KSGE 2014 Nr. 9
StG § 33 Abs. 1 lit. d, DBG Art. 26 Abs. 1 lit. d. Abzüge, Weiterbildungskosten.
Bestätigung der Rechtsprechung des Steuergerichts, wonach das Studium zum Betriebswirtschafter HF eine steuerlich nicht abziehbare Ausbildung ist. Wird relativ kurze Zeit nach Lehrabschluss ein Studium begonnen, ist keine abzugsfähige Weiterbildung anzunehmen.
Sachverhalt
1. In der Steuererklärung 2012 machte die Steuerpflichtige X. u.a. Weiter-bildungskosten von CHF 8‘730 für die Fortbildung zur Betriebswirtschafterin an der HFW A. sowie Fahrtkosten zwischen der Wohn- und Arbeitsstätte von CHF 3‘420 (Arbeit und Schule) geltend. Die Veranlagungsbehörde (VB) Grenchen korrigierte in der Steuerveranlagung der Staats- und direkten Bundessteuer 2012 vom 26. August 2013 diese Kosten im Umfang von CHF 8‘730 (Fortbildung) und CHF 1‘764 (Fahrtkosten). Dagegen erhob die Steuerpflichtige mit Schreiben vom 24. September 2013 Einsprache. Sie ersuchte um Berücksichtigung der Weiterbildungsund Abonnementskosten für öffentliche Verkehrsmittel. Auf entsprechende Aufforderung der VB Grenchen vom 26. November 2013 nahm die Steuerpflichtige am 16. Dezember 2013 zu den Weiterbildungskosten Stellung.
Mit Verfügung vom 7. Januar 2014 wies die VB Grenchen die Einsprache ab. Die Kenntnisse und Fähigkeiten, die im Studium der Betriebswirtschaft zu erwerben seien, würden der Steuerpflichtigen erhebliche zusätzliche berufliche Möglichkeiten eröffnen. Die Steuerpflichtige eigne sich damit neues Wissen an. Die Kosten für das Studium seien steuerlich nicht abzugsberechtigte Ausbildungskosten.
2. Gegen diese Verfügung reichte die Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrentin) am 6. Februar 2014 Rekurs beim Kantonalen Steuergericht ein. Die Rekurrentin beantragt, die Kosten für die Weiterbildung seien im Umfang von CHF 8‘730 anzuerkennen. Zudem seien die Abonnementskosten für öffentliche Verkehrsmittel von CHF 3‘420 zum Abzug zuzulassen. Das im angefochtenen Einspracheentscheid festgesetzte steuerbare Einkommen sei von CHF … auf CHF … herabzusetzen. Die Kosten seien der VB Grenchen aufzuerlegen. Als Beweis werden auch eine Parteibefragung und eine Arbeitgeberauskunft offeriert. Zur Begründung macht sie v.a. geltend, in den Jahren 2010 und 2011 seien die Kosten für die fragliche Weiterbildung steuerlich anerkannt worden. Bezüglich der vorliegenden Praxisänderung sei das rechtliche Gehör nicht gewährt worden. Der angefochtene Entscheid sei willkürlich. Die VB verstosse gegen das Verbot widersprüchlichen Verhaltens. Die Weiterbildung zur Betriebswirtschafterin HF sei eine logische Fortsetzung der zuvor absolvierten Berufsmaturität. Mit der Fachhochschulausbildung werde eine Weiterentwicklung der generalistischen Kompetenzen angestrebt. Der Lehrplan der HFW sei eine Vertiefung bzw. Erweiterung der in der Berufsmaturitätsverordnung angelegten Fachgebiete. Die neue Praxis der VB widerspreche den Bemühungen der Förderung der Qualifikation der Arbeitnehmenden. Eine Berufsperson könne sich nicht auf einmal erworbene Fähigkeiten abstützen oder darauf vertrauen, dass diese on the job vermittelt würden. Die aktuellen Berufsanforderungen an die Rekurrentin seien hoch, so dass das fragliche Studium erforderlich sei. Es sei realitätsfremd zu behaupten, mit dem Erwerb des Titels sei ein beruflicher Aufstieg garantiert. Die VB dürfe nicht schematisch auf den ursprünglichen Berufsabschluss abstellen, sondern müsse die konkrete Aufgabe in der aktuellen Berufsposition berücksichtigen. Zudem seien die Kosten für das Generalabonnement abzugsberechtigt. Die angefochtene Verfügung verstosse insgesamt gegen Treu und Glauben. Zudem sei sie rechtswidrig. Kostenmässig solle der Rekurrentin auch bei einer nur teilweisen Gutheissung kein Nachteil entstehen.
Mit Vernehmlassung vom 5. März 2014 beantragte die VB Grenchen (Vorinstanz), Rekurs und Beschwerde kostenfällig abzuweisen. Das Studium ermögliche der Rekurrentin ein Wirkungsfeld, das weit über ihre bisherige Tätigkeit hinausgehe. Von Auffrischung und Vertiefung von Kenntnissen bzw. Erhaltung und Sicherung der beruflichen Stellung könne keine Rede sein. Mit dem Betriebswirtschaftsstudium werde die Ausbildung fortgesetzt. Die Rekurrentin eigne sich mit dem Studium Wissen an, das sie vorher nicht gehabt habe. Der Steuereinschätzung seien die geltenden Steuergesetze zugrunde zu legen und nicht Absichten ausserhalb des Steuerrechts. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs liege nicht vor. Inwiefern der angefochtene Entscheid willkürlich sei, sei auch nicht ersichtlich. Die Rekurrentin habe zudem nicht nachgewiesen, wie oft sie an den Hauptsitz der Arbeitgeberin in B. SZ gereist sei. Der fragliche Studiengang sei eine Ausbildung im steuerrechtlichen Sinn; infolgedessen seien die entsprechenden Kosten nicht abzugsfähig.
Mit Stellungnahme vom 24. März 2014 hielt die Rekurrentin fest, dass es nicht genüge, sich auf einem einmal erworbenen Abschluss zu stützen. Die einfache Schlussfolgerung, die Fortbildung zum Betriebswirtschafter HF sei eine Zusatzausbildung, sei nicht zulässig. Ein Vergleich mit den Kantonen Bern, Aargau und Schwyz zeige, dass eine weitherzige Auslegung durchaus möglich wäre. Die Vorinstanz verstosse gegen das Verbot widersprüchlichen Verhaltens, wenn sie den gleichen Sachverhalt von einem Jahr zum anderen verschieden behandle. Schliesslich habe die Rekurrentin die fragliche Weiterbildung absolviert, um sich persönlich weiterzuentwickeln und die Zusammenhänge im täglichen Arbeitsumfeld besser zu verstehen.
Erwägungen
2.1 Gemäss § 33 Abs. 1 lit. d StG und Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG können als Berufskosten abgezogen werden die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten. § 33 Abs. 1 lit. d StG enthält die Ergänzung: „nicht jedoch Ausbildungskosten“. Als Weiterbildungskosten können die Aufwendungen für jene Weiterbildung abgezogen werden, die objektiv mit der gegenwärtigen Berufsausbildung zusammenhängt und zur Erhaltung sowie Sicherung der beruflichen Stellung und dem beruflichen Fortkommen dient (§ 6bis Abs. 1 Steuerverordnung Nr. 13: Abzüge für Berufskosten, StVO Nr. 13, BGS 614.159.13; Art. 8 der eidg. Berufskostenverordnung, SR 642.118.1). Nach der Rechtsprechung sind alle Kosten der Weiterbildung abzugsfähig, die objektiv mit dem gegenwärtigen Beruf des Steuerpflichtigen im Zusammenhang stehen und welche die Steuerpflichtige zur Erhaltung ihrer beruflichen Chancen für angezeigt hält, auch wenn sich die Aufgabe als nicht absolut unerlässlich erweist, um die gegenwärtige berufliche Stellung nicht einzubüssen (Urteil des Bundesgerichts 2C_28/2011 vom 15.11.2011, E. 2.1).
2.2 Als mit dem Beruf zusammenhängende Weiterbildungskosten sind indessen nur solche Kosten abziehbar, die im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs anfallen, nicht dagegen die Ausbildungskosten im Sinne von Art. 34 lit. b DBG für die erstmalige Aufnahme einer Berufstätigkeit bzw. für einen neuen (oder zusätzlichen) Beruf. Zur Anerkennung als abzugsfähige Weiterbildungskosten ist es aber nicht notwendig, dass die Steuerpflichtige das Erwerbseinkommen ohne die streitige Auslage gar nicht hätte erzielen können; vielmehr ist lediglich darauf abzustellen, ob die Aufwendungen für die Erzielung des Einkommens nützlich sind und nach der Verkehrsauffassung im Rahmen des Üblichen liegen. Dazu gehören nicht nur Anstrengungen, um den Stand bereits erworbener Fähigkeiten zu erhalten, sondern v.a. auch der Erwerb verbesserter Kenntnisse für die Ausübung des gleichen Berufs. Abzugsfähig sind namentlich Fortbildungskosten zur Sicherung der bisherigen Stelle ohne im Wesentlichen zusätzliche Berufschancen. Dagegen sind Auslagen für eine Fortbildung, die zum Aufstieg in eine klar vom bisherigen Beruf zu unterscheidende höhere Berufsstellung (sog. Berufsaufstiegskosten) oder gar zum Umstieg in einen anderen Beruf dienen, keine Weiterbildungskosten. Sie werden nicht für eine Weiterbildung im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs erbracht, sondern letztlich für eine neue Ausbildung. Auslagen, die anfallen, um die notwendigen Fähigkeiten und Kenntnisse zur Ausübung eines eigentlichen Berufs zu erlernen, sind daher als Ausbildungskosten auch dann nicht abziehbar, wenn die Fortbildung berufsbegleitend absolviert wird, im Ergebnis aber dem Aufstieg in eine vom bisherigen Beruf eindeutig unterscheidbare höhere Berufsstellung dient. Wesentlich für die Beurteilung der Abzugsfähigkeit der Kosten für Zusatzausbildungen ist nicht nur der Vergleich zwischen der bestehenden Grundausbildung und den neu erworbenen Kenntnissen; zu berücksichtigen sind auch die gegenwärtige und künftige Berufstätigkeit (Urteile des Bundesgerichts vom 15.11.2011, a.a.O.; 2C_697/2010 vom 28.1.2011, je E. 2.2).
3.1 Die Rekurrentin absolvierte bis im Jahr 2004 (Sommer) das KV und anschliessend die Berufsmatura. Im Jahr 2010 (Oktober) nahm sie berufsbegleitend das Studium der Be-triebswirtschaft an der HFW A. in Angriff. Dieses Studium dauert berufsbegleitend 3 Jahre. Der Arbeitgeber der Rekurrentin, die C. SA in D. bzw. B. SZ, hat dabei 1/3 der Studienkosten (CHF 4‘500) übernommen. Aus den Akten bzw. den Angaben der Rekurrentin ergibt sich, dass diese seit 2011 international Sales Coordinator bei C. ist. Aufgrund der Angaben und Unterlagen benötigt sie die Fortbildung, um ihre Aufgaben beim jetzigen Arbeitgeber wahrnehmen und anforderungsgemäss ausüben zu können. Weiter folgt aus den Akten, dass das fragliche Studium der Rekurrentin neue berufliche Möglichkeiten eröffnet: Gemäss den Unterlagen der HFW A. werden Unterrichtsfächer angeboten v.a. zu Unternehmensführung, Marketing, Produktion, Beschaffung und Logistik, Qualität, Umwelt, Sicherheit, Personalwesen, Statistik, Rechtslehre, Rechnungswesen, Informatik, Organisation und Projektmanagement sowie Wirtschaftsenglisch. Mit diesen Fächern wird auf die erfolgreiche Bewältigung von Führungs- und Sachaufgaben vorbereitet. Es handelt sich bei diesem Betriebswirtschaftsstudium HF augenscheinlich um ein Generalisten-Studium.
3.2 Das Steuergericht hat mehrfach festgehalten, dass das Studium zum Betriebswirt-schafter HF eine Ausbildung sei (Urteile SGSTA.2013.56, BST.2013.55 vom 2.9.2013; SGSTA. 2012.34, BST.2012.34 vom 2.7.2012). Gründe, von dieser Rechtsprechung abzuweichen, sind hier keine vorhanden. Weiter führt der Zeitraum von 6 Jahren nach dem Lehrabschluss nicht dazu, dass das Studium absolviert werden müsste, um die Kenntnisse halten zu können. Das fragliche Studium wurde nur 6 Jahre nach Abschluss der Lehre bzw. der Berufsmatura in Angriff genommen. Es ist davon auszugehen, dass damit die Berufskenntnisse noch nicht dem aktuellen Entwicklungsstand angepasst werden mussten. Mit dem Studium wird somit neues, zusätzliches Wissen erworben. Aufgrund der in der ausführlichen Vernehmlassung der Vorinstanz zitierten Rechtsprechung des Bundesgerichts und des Kantonalen Steuergerichts (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_28/2011 vom 15.11.2011, siehe oben, und des Steuergerichts SGSTA.2012.34, BST.2012.34 vom 2.7.2012) kann nicht von einer steuerlich abzugsfähigen Weiterbildung gesprochen werden; dabei kann auf die Ausführungen der Vorinstanz verwiesen werden. Von einer Weiterbildung kann nicht ausgegangen werden, wenn relativ kurze Zeit nach Abschluss einer dreijährigen Lehre ein mehrjähriges Studium begonnen wird, auch wenn dieses berufsbegleitend absolviert wird. In solch kurzer Zeit ist das erlernte Wissen nicht bereits überholt bzw. muss so umfassend aufgefrischt werden. Wohl mag der Arbeitgeber hinter der Fortbildung stehen; wenn die bisherigen Kenntnisse offenbar nicht ausreichten, um die neue berufliche Tätigkeit bewältigen zu können, führt dies aber nicht dazu, dass hier eine Auffrischung des bisher Gelernten vorliegt. Bei den fraglichen Studienkosten handelt es sich damit nicht um Weiterbildungskosten, sondern um nicht abzugsfähige Ausbildungskosten. Die Rechtsmittel sind insofern unbegründet.
3.3 An diesem Ergebnis ändert nichts, wenn davon ausgegangen wird, dass die Fortbildung mit der jetzigen Stelle als international Sales Coordinator zusammenhängt, wobei die Rekurrentin im Zeitpunkt des Beginns der Fortbildung im Oktober 2010 bereits als Sales Coordinator bei der E. SA in F. gearbeitet hat. Offenbar kam es nicht zuletzt auch wegen dieser Fortbildung zur Anstellung bei C. Es könnte sich insofern fragen, ob hier nicht ein Grenzfall vorliegt. Offensichtlich wollte auch der Arbeitgeber, dass die Rekurrentin die Fortbildung absolviert, obgleich dafür erst im Jahr 2013 Kosten übernommen wurden; indessen hat die Rekurrentin die Fortbildung nicht im hier fraglichen Jahr 2012 begonnen, sondern bereits 2010. Zwar deutet bei der Rekurrentin nichts auf eine eindeutig höhere Berufsstellung hin. In den Jahren 2008 bis 2011 war sie wie gesagt schon als Sales Coordinator tätig, in den Jahren 2006 bis 2008 als Sachbearbeiterin und von 2004 bis 2006 als Verkaufsassistentin. Das Studium an der HFW dient zumindest dem Aufstieg in eine deutlich unterscheidbare andere Berufsstellung und nicht nur oder vorwiegend zur Sicherung der bisherigen beruflichen Tätigkeit. Nach den Angaben der Rekurrentin muss diese in ihrer jetzigen Stelle als international Sales Coordinator bei C. höheren Ansprüchen gerecht werden. Dazu würden u.a. auch Fähigkeiten zu Analysen, Controlling, Kommunikation, Prozessmanagement und Wirtschaftsinformatik gehören, wie sie die Fortbildung der HFW A. vermittle. Es handle sich bei dieser Position um eine berufliche Herausforderung, für welche die Rekurrentin noch nicht alle Voraussetzungen erfüllt habe. Die Fortbildung dient der Rekurrentin insofern der Erweiterung ihrer Kenntnisse in den genannten Bereichen bzw. einer neuen Erwerbstätigkeit mit anspruchsvolleren Aufgaben als bisher. Im Übrigen bindet sie das Studium auch nicht längerfristig an den jetzigen Arbeitgeber, sondern ermöglicht ihr, nach dem erfolgten Abschluss andere anspruchsvolle Positionen und Aufgaben in zahlreichen Bereichen der Wirtschaft auszuüben. Bei den fraglichen Studienkosten handelt es sich damit nicht um Weiterbildungsaufwand, sondern gleich wie bei einer Erstausbildung um nicht abzugsfähige Ausbildungskosten.
3.4 Daran ändert auch nichts, dass nach Angaben der Rekurrentin die fraglichen Studienkosten in den Kantonen Bern, Aargau und Schwyz zum Abzug zugelassen worden seien; die Praxis anderer Kantone ist für den Kanton Solothurn nicht massgebend (vgl. StE 2008 B 22.3 Nr. 96 = Urteil des Bundesgerichts vom 9.4.2008, E. 4.3), sondern die Übereinstimmung der hierortigen Praxis mit derjenigen des Bundesgerichts. Zudem besteht keine Bindung an Entscheide aus vormaligen Steuerperioden, da jeweils nur die einzelne Veranlagung in Rechtskraft erwächst, die ausschliesslich für die betroffenen Steuerjahre Rechtswirkungen entfaltet. Indes können bei der Würdigung der Umstände des Einzelfalls auch die Verhältnisse in den vorangehenden Steuerjahren beigezogen werden (vgl. Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE 2003 Nr. 6 E. 2 mit Hinweisen). Dabei kann hier aber nach dem Gesagten weder von Willkür (dazu etwa BGE 131 I 467 E. 3.1 mit Hinweisen) gesprochen werden noch von einer Verletzung des rechtlichen Gehörs oder einem Verstoss gegen das Verbot widersprüchlichen Verhaltens. Ausserdem ist die Steuerveranlagung nicht an Anstrengungen von Bund und Kantonen ausserhalb des Steuerrechts - Förderung von beruflichen Qualifikationen und Flexibilität der Arbeitnehmenden - gebunden. Im Übrigen wäre auch von einer Parteibefragung oder einer Arbeitgeberauskunft kein anderes Resultat zu erwarten. Demnach sind Rekurs und Beschwerde in diesem Punkt unbegründet.
4. Dagegen sind der Rekurrentin die Fahrtkosten nach B. SZ zu entschädigen. Die Vorinstanz hat dazu im angefochtenen Entscheid nicht weiter Stellung genommen. Die Rekurrentin reist nach ihren Angaben zweimal im Monat dorthin, gemäss Bestätigung des Arbeitgebers vom 31. Januar 2014 mehrmals wöchentlich. Die Rekurrentin besitzt nach ihren Angaben ein Generalabonnement. Daher hat sie vom Arbeitgeber keine Entschädigung erhalten für die Reisen nach B. SZ. Sie verlangt für das Abonnement den vollen steuerlichen Abzug. Zwar liegen widersprüchliche Angaben zu den Reisen der Rekurrentin an den Hauptsitz des Arbeitgebers vor. Dieser hat die Reisen aber bestätigt. Da die diesbezüglichen Fahrtkosten demnach ausgewiesen sind, ist die Eingabe insoweit begründet. Rekurs und Beschwerde sind damit teilweise gutzuheissen. Die Sache ist an die Vorinstanz zurückzuweisen zur Feststellung der Fahrtkosten, da deren Höhe aufgrund der Unterlagen und Angaben nicht klar ist. Im Übrigen sind die Rechtsmittel abzuweisen.
Steuergericht, Urteil vom 12. Mai 2014 (SGSTA.2014.8; BST.2014.7)