KSGE 2017 Nr. 9
StG § 39 Abs. 3, DBG Art. 32 Abs. 2. Abzüge, Liegenschaftsunterhalt.
Der Liegenschaftskostenabzug ist zu gewähren, wenn kein relevanter Baumangel bzw. keine Wertvermehrung vorliegen, sondern die Liegenschaft wie hier durch Harzinjektionen stabilisiert und damit ihr Wert erhalten wird.
Aus den Erwägungen
2. Der Abzug der Unterhaltskosten bei Liegenschaften im Privatvermögen wird im kantonalen Steuergesetz (§ 39 Abs. 3 StG) und im Gesetz über die direkte Bundessteuer (Art. 32 Abs. 2 DBG) nahezu identisch geregelt, so dass es sich rechtfertigt, Rekurs und Beschwerde gemeinsam zu behandeln. Soweit notwendig wird auf einzelne Differenzierungen hingewiesen.
3.1 Unterhaltskosten sind nach herrschender Lehre (statt vieler: RICHNER ET AL., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 32 N 37) Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern in erster Linie die Erhaltung bereits vorhandener Werte ist und die nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen sind (Reparaturen, Renovationen). Unterhaltskosten umfassen daher sowohl die Kosten der Instandhaltung (regelmässige Aufwendungen, um die Funktionsfähigkeit eines Gebäudes sicherzustellen) als auch diejenigen der Instandstellung (unregelmässige, grössere Aufwendungen, welche die Ertragsfähigkeit eines Grundstückes sicherstellen). Der Abzug der Unterhaltskosten ist im kantonalen Steuergesetz in § 39 Abs. 3 StG (vgl. Art. 32 Abs. 2 DBG/Bundessteuer) geregelt. Die kantonale Steuerverordnung Nr. 16 (StVO Nr. 16; BGS 614.159.16/Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten von Liegenschaften im Privatvermögen) definiert in § 2 Abs. 1 die Unterhaltskosten als Kosten, die der Werterhaltung dienen. Hierzu werden insbesondere die Auslagen für die Behebung von Schäden (lit. a), die Auslagen für die jährlich oder periodisch wiederkehrenden Erneuerungsarbeiten (lit. b), die Auslagen für den Ersatz bereits vorhandener Auslagen - soweit sie keinen Mehrwert bewirken (lit. c), der Gartenunterhalt (lit. d), die Kosten für die Reinigung von Heizung und Kamin (lit. e) sowie Einlagen in den Reparatur- oder Erneuerungsfonds von Stockwerkeigentümergemeinschaften (lit. f) aufgeführt. Ausdrücklich nicht zum Abzug zugelassen werden wertvermehrende Aufwendungen für Neueinrichtungen (wie Erschliessung, Neubauten) und Verbesserungen (wie Umbauten) von Liegenschaften (§ 2 Abs. 2 lit. a StVO Nr. 16 bzw. Art. 34 lit. d DBG).
3.2 Allgemein betrachtet hört die Abzugsfähigkeit folglich dort auf, wo die vorgenommenen Arbeiten die Liegenschaft über den Zustand im Zeitpunkt des Antritts hinaus verbessern und damit im Anlagewert erhöhen. Umfasst eine Aufwendung sowohl einen werterhaltenden als auch einen wertvermehrenden Anteil - was häufig bei Umbauten an bestehenden Gebäuden der Fall ist - ist die Aufwendung im Umfange des werterhaltenden Anteils zum Abzug zuzulassen, während der wertvermehrende Anteil nicht abzugsberechtigt ist. Die jeweiligen Anteile sind allenfalls zu schätzen (vgl. RICHNER ET AL., a.a.O., Art. 32 N 45).
4. Das KSG kann diese Qualifizierung vornehmen, ohne der durch die Rekurrenten im Rahmen der Prozessanträge gestellten Forderungen nach der Erstellung eines Expertengutachtens (bzw. einer Zeugenbefragung) und auch auf Durchführung eines Augenscheins stattzugeben. Einerseits verweisen sowohl die Rekurrenten sowie die Vorinstanz in ihren Rechtsschriften und Schlussfolgerungen auf die durch die Rekurrenten als Beweis zu den Akten gegebene Angebotsofferte der Firma Y AG. Der Bericht dieser beigezogenen Unternehmung stützt sich nach eigenen Angaben auf diverse Pläne (Plan Grundriss Erdgeschoss, Massstab 1:50; Plan Schnitt A-A, Massstab 1:50; Plan Schnitt P-P, Massstab 1:50; Plan Kanalisation, Massstab 1:50; Plan dalle sous-sol, coffrage + armature, Massstab 1:50) sowie auf die Baugrundklassenkarte des Kantons Solothurn und die geotechnische Karte der Schweiz (1964, 2.A., Blatt 1).
Es darf füglich davon ausgegangen werden, dass diese Grundlagen hinreichend sind, um die tatsächlichen Verhältnisse des fraglichen Grundstücks rechtsgenüglich einzustufen. Daran ändert die in der Replik der Rekurrenten vom 10.4.2017 (S. 2) vorgetragene Relativierung, wonach der durch sie beigebrachte Bericht als "nicht weiter vertiefte Abklärungen eines Bautechnik-Fachmannes und nicht eines Geologen bzw. Statikers" zu bewerten ist, nichts. Vielmehr ist davon auszugehen, dass die Rekurrenten just gestützt auf diesen Bericht die vorliegend zu beurteilenden "Unterhaltsarbeiten" vornehmen liessen. Die Frage, ob vorliegend von einem Baumangel im steuerrechtlichen Sinne auszugehen ist, ist deshalb eine gerichtlich zu klärende Rechtsfrage.
5. Die Qualifizierung der durch die Rekurrenten an ihrer Liegenschaft vorgenommenen baulichen Massnahmen zur Stabilisierung des Baugrundes i.w.S. erweist sich als nicht ganz einfach. Nicht schlüssig ist indessen die Qualifizierung der vorgenommenen Bauarbeiten als wertvermehrende Investition, weil eine solche zu einer dauerhaften Qualitätssteigerung und damit zu einem bleibenden Mehrwert führt (MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. A., § 13 N 81; RICHNER ET AL., a.a.O., Art. 32 N 48). Anderseits ist die Würdigung der erfolgten Aufwendungen als Unterhaltskosten nicht einfach von der Hand zu weisen, weil die konkret vorgenommene "Injektion" zur Stabilisierung des Grundstückes nicht die Schaffung eines neuen Wertes zum Ziele hatte, sondern in erster Linie die Erhaltung eines bereits vorhandenen Wertes (RICHNER ET AL., a.a.O., Art. 32 N 37).
6. Die durch das KSG vorgenommene Beweiswürdigung führt zu folgendem Ergebnis:
6.1 Gestützt auf den Fachbericht der Firma Y (nachfolgend Bericht), der sich insbesondere auch auf die Baugrundklassenkarte des Kantons Solothurn stützt, ist mit hoher Wahrscheinlichkeit davon auszugehen, dass die beiden Liegenschaftsteile (Hausteil; Garage) auf verschiedenen Bodenarten erstellt worden sind.
6.2 Die im Bericht gezogene Schlussfolgerung, dass die Liegenschaft just auf der Schnittstelle zwischen zwei unterschiedlich konsolidierten Bodenarten gebaut, konkret die Garage auf Boden aus unkonsolidiertem Feinsand, Silt und Ton erstellte wurde, ist bei gegebener Aktenlage naheliegend. So blieb unbestritten, dass nur die Garage (seit ihrer Fertigstellung im Jahre 1999) sukzessiv fortschreitenden Setzungen unterworfen war. Gemäss Bericht ergab eine am 29.10.2012 vorgenommene Messung der Schräglage der Garage, dass sich die Setzung mehrheitlich in eine Richtung (grösste Setzungen beim Punkt D gegenüber schräg gegenüberliegenden Punkt A) einstellte. Die gemessene Verkippung der Garage von 30 mm in Richtung Punkt D führte zu den unbestrittenen Rissen im Mauerwerk der Garage und der teilweisen Öffnung der Dilatationsfugen zwischen Garage und Einfamilienhaus. Diese Messung erzeigt aber deutlich, dass die Setzung (Fertigstellung der Garage/ 1999) zwar als stetig, im über die Jahre aufgetretenen Umfange aber als mässig einzustufen ist. So ist gemäss Bericht ersichtlich, dass eine "erste Beurteilung der Lage" erst 2008 vorgenommen wurde, mithin 9 Jahre nach Erstellung der fraglichen Baute.
6.3 All dies zeigt, dass der teilweise unkonsolidierte Baugrund mit grosser Wahrscheinlichkeit für die Setzungen ursächlich war. Diese Schlussfolgerung drängt sich auch deshalb auf, weil im Bericht zudem darauf hingewiesen wird, dass die Rodung einer Trauerweide (mögliche Schrumpfung des Bodens durch Wasserentzug) nach einer ersten Schadensstabilisierung letztlich doch kein dauerhaftes Abklingen der Setzung zeitigte. Auch Hinweise einer Aufweichung oder Ausschwemmung des Bodens (wegen undichter Leitungen oder Schächte) im Bereiche der Garage werden im Bericht weder belegt noch konkret erwähnt; sie werden lediglich als Eventualmöglichkeiten erwähnt.
All dies deutet schlüssig darauf hin, dass die Garage tatsächlich auf einem für eine solche Baute nicht optimalen Baugrund erstellt wurde bzw. für deren Erstellung eine Unterkellerung hätte ins Auge gefasst werden müssen.
7.1 Erstellt ist aber auch, dass die Baute selbst ab Erstellung im Jahre 1999 keinen Baumangel aufwies und die eingetretenen Schäden (Risse etc.) als Folgeschäden eines nicht optimal abgesicherten Baugrundes einzustufen sind. Fakt ist zudem, dass kein Gebäudeteil wegen des fraglichen (sprich unkonsolidierten) Baugrundes hat abgerissen bzw. neu erstellt werden müssen. Bei dieser Sachlage gilt nunmehr zu entscheiden, ob die Stabilisierung des Baugrundes als werterhaltende Liegenschaftsunterhaltskosten qualifiziert werden können.
7.2.1 Der Verweis der Vorinstanz auf den Begriff des Baumangels erscheint für die steuerliche Beurteilung der hier geltend gemachten Kosten insofern nicht hilfreich, als jeder an einer Liegenschaft getätigte Reparatur- oder Sanierungsaufwand letztlich der Behebung eines Mangels im weiteren Sinne dienen soll. Steuerrechtlich massgeblich für die Abzugsfähigkeit muss das Ergebnis der Bewertung sein. Nur Ausgaben, die dazu dienen, den durch die Steuerpflichtigen ursprünglich erworbenen Vermögenswert zu erhalten oder wiederherzustellen, sind abzugsfähige Unterhaltskosten. Soweit durch Instandstellungsarbeiten der ursprüngliche Zustand der Liegenschaft verbessert und ein Mehrwert geschaffen wird, liegen keine abzugsfähigen Unterhaltskosten vor (KSG vom 19.1.2009, SGSTA.2008.111, E. 3 mit Hinweisen; vgl. auch KSGE 2007 Nr. 8 E. 4).
7.2.2 Das Steuergericht hat im Urteil SGSTA.2007.110 vom 29.6.2009 E. 5 ausgeführt, dass Entwässerungsarbeiten (Erstellen eines Einlaufschachtes und der Sickergrube) als werterhaltend anzusehen sind. Schon im Urteil SGSTA.2005.20 vom 29.8.2005 E. 2 hat das Steuergericht das Erstellen einer Sickerleitung als abzugsfähige Liegenschaftskosten beurteilt und dies damit begründet, dass es sich dabei um Kosten handle, die nicht eine Wertvermehrung bewirken, sondern der Werterhaltung dienten, bzw. eine eingetretene Wertverminderung beheben würden.
7.2.3 Nicht anders ist vorliegend zu entscheiden. Die durch die Rekurrenten in Auftrag gegebene "Injektion" in den Baugrund verfolgte letztlich das Ziel, den durch die Steuerpflichtigen ursprünglich erhobenen Vermögenswert zu erhalten bzw. wiederherzustellen. So ist der Gebrauchswert der Liegenschaft nach der erfolgten Baugrundbehandlung nicht höher als vor der durchgeführten Sanierungsmassnahme, zumal im Verfahren stets unbestritten blieb, dass die Liegenschaft bzw. die Garage seit ihrer Erstellung - trotz der Setzung - durchwegs begehbar bzw. benützbar blieb. Der hierortig zu beurteilende Sachverhalt unterscheidet sich denn aus steuerrechtlicher Optik kaum von jenem Fall, den das Steuergericht mit Urteil vom 29.10.2007 (KSGE 2007 Nr. 6) zu beurteilen hatte. In jenem Verfahren wurde entschieden, dass das komplette Auswechseln von lehmhaltiger Erde durch Humuserde die sanierte Gartenfläche in ihrem Gebrauchswert nicht erhöhte. Im Lichte der dargestellten Praxis ist deshalb davon auszugehen, dass die durch die Rekurrenten gewählte Sanierungsmassnahme bzw. vorgenommene Bodenstabilisierung als Schutzmassnahme zu bewerten ist, die nicht eine Wertvermehrung bewirkte, sondern der Werterhaltung diente, bzw. eine eingetretene Wertverminderung behob.
Steuergericht, Urteil vom 25. September 2017 (SGSTA.2016.107;BST.2016.96)