent sei im Jahr 2009 zu 100 % Inhaber der Y AG gewesen. Laut Bundesgerichtsurteil vom 4. Juli 2019 seien einige Verbuchungen bei der Gesellschaft nicht geschäftsmässig begründeter Aufwand oder nicht ordnungsgemäss als Gewinnverwendung erfasst worden. Diese geldwerten Leistungen auch für das Steuerjahr 2009 seien zurecht erhoben worden. Daher müsse sich der Inhaber der Y AG diese Korrekturen ebenfalls als geldwerte Leistungen anrechnen lassen. Aufgrund des erwähnten Bundesgerichtsurteils betrage die geldwerte Aufrechnung indes nicht CHF 230'939, sondern CHF 209'700. Dieser Betrag sei denn auch beim Rekurrenten für das Steuerjahr 2009 zu übernehmen. Die Rechtsmittel seien insofern teilweise begründet. Weiter komme bei der Bundessteuer ab 1. Januar 2009 eine Teilbesteuerung gemäss Unternehmenssteuerreform II zur Anwendung. Daher sei die entsprechende Besteuerung der streitigen geldwerten Leistungen mittels Beteiligungsabzug um 40 % bzw. CHF 83'880 auf CHF 125'820 zu reduzieren. Gemäss dem genannten Bundesgerichtsurteil habe die Z AG der Y AG keine Leistungen erbracht. Es erübrige sich daher die von den Rekurrenten insofern vorgebrachte Argumentation der Beweislastumkehr. Zudem würden keine neuen Beweismittel vorgelegt, welche einen anderen Schluss zuliessen. Damit müssten sich die Rekurrenten die geldwerten Leistungen bei der Staatssteuer von CHF 209'700 und bei der Bundessteuer zum reduzierten Satz von 60 % anrechnen lassen. Im Übrigen verwies die Vorinstanz auf die Steuerjahre 2007 und 2008, welche im Hauptpunkt die gleiche Problematik betreffen würden. Sodann könne beim Einkommen der Ehefrau aus selbständiger Erwerbstätigkeit aufgrund der hier eingereichten Unterlagen das gerundete Einkommen von CHF 500 übernommen werden. Es seien hierfür indessen Gerichtskosten aufzuerlegen. Schliesslich könne die Problematik eines allfälligen Verlustvortrags aus den Steuerjahren 2007 und 2008 offenbleiben, da diese Steuerjahre noch nicht rechtskräftig veranlagt seien.  

2.3 Mit Stellungnahme vom 15. Oktober 2020 beantragten die Rekurrenten die gänzliche Gutheissung der Rechtsmittel, unter Kostenfolge für den Staat. Die Z AG habe gleichsam als Unterakkordantin Leistungen für die Y AG erbracht und auch abgerechnet. Es sei eine angemessene Gegenleistung erfolgt, welche dem Drittvergleich standhalte. Dies habe das kantonale Steueramt bei der Y AG auch so akzeptiert in den Steuerjahren 2010-2013. Seit der Gründung der Z AG im Jahr 2006 sei die Verrechnung immer gleich erfolgt. Das betreffende Bundesgerichtsurteil sei daher nicht haltbar. Auch die Lohnaufwendungen und die übrigen Kosten seien in den Erfolgsrechnungen der Z AG erfasst worden. Mit der Aufrechnung als geldwerte Leistung an die Y AG erfolge zu Unrecht eine zweite Besteuerung. Nun solle eine dritte Besteuerung bei den Rekurrenten erfolgen, was nicht angehe. Von einer Vorteilszuwendung oder einer verdeckten Gewinnausschüttung könne keine Rede sein. Die beiden Löhne des Personals der Z AG seien ordentlich versteuert worden. Aus deren Erfolgsrechnungen 2006-2009 sei klar ersichtlich, wofür die Einnahmen aus den Verrechnungen mit der Y AG bezahlt worden seien. Die Rekurrenten hätten keine geldwerten Leistungen aus diesen Verrechnungen erhalten. In Bezug auf das Einkommen der Ehefrau aus selbständiger Erwerbstätigkeit sei eine Erhöhung von CHF 500 auf CHF 5'000 willkürlich. Eine Auferlegung von diesbezüglichen Gerichtskosten würden die Rekurrenten ablehnen. Ein allfälliger Verlustvortrag 2008 sei schliesslich entsprechend zu berücksichtigen.

Das Steuergericht zieht in Erwägung:

1.    Rekurs (betreffend Staatssteuer) und Beschwerde (betreffend Bundessteuer) erfolgten form- und fristgerecht. Das Steuergericht ist sachlich zuständig (§ 160 Abs. 1 Steuergesetz, StG, BGS 614.11; Art. 140 Abs. 1 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, DBG; § 4 Vollzugsverordnung zum DBG, BGS 613.31). Auf die Rechtsmittel ist somit einzutreten.

2.1 Nach § 26 Abs. 1 lit. b StG (Stand 1.1.2009) sind Erträge aus beweglichen Vermögen, insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art steuerbar (vgl. Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG, Stand 1.1.2009). Geldwerte Vorteile sind als Begriff dabei das Gegenstück zu den verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA); während der erstere Begriff den Vorteil aus der Sicht des Begünstigten darstellt, ist für den letzteren Begriff die Sicht der leistenden Gesellschaft massgebend (Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., Zürich 2016, Art. 20 N 140). VGA stellen an sich Gewinnausschüttungen dar, welche aber von der ausschüttenden Gesellschaft nicht als solche offen ausgewiesen werden. Als vGA ist dabei die Leistung einer juristischen Person zu würdigen, die sich selbst entreichert, um ihre Gesellschafter oder diesen nahestehenden Personen zu bereichern, indem sie ihnen bewusst geldwerte Vorteile zuwendet, welche sie Dritten nicht oder in wesentlich geringerem Umfang gewähren würde und die deshalb nicht geschäftsmässig begründet sind und welche sie nicht ordnungsgemäss als Gewinnverwendung verbucht. Die Gesellschaft erhält von ihren Anteilsinhabern oder diesen Nahestehenden für ihre eigene Leistung keine oder keine angemessene Gegenleistung. Die vGA kann in einem Wertzufluss an den Beteiligungsinhaber oder eine ihm nahestehende Person bestehen oder in der Verhinderung eines Wertabflusses bei diesen Personen. Voraussetzung für die Annahme einer vGA ist, dass sich der Leistungserbringer des Charakters der Leistung bewusst ist oder zumindest bewusst sein musste. Wenn eine Gesellschaft Vorteile an nah-stehende Personen ausrichtet, stellt sich das Problem der sog. Dreieckstheorie. Diese gilt uneingeschränkt, wenn die Beteiligung an der Gesellschaft, die Vorteile an nahestehende Personen ausrichtet, im Privatvermögen gehalten wird. In diesem Fall unterliegt eine solche Leistung zunächst der Besteuerung als Vermögensertrag beim Beteiligungsinhaber und anschliessend als unentgeltliche Zuwendung des Beteiligungsinhabers an die nahestehende Person noch der Schenkungssteuer. Ausnahmsweise kann auch eine direkte Zuwendung von der Gesellschaft an eine Drittperson erfolgen; dies ist dann der Fall, wenn andere Gründe als das Nahestehen zum Beteiligungsinhaber für die Vorteilszuwendung massgebend waren, z.B. ein Arbeitsverhältnis. In diesem Fall hat die Drittperson und nicht der Beteiligungsinhaber die Vorteilszuwendung als Einkommen zu versteuern (zum Ganzen: Richner et al., a.a.O., Art. 20 N 141 ff.).

2.2 Gemäss Art. 20 Abs. 1bis DBG (Stand 1.1.2009) sind Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Leistungen aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaften und Partizipationsscheinen im Umfang von 60 % steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 % des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen. Diese Bestimmung findet nur Anwendung auf Beteiligungen im Privatvermögen. Dabei geht es um eine Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung. Dabei hat sich der Gesetzgeber bei der Bundessteuer für ein Teilbesteuerungsverfahren in Form des Teileinkünfteverfahrens entschieden. Dabei wird die Entlastung auf der Bemessungsgrundlage gewährt, d.h. nur ein bestimmter Prozentsatz der grundsätzlich steuerbaren Beteiligungserträge wird tatsächlich der Besteuerung unterworfen und in die Bemessungsgrundlage einbezogen. Die grundsätzlich steuerbaren Erträge aus qualifizierten Beteiligungen werden demnach bei der Bundessteuer bloss zu 60 % besteuert. Für die Berechnung des Reineinkommens werden die qualifizierten Beteiligungserträge somit nur im Ausmass von 60 % berücksichtigt. Die reduzierte Bemessungsgrundlage ist zusammen mit den übrigen steuerpflichtigen Einkünften auch für die Berechnung des Steuersatzes massgebend (vgl. Richner et al., a.a.O., Art. 20 N 175 ff. und N 187 f.).

2.3 Nach der allgemeinen Beweislastregel hat die VB die steuerbegründenden oder -erhöhenden Tatsachen nachzuweisen, die steuerpflichtige Personen dagegen jene Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (Richner et al., a.a.O., Art. 123 N 77).

3.1 Im konkreten Fall haben die Rekurrenten im Jahr 2014 Einsprache gegen die Veranlagung 2009 erhoben. Der angefochtene Einspracheentscheid vom 22. Juni 2020 ist vom Ausgang des Bundesgerichtsentscheids vom 4. Juli 2019 (2C_497/2018) in Sachen Y AG abhängig gewesen. Die Rekurrenten verlangen im vorliegenden Verfahren v.a. den Verzicht auf die Aufrechnung von geldwerten Leistungen. Die Leistungen an die Z AG ihres Sohnes seien marktkonform gewesen (Lohnausweise 2009). Verlangt wird weiter der Verzicht auf die Aufrechnung bei der selbständigen Erwerbstätigkeit der Ehefrau (Abrechnung J 2009). Zudem wird die Anwendung des sog. Teileinkünfteverfahrens beantragt.

3.2.1 Das Bundesgericht (BGer) hat mit Entscheid vom 4. Juli 2019 (2C_497/2018) erkannt, dass bei der Y AG auch im Jahr 2009 Aufrechnungen vorzunehmen seien wegen geldwerten Leistungen an den Aktionär bzw. den Rekurrenten. Das Steuergericht ist an diesen Entscheid gebunden, auch wenn der Rekurrent ihn als falsch ansieht; es kann entgegen der Auffassung der Rekurrenten nicht ohne weiteres davon abgewichen werden. Dass auf Stufe Gesellschaft geldwerte Leistungen erfolgten, steht damit fest. Zu überprüfen ist daher nur noch, ob die geldwerte Leistung auf Stufe des Aktionärs als vGA besteuert werden muss. Ein Automatismus findet insofern zwar nicht statt (vgl. Markus Reich/Markus Weidmann, in Kommentar zum DBG, 3. Aufl., Basel 2017, Art. 20 N 51a; siehe auch BGer vom 17.7.2020, 2C_461/2020, E. 2.2). Festgehalten wird aber in E. 5.1 des genannten Bundesgerichtsentscheids, dass die Y AG Entschädigungen an die Z AG geleistet habe, obschon keine Leistungen erbracht worden seien; das Bundesgericht hat daher die umstrittenen Zahlungen der Y AG aufgerechnet. Da hier keine detaillierten Bestreitungen der Rekurrenten vorliegen, besteht kein Grund, die Angelegenheit auf Stufe Aktionär resp. Rekurrent anders zu beurteilen als auf Stufe Gesellschaft bzw. Y AG. Dass von den Rekurrenten vorgebrachte Bundesgerichtsurteil vom 11. November 2019 (2C_32/2018, 2C_35/2018, E. 3.1 und 3.2.3) ändert insofern auch nichts. Gemäss der hier massgebenden Dreieckstheorie (vgl. oben, E. 2.1, Richner et al., a.a.O., Art. 20 N 148a ff.) ist die Leistung auch auf Stufe Aktionär bzw. Rekurrent als Vermögensertrag zu erfassen und zu versteuern. Damit steht fest, dass die Y AG geldwerte Leistungen ausgeschüttet hat, welche auf Stufe Aktionär resp. Rekurrent ebenfalls zu besteuern sind. Neue Unterlagen, die aufzeigen würden, dass die Aufrechnungen nicht berechtigt sind, liegen nicht vor. Der eingereichte Ablaufplan: Y AG und Z AG vermag nichts zu ändern. Der Einspracheentscheid des Steueramts vom 14. August 2020 in Sachen Y AG betrifft die Steuerperiode 2010 und nicht das hier streitige Steuerjahr 2009; die Folgejahre 2011-2013 können hier auch nicht massgebend sein. Die vorgelegten Erfolgsrechnungen 2006-2009 der Z AG können ebenso wenig zu einem anderen Ergebnis führen. Korrekt ist indessen der Hinweis in den vorliegenden Rechtsmitteln und der Vernehmlassung der Vorinstanz (S. 5), dass auf Stufe Gesellschaft ein Betrag von CHF 209'700 aufgerechnet wurde. Somit ist der Betrag von CHF 230'939 zu reduzieren. Dass das gleiche Einkommen mehrfach besteuert wird, ist indes gesetzlich vorgesehen. Die Rechtsmittel sind nach dem Gesagten in diesem 1. Punkt teilweise begründet bezüglich der Höhe der Aufrechnung (CHF 209'700 anstatt CHF 230'939).

3.2.2 Sodann ist bei der Bundessteuer per 1. Januar 2009 im Rahmen der Unternehmenssteuerreform (UStR) II wie gesehen das sog. Teilbesteuerungsverfahren eingeführt worden. Danach müssen Erträge aus namhaften Beteiligungen hier nur noch zu 60 % besteuert werden. Eine Beteiligung gilt ab 10 % des Aktien- bzw. Stammkapitals als namhaft. Der Rekurrent besass unstreitig 100 % des Aktienkapitals der Y AG. Somit ist der aufgerechnete Betrag in der massgeblichen Höhe von CHF 209'700 um 40 % (CHF 83'880) unbestrittenermassen auf CHF 125'820 zu reduzieren (vgl. auch Vernehmlassung der Vorinstanz, S. 5). Rekurs und Beschwerde sind demnach in diesem 2. Punkt begründet.

3.2.3 Weiter hat die Vorinstanz beim Einkommen der Ehefrau die Erhöhung der Aufrechnung von CHF 500 auf CHF 5'000 in der vorliegenden Vernehmlassung rückgängig gemacht. Die eingereichten Belege der Rekurrenten zeigen denn auf, dass diese Aufrechnung nicht gerechtfertigt war. Die Rechtsmittel sind damit in diesem 3. Punkt ebenfalls unstrittig begründet (vgl. auch Vernehmlassung der Vorinstanz, S. 6).

3.2.4 Schliesslich liegt ein Verlustvortrag, der gemäss Begehren der Rekurrenten allenfalls berücksichtigt werden könnte, entgegen deren Ansicht hier nicht vor. Es sei in dieser Hinsicht auch auf das Verfahren betreffend die Rekurrenten bezüglich der Staats- und Bundessteuern 2007 und 2008 (SGSTA.2020.24; BST.2020.18) verwiesen; ein entsprechender Nachweis ist weder dort noch hier nicht erbracht worden. Das Begehren ist damit unbegründet.

3.3 Rekurs und Beschwerde sind somit im Sinne der Erwägungen (vgl. oben, E. 3.2.1-3.2.3) teilweise gutzuheissen; im Übrigen sind die Rechtsmittel abzuweisen.

4.    Bei diesem Verfahrensausgang haben die teilweise unterliegenden Rekurrenten anteilsmässig Kosten zu tragen (§ 163 Abs. 1 StG). Diese sind nach den §§ 3 und 150 des Gebührentarifs (BGS 615.11) auf CHF 1'770 festzulegen (Grundgebühr: CHF 750, Zuschlag: CHF 2'590; davon 53 %, Höhe des Unterliegens). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet.

Demnach wird erkannt:

1.      Rekurs und Beschwerde werden im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Im Übrigen werden Rekurs und Beschwerde abgewiesen.

2.      Die Gerichtskosten von CHF 1'770 werden den Rekurrenten/Beschwerdeführern zur Bezahlung auferlegt.

Im Namen des Steuergerichts

Der Präsident:                   Der Sekretär:

Dr. Th. A. Müller                W. Hatzinger

Rechtsmittel:   Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:

- Rekurrenten/ Beschwerdeführer (eingeschrieben)

- VB Olten-Gösgen (mit Akten)

- KStA, Recht und Aufsicht

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer der EG

- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern

(Die gegen dieses Urteil vor Bundesgericht erhobene Beschwerde wurde mit Urteil 2C_1071/2020, 2C_1072/2020 vom 19. Februar 2021 abgewiesen)