Steuergericht
Urteil vom 1. Juli 2019
Es wirken mit:
Präsident: Müller
Richter: Bobst, Roberti
Sekretär: Hatzinger
In Sachen SGSTA.2018.16; BST.2018.16
A und B X,
v.d.
gegen
Veranlagungsbehörde Y
betreffend Staats- und Bundessteuer 2015
hat das Steuergericht den Akten entnommen:
1.1 Mit Datum vom 6.10.2016 haben A und B X die Steuererklärung 2015 eingereicht. Der Ehemann ist Selbständigerwerbender und führt die Einzelunternehmung „…“ in … . Die Einzelunternehmung ist im Handelsregister eingetragen.
1.2 Die Veranlagungsbehörde (VB) Y hat am 23.5.2017 eine Steuerrevision (Buchprüfung) durchgeführt. Ebenfalls am 23.5.2017 fand eine Revisionsschlussbesprechung bei der Z AG statt. Am 18.6.2017 hat diese zur Revisionsschlussbesprechung schriftlich Stellung genommen.
1.3 ln der definitiven Veranlagung nach Ermessen der Staats- und Bundessteuer 2015 vom 3.7.2017 wurden die Aufrechnungen detailliert begründet. Das selbständige Erwerbseinkommen wurde nach Ermessen auf CHF 212'000.00 festgesetzt:
70'214.00
selbständiges Erwerbseinkommen gemäss Selbstdeklaration
2'300.00
Kto. 1200 max. 1/3 Warenreserven
127'035.00
Kto. 3200 durchschnittliche Bruttogewinnmarge
2'889.00
Kto. 3250 Provision
6'369.00
Kto. 3250 nicht verbuchte Debitorenrechnung
1'800.00
Kto. 4060 Privatanteil Auto
1'295.00
Kto. 6600 …
98.00
Rundung
212'000.00
Selbständiges Einkommen
1.4 Mit Schreiben vom 18.7.2017 erhob die Vertreterin gegen die Veranlagung nach Ermessen innerhalb der Rechtsmittelfrist Einsprache. Sie macht dabei im Wesentlichen geltend, dass die Berechnung des Einkommens nach Ermessen willkürlich und die Korrektur an der Einspracheverhandlung festzulegen sei. Der Margenrückgang sei u.a. auf die fehlende Provisionszahlung von der C GmbH zurückzuführen. Aufgrund des Auszugs der … entspreche die angewendete Bruttogewinnmarge zudem nicht der Realität.
1.5 Am 27.10.2017 fand die Einspracheverhandlung statt. lm Einspracheprotokoll vom 27.10.2017 wurde Folgendes festgehalten:
„Die Festsetzung des Einkommens nach Ermessen gemäss Ziffer 2.a ist willkürlich und ist zu korrigieren. Die angewendete Bruttogewinnmarge von 29 % ist weit entfernt von der Realität. Es wurden unterschiedliche gesamtschweizerische Datenerhebungen und auch Umfragen bei Garagen in der näheren Umgebung getätigt und alle kommen zum selben Bild, dass diese BG-Marge bei weitem nicht der Realität entspricht. Dem Einspracheschreiben wurde ein Auszug der … beigelegt. Weiter wurde schriftlich dargelegt, dass der Margenrückgang u.a. auf fehlende Provisionszahlungen von C GmbH zurückzuführen sei. Dem Einspracheschreiben wurde daher auch die Kontoauszüge 2013 bis 2015 (Kto. „3200 Erlös Verkauf Fahrzeuge", Kto. „3250 Provisionen", und ,,Kto. 3300 übriger Ertrag") beigelegt. Auf dem Einkommen von CHF 2'890 wurde bereits AHV abgerechnet, daher darf dies nicht als AHV-pflichtiges Einkommen berücksichtigt werden. Der zahlenmässige Antrag und allfällige Erklärungen dazu werden bis am 17.11.2017 noch nachgereicht. Der Parkplatz für den Autoverkauf wurde von ca. 20 auf ca. 40 Plätze erweitert. Daher ist der Umsatz gegenüber dem Vorjahr angestiegen. Die Provisionen von der C GmbH sind im Jahr 2015 massiv zurückgegangen infolge Konkurs der Unternehmung C GmbH. Gemäss Besprechung werden seit dem Jahr 2014 keine Reparaturen mehr an den Autos ausgeführt (die Miete für die Werkstatt wurde nur bis Ende 2013 bezahlt). Zum Teil werden die Autos durch Dritte repariert (ab 2014). Die Umsätze der D fehlen zum Teil in der Buchhaltung. Die Garantie bezieht sich zum Teil auf eigene Fahrzeugverkäufe und zum Teil auf Garantien für Fahrzeuge, welche nicht auf eigenen Verkäufen beruhen (Privatpersonen schliessen nur Garantie über Autohändler ab). Folgende Unterlagen und Auskünfte werden gemäss Einspracheverhandlung bis am 17.11.2017 eingereicht:
- Nachweis Wareninventar per 31.12.2014 (Bilanzwert CHF 67‘200.--) für die Ermittlung der Veränderung der stillen Reserven auf dem Wareninventar. Am Revisionstag stand nur das Wareninventar per 31.12.2015 zur Verfügung.
- Nachweis Wareninventar per 31.12.2012 und 31.12.2013
- Da die Fahrzeuggarantiekosten bei der D nicht an die entsprechenden Privatpersonen weiterverrechnet wurden, kann die Schilderung der Z AG im E-Mail vom 18.6.2017 nicht nachvollzogen werden. Zudem werden die Garantien gemäss Homepage der D auch für Privatpersonen angeboten. Für die meisten Privatpersonen, für welche eine D Garantie abgeschlossen wurde, existiert keine Debitorenrechnung. Bitte alle entsprechenden Debitorenrechnungen an die Privatpersonen zu den D-Rechnungen (Kto. 4020) vom 23.2.2015 und 25.5.2015 nachweisen.
Nach Ablauf der Frist (17.11.2017) wird die Einsprache anhand der vorhanden Auskünfte und Unterlagen definitiv entschieden..."
Mit E-Mail vom 13.11.2017 hat die Vertreterin weitere Aktenergänzungen und Begründungen festgehalten sowie den Antrag, dass die Veranlagung gemäss Steuerdeklaration mit den begründeten Punkten, wie folgt zu veranlagen seien:
70'214.00
selbständiges Erwerbseinkommen gemäss Selbstdeklaration
2'889.00
Kto. 3250 Provision
1'800.00
Kto. 4060 Privatanteil Auto
1'295.00
Kto. 6600 …
76'198.00
selbständiges Einkommen
1.6 Mit Einspracheverfügung vom 15.2.2018 für die Staats- und Bundessteuer 2015 wurde auf die Einsprache nicht eingetreten und die einzelnen Punkte wurden begründet.
2.1 Die Rekurs-/Beschwerdefrist vom 2.3.2018 (Postaufgabe 5.3.2018) ist beim Kantonalen Steuergericht am 7.3.2018 eingegangen. Vom Vertreter der Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten) werden folgende Anträge gestellt:
- Die Ermessensveranlagung führt zu einem Ergebnis, das den Verhältnissen des vorliegenden Falls nicht gerecht wird. Die Anwendung einer Bruttogewinnmarge von 29 % ist willkürlich und führt zu einem stossenden Ergebnis. Der Einspracheentscheid ist somit aufzuheben.
- Das selbständige Erwerbseinkommen ist mit CHF 76'198.00 festzusetzen. Dies entspricht dem gegenüber den Veranlagungsbehörden eingereichten Antrag vom 13.11.2017.
- Dieser Entscheid ist unter Kosten- und Entschädigungsfolgen durchzuführen. Unsere Honorarnote wird nach Abschluss des Verfahrens dem Gericht eingereicht.
Auf die ausführliche Begründung ist, soweit erforderlich, nachstehend einzugehen.
2.2 Mit Vernehmlassung vom 19.4.2018 beantragte die VB Y (Vorinstanz) die Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Auf die Begründung ist, soweit notwendig, unten Bezug zu nehmen.
Zur Vernehmlassung ist von den Rekurrenten beim Steuergericht keine Stellungnahme mehr eingelangt.
Das Steuergericht zieht in Erwägung:
1. Rekurs (betreffend Staatssteuer) und Beschwerde (betreffend Bundessteuer) erfolgten frist- und formgerecht. Das Steuergericht ist sachlich zuständig (§ 160 Abs. 1 StG, Steuergesetz, BGS 614.11; Art. 140 Abs. 1 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, DBG; § 4 Vollzugsverordnung zum DBG, BGS 613.31). Auf die Rechtsmittel ist somit einzutreten.
2.1 Die Veranlagungsbehörde prüft die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässigen Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen (§ 147 Abs. 1 und 2 StG; Art. 130 Abs. 1 und 2 DBG).
2.2 Gegen eine Ermessensveranlagung kann innert 30 Tagen nach Zustellung Einsprache erhoben werden, allerdings nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit. Die Einsprache ist zu begründen und allfällige Beweismittel sind zu nennen (vgl. § 149 Abs. 2 und 4 StG; Art. 132 Abs. 3 DBG). ln der Einsprache ist als Ganzes nachzuweisen, dass die Ermessensveranlagung den tatsächlichen Verhältnissen nicht entspricht. Mittels umfassendem Nachweis der Unrichtigkeit ist mit der Einsprache die bisher vorhandene Ungewissheit, die zur Ermessensveranlagung geführt hat, bezüglich des Sachverhalts zu beseitigen. Es reicht nicht aus, die Veranlagung bloss in pauschaler Weise zu bestreiten oder lediglich einzelne Positionen der Veranlagung als zu hoch zu bezeichnen. Die Begründung ist nicht nur eine Ordnungsvorschrift, sondern eine Prozessvoraussetzung, deren Fehlen zur Folge hat, dass auf die Einsprache nicht eingetreten wird (§ 149 Abs. 4 StG). Die Begründung einschliesslich substantiierter Sachverhaltsdarstellung und Beweismittelangebot können nach Ablauf der Rechtsmittelfrist nicht mehr nachgereicht werden (vgl. Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 132 N 54, 56 und 60).
2.3 Es gilt zu beachten, dass die Schätzung einer Ermessenveranlagung eher am oberen Rand des Ermessensbereichs liegen sollte. Die nachlässige steuerpflichtige Person soll nicht gegenüber der korrekt handelnden Person bessergestellt werden (vgl. Richner et al., a.a.O., Art. 130 N 66). Der Unrichtigkeitsnachweis ist in der Einspracheschrift - mithin innerhalb der Einsprachefrist - anzutreten (Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 3. A., Basel 2017, Art 132 N 41).
2.4 Die Sachdarstellung darf sich nicht in blosse Behauptungen oder in vagen Andeutungen erschöpfen, sondern hat so beschaffen zu sein, dass sie den rechtserheblichen Sachverhalt vollständig widergibt. Sie hat mit anderen Worten hinreichend substanziiert zu sein. Substanziiert ist die Darstellung, wenn sie all jene Tatsachenbehauptungen enthält, welche - ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung - die einwandfreie Ermittlung der Steuerfaktoren erlauben.
2.5 Art. 957a OR legt die Grundlage der Rechnungslegung wie folgt fest: Die Buchführung bildet die Grundlage der Rechnungslegung. Sie erfasst diejenigen Geschäftsvorfälle und Sachverhalte, die für die Darstellung der Vermögens-, Finanzierungs- und Ertragslage des Unternehmens (wirtschaftliche Lage) notwendig sind. Sie folgt den Grundsätzen ordnungsmässiger Buchführung. Namentlich sind zu beachten:
- Die vollständige, wahrheitsgetreue und systematische Erfassung der Geschäftsvorfälle und Sachverhalte;
der Belegnachweis für die einzelnen Buchungsvorgänge;
die Klarheit;
die Zweckmässigkeit mit Blick auf die Art und Grösse des Unternehmens;
die Nachprüfbarkeit.
Als Buchungsbeleg gelten alle schriftlichen Aufzeichnungen auf Papier oder in elektronischer oder vergleichbarer Form, die notwendig sind, um den einer Buchung zugrundeliegenden Geschäftsvorfall oder Sachverhalt nachvollziehen zu können. Die Pflicht zur Buchführung und Rechnungslegung bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften besteht aufgrund von Art. 957 OR ab einem Umsatz von CHF 500'000.00 (= umfassende Buchführung). Die folgenden Ausführungen beziehen sich auf Selbständigerwerbende (auch buchführungspflichtige und juristische Personen), die einen intensiven Bargeldverkehr aufweisen. Um die Vollständigkeit der verbuchten Umsätze überprüfen zu können, ist ein beweistaugliches Kassabuch in solchen Fällen unabdingbar (vgl. Richner et al., a.a.O., Art. 123 N 56). Bei bargeldintensiven Betrieben kommt der Buchhaltung nur dann Beweiskraft zu, wenn ein vollständiges und nachgeführtes Kassabuch sowie vollständige Belege vorliegen, die eine Nachkontrolle gewährleisten (Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE 2004 Nr. 6). An die Führung von aussage- und beweiskräftigen Kassabüchern hat die Rechtsprechung hohe Anforderungen gestellt (vgl. Urteil des Bundesgerichts BGer vom 9.6.2006, 2A.657/2005, E. 3):
- Fortlaufende, lückenlose und zeitnahe Aufzeichnungen über Bareinnahmen und Barausgaben;
- Buchungsbelege für sämtliche Buchungen;
- Aufzeichnungen über Kassenstürze (in bargeldintensiven Betrieben ist täglich zu saldieren).
Ein nachträglich erstelltes Kassabuch erfüllt die Anforderungen an eine zeitnahe Aufzeichnung nicht mehr, so dass ihm in der Regel keine Beweiskraft zukommt und es aus dem Recht verwiesen werden muss. Erweist sich ein Kassabuch als nicht ordnungsgemäss geführt und muss dessen Aussagekraft stark bezweifelt werden, kann bei bargeldintensiven Betrieben die ganze Buchhaltung zurückgewiesen werden. Das Warenlager ist wert- und mengenmässig vollständig aufzunehmen. Es ist zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder, wenn sein Marktwert geringer ist, nach diesem zu bewerten. Unter diesen Voraussetzungen wird auf dem Wert des Warenlagers ohne Nachweis steuerlich eine Wertberichtigung von einem Drittel (privilegierte Warenreserve, Warendrittel") zugelassen (Merkblatt des Kantons Solothurn für Selbständigerwerbende, Ziff. 12.8.1., Forderungen).
3.1 Fehlen zuverlässige Aufzeichnungen und lässt sich das Einkommen nicht anderweitig schlüssig feststellen, ist es nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen (vgl. § 147 Abs. 2 StG; Art. 130 Abs. 2 DBG). Vorliegend wurden die Rekurrenten aufgefordert, sich zu der als unterdurchschnittlich betrachteten Bruttogewinnmarge (Verhältnis Umsatz/Warenaufwand) zu äussern. Sie reichten hierauf verschiedene Zusammenstellungen und Begründungen ein. Ein den Anforderungen entsprechendes Kassabuch mit Belegen wurde nicht vorgelegt.
3.2 Alleine das Einreichen von Erklärungen und Gründen, warum ein Margenrückgang zu verzeichnen ist (fehlende Provisionszahlungen, Konkurs des Geschäftspartners, usw.) sowie die Behauptung, die Einschätzung sei willkürlich, reicht nicht aus, um diese Tatsache zu begründen. Einzig eine lückenlose und chronologisch erstellte Aufstellung oder erstelltes Kassabuch mit den dazugehörigen originalen Einkaufs- und Verkaufsbelegen wäre dienlich, um die Behauptungen beweisen zu können. Die von der Vorinstanz geprüften Unterlagen bemängeln eben gerade diesen Zustand der Buchhaltung. Weder mit der Aktenergänzung vom 13.11.2017 an die Vorinstanz noch mit der Rekursschrift vom 5.3.2018 wurden die nötigen Unterlagen eingereicht. Ein Beweis der Unrichtigkeit konnte nicht erbracht werden.
3.3 Der Vorinstanz kann nicht vorgeworfen werden, dass sie willkürlich vorgegangen ist. Sie hat lediglich die Ausführungen des Bundesgerichts und des Kantonalen Steuergerichts in der Praxis umgesetzt (vgl. BGer vom 9.6.2006, a.a.O., und KSGE 2004 Nr. 6). Der Steuerpflichtige ist für eine korrekte Buchführung mit Kassabuch und lückenloser Belegablage zuständig. Demzufolge blieb der Vorinstanz nichts Anderes übrig, als den Umsatz bzw. die Bruttomarge zu schätzen.
3.4 Auf die von den Rekurrenten abgegebene Vergleichsrechnung auf Basis des angewendeten MWST-Saldosatzes muss nicht weiter eingegangen werden, da dies die in E. 3.2 gemachten Aussagen betreffend die Aufzeichnungen nicht verbessert. Die effektiv erzielten Margen können auch mit diesen Ausführungen nicht bewiesen werden.
3.5 Die Rekurrenten führen in der Rekursschrift selber aus, wann eine angefochtene Ermessensveranlagung durch eine ordentliche Veranlagung zu ersetzen sei. Für die richtige Ermittlung der Steuerfaktoren sollen die bisher vorhandenen Ungewissheiten bezüglich des Sachverhalts mittels Beibringung von Beweismitteln beseitigt werden. Die nötigen Beweismittel wären aber eine korrekte und chronologische geführte Aufstellung mit Belegen und nicht ein Vergleich der eigenen Zahlen von Vorjahren, die auch nicht mit Belegen bewiesen sind.
3.6 Es ist nunmehr nur noch zu prüfen, ob der Ermessensentscheid der Veranlagungsbehörde sich offensichtlich als unrichtig erweist. Des Weiteren obliegt es wie schon dargelegt den Rekurrenten, den Beweis zu erbringen, dass es sich bei der Ermessensveranlagung um eine offensichtliche Unrichtigkeit handelt. Gebricht es der Einsprache hieran, so ist das Rechtsmittel ohne weiteres abzuweisen.
3.7 Inwiefern diese Schätzung des Einkommens offensichtlich unrichtig oder willkürlich sein könnte, ist nicht ersichtlich und wird auch von den Rekurrenten nicht dargetan; Beweismittel fehlen. Wie gesagt kann auf die eingereichte Buchhaltung nicht abgestellt werden, weshalb die Unrichtigkeit der Schätzung mit eben diesen Unterlagen nicht belegt werden kann.
3.8 Gegen die Ermessensveranlagung ist daher nichts einzuwenden. Der Schluss der Vorinstanz, dass die Rekurrenten die für eine ordnungsgemässe Einschätzung des Einkommens notwendigen Aufzeichnungen nicht geführt haben, ist daher nicht zu beanstanden.
4. Rekurs und Beschwerde sind vollumfänglich abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten zu tragen. Diese sind in Anwendung der §§ 3 und 150 des Gebührentarifs (BGS 615.11) auf CHF 2'494 festzusetzen (Grundgebühr: CHF 1'000; Zuschlag: CHF 1'494). Ausgangsgemäss ist keine Parteientschädigung auszurichten.
****************
Demnach wird erkannt:
1. Rekurs und Beschwerde werden abgewiesen.
2. Die Gerichtskosten von CHF 2'494 werden den Rekurrenten/Beschwerdeführern zur Bezahlung auferlegt.
Im Namen des Steuergerichts
Der Präsident: Der Sekretär:
Dr. Th. A. Müller W. Hatzinger
Rechtsmittel: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.
Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:
- Vertreterin der Rekurrenten/ Beschwerdeführer (eingeschrieben)
- VB Y (mit Steuerakten)
- KStA, Recht und Aufsicht
- Finanzdepartement
- Steuerregisterführer der EG …
- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern
Expediert am: