KSGE 2014 Nr. 2
StG § 24 Abs. 1, Abs. 3 lit. a, DBG Art. 18 Abs. 2, 4, StHG Art. 8 Abs. 1. Einkommen, selbständige Erwerbstätigkeit, Überführung von Geschäftsvermögen ins Privatvermögen, landwirtschaftliche Grundstücke.
Bei einer Überführung von Geschäftsvermögen ins Privatvermögen sind die Voraussetzungen für eine Besteuerung des daraus resultierenden Kapitalgewinns grundsätzlich gegeben. In casu Übertragung infolge Schenkung, ohne dass Gründe für eine abweichende Behandlung vorliegen: Weder ist der Grundsatz von Treu und Glauben verletzt noch rechtfertigt sich eine Abweichung von der Besteuerung des Kapitalgewinns aufgrund einer Übertragung im Sinne einer erbrechtlichen Naturalausgleichung. Keine steuerliche Privilegierung von landwirtschaftlichen Grundstücken, wenn diese den Voraussetzungen des bäuerlichen Bodenrechts nicht entsprechen.
Sachverhalt
1. Der Steuerpflichtige A. X. erwarb von seinem Vater C. X. mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom … 2002 die zu dessen landwirtschaftlichem Betrieb gehörenden, in der Landwirtschaftszone liegenden Liegenschaften, darunter die Hofparzelle Nr. 001, zu einem Kaufpreis von CHF 546'000. Im Kaufvertrag wurde dem Verkäufer ein vertraglicher Gewinnanspruch gemäss Art. 41 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das bäuerliche Bodenrecht (BGBB) eingeräumt.
Mit öffentlicher Urkunde vom … 2011 wurden von der Hofparzelle Nr. 001 die Grundstücke Nr. 0001, 0002, 0003 und 0004 abparzelliert und die Grundstücke Nr. 0002 und 0003 mittels Schenkungsverträgen an die beiden Geschwister der Steuerpflichtigen Y. geb. X. (Nr. 0002) und D. X. (Nr. 0003) übertragen. Zuvor hatte die Gemeinde E. die zu erstellenden Parzellen Nrn. 0001-0004 eingezont (Mutationsplan Nr. 00001 der Gemeinde E. vom … 2011). Das eingezonte Grundstück Nr. 0001 und das in der Landwirtschaftszone belassene Grundstück Nr. 0004 verblieben beim Steuerpflichtigen A. X.
Die Veranlagungsbehörde (VB) Thal-Gäu rechnete den Steuerpflichtigen A. und B. X. daraufhin für die Staats- und Bundessteuer 2011 einen Kapitalgewinn aufgrund der Überführung von Geschäftsvermögen ins Privatvermögen in Höhe des Verkehrswertes der beiden an die Geschwister verschenkten Liegenschaften auf, abzüglich deren Buchwert und den auf dem Gewinn anfallenden AHV-Beiträgen. Im Ergebnis ergab sich daraus eine Erhöhung des steuerbaren Einkommens um CHF 293'378.00.
2. Die gegen diese Veranlagung vom 1. Oktober 2012 von den Steuerpflichtigen einge-reichte Einsprache vom 31. Oktober 2012 wurde in Bezug auf die vorerwähnte Gewinnaufrechnung mit Entscheid vom 7. März 2013 abgewiesen. Das Steueramt führte in seiner Begründung unter anderem aus, dass zu den nach § 24 Abs. 1 StG als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählenden Kapitalgewinnen auch die Überführung von Geschäftsvermögen ins Privatvermögen gehöre, somit auch Schenkungen aus dem Geschäftsvermögen. Gemäss Abs. 3 lit. a der genannten Bestimmung würden Gewinne auf land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken nur bis zur Höhe der Anlagekosten zu den Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit gerechnet, darüber hinaus unterlägen sie der Grundstückgewinnsteuer. Die besagten Grundstücke könnten jedoch gemäss BGE 138 II 32 nicht von der Sonderbehandlung für land- und forstwirtschaftliche Grundstücke profitieren.
3. Gegen den Einspracheentscheid vom 7. März 2013 führen A. und B. X. (im Folgenden: Rekurrenten) mit Eingabe vom 8. April 2013 Rekurs und Beschwerde an das Kantonale Steuergericht mit den folgenden Rechtsbegehren:
„1. Es sei der Einsprache-Entscheid des Steueramts des Kantons Solothurn, Veranla-gungsbehörde Thal-Gäu, vom 7. März 2013 bezüglich der Besteuerung des Kapitalgewinnes im Betrag von Fr. 293'378.-- infolge Übertragung der beiden Bauparzellen Nr. 0002 und Nr. 0003, beide GB E., an die Geschwister des Pflichtigen sowohl betreffend die Staats- als auch die direkte Bundessteuer 2011 aufzuheben. Demzufolge seien das steuerbare und satzbestimmende Einkommen für die Staatssteuer 2011 auf Fr. 57'920.-- und für die direkte Bundessteuer 2011 auf Fr. 46'822.-- zu reduzieren und die Steuerbeträge dementsprechend herabzusetzen.
2. Eventualiter seien der Einsprache-Entscheid vom 7. März 2013 aufzuheben und das steuerbare und satzbestimmende Einkommen für die Staatssteuer 2011 auf Fr. 110'728.-- und für die direkte Bundessteuer 2011 auf Fr. 99'630.-- zu reduzieren und die Steuerbeträge dementsprechend herabzusetzen.
3. Subeventualiter seien der Einsprache-Entscheid vom 7. März 2013 bezüglich der Staatssteuer 2011 aufzuheben, auf die Erhebung einer Gewinnsteuer zu verzichten und der durch die Einzonung entstandene Wertzuwachs der Parzellen Nr. 0002 und Nr. 0003 der Grundstückgewinnsteuer mit Steueraufschub zu unterwerfen, allenfalls durch Rückweisung des vorliegenden Verfahrens an die Vorinstanz.
4. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten des Rekurs- bzw. Beschwer-degegners.“
Zur Begründung wird im Wesentlichen ausgeführt, das Steueramt habe den Grundsatz von Treu und Glauben verletzt, indem es auf eine Anfrage der Vertreterin des Steuerpflichtigen hin diesem mitgeteilt hatte, dass beim in Aussicht genommenen Geschäft keine Schenkungssteuer anfalle, dabei jedoch jeglichen Hinweis auf andere Steuern - gemeint ist insbesondere die Einkommens- bzw. Gewinnsteuer unterlassen habe. Die Besteuerung des Kapitalgewinnes aus der Liegenschaftsübertragung sei aber auch widerrechtlich, da es sich bei dem Geschäft nicht um eine gewöhnliche Verschenkung, sondern um eine Vorwegnahme der erbrechtlichen Auseinandersetzung nach Art. 626 Abs. 2 ZGB bezüglich des Nachlasses des Vaters im Sinne einer Realausgleichung handle. Aufgrund des Kaufvertrages vom … 2002 sei nämlich dem Vater des Rekurrenten ein Gewinnanspruch eingeräumt worden. Dem Rekurrenten wäre nach Art. 31 Abs. 4 BGBB nach der Gewinnherausgabe nur noch ein Abzug von 2 % des Gewinnes pro Haltejahr verblieben, und nur dieser Gewinn wäre bei ihm noch zu versteuern gewesen. Demnach dürfe der zu versteuernde Gewinn aus den Liegenschaftenübertragungen aufgrund der 9 Haltejahre höchstens 18 % - ausmachend CHF 52'808.00 - betragen, woraus sich das Eventualbegehren (Rechtsbegehren Ziffer 2) ergibt. Des Weiteren habe das Steueramt bei der Nichtunterstellung des Grundstücks unter die Privilegierung von § 24 Abs. 3 lit. a StG verkannt, dass nach dem Wortlaut dieser kantonalen Bestimmung nicht nur land- und forstwirtschaftliche Grundstücke privilegiert sind, sondern sämtliche Grundstücke eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes; dies im Unterschied zum Wortlaut bei der Bundessteuer oder dem im Entscheid BGE 138 II 32 zugrunde liegenden § 27 Abs. 4 des Aargauischen Steuergesetzes. Somit sei gemäss Subeventualbegehren (Rechtsbegehren Ziffer 3) der Wertzuwachsgewinn der betreffenden Grundstücke mit der Grundstückgewinnsteuer zu erfassen, die Besteuerung jedoch gemäss § 50 Abs. 1 lit. a StG SO aufzuschieben.
4. Mit Vernehmlassung vom 29. April 2013 beantragte das Steueramt die kostenfällige Abweisung von Rekurs und Beschwerde und hielt im Wesentlichen an den rechtlichen Ausführungen im Einspracheentscheid fest. Das Argument der Verletzung von Treu und Glauben durch das Steueramt wurde mit dem Gegenargument verworfen, dass die Auskunft der von den Steuerpflichtigen angefragten Abteilung Nebensteuern des Steueramtes nur die Schenkungssteuer betraf. Für Auskünfte betreffend andere Steuern sei diese Abteilung auch nicht zuständig gewesen und es seien somit auch keine Informationspflichten verletzt worden.
Mit Replik vom 1. Juli 2013 halten die Rekurrenten an den gestellten Rechtsbegehren fest.
Erwägungen
2. Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapital- und Liquidationsgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen (§ 24 Abs. 1 StG; Art. 18 Abs. 2 DBG). Unter letztere fällt auch die Vornahme einer Schenkung aus dem Geschäftsvermögen (vgl. Kreisschreiben ESTV Nr. 26 S. 3; Julia von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. A., Zürich 2011, S. 83 ff., m.w.H.).
Unbestritten und beweismässig erstellt ist, dass die betreffenden Grundstücke seit der Hofübernahme vom Vater C. X. im Jahre 2002 als Teil des Gesamtgrundstückes Nr. 001 im Eigentum des Rekurrenten A. X. standen und Teil seines Geschäftsvermögens als selbständiger Landwirt waren. Unbestritten ist des Weiteren, dass das Grundstück Nr. 001 parzelliert, daraus die Parzellen Nr. 0002 und 0003 abgetrennt und mit Schenkungsverträgen vom … 2011 an die Geschwister des Rekurrenten übertragen wurden. Damit wurde nach den obgenannten Regeln eine Überführung von Geschäftsvermögen in Privatvermögen des Rekurrenten vorgenommen und die Voraussetzungen für eine Besteuerung des daraus realisierten Kapitalgewinnes gemäss § 24 Abs. 1 StG bzw. Art. 18 Abs. 2 DBG sind grundsätzlich gegeben. Zu prüfen ist, ob, wie von den Rekurrenten dargelegt, Gründe für eine von den genannten Regelungen abweichende Behandlung vorliegen.
3. Die Rekurrenten machen gegen die Besteuerung des Kapitalgewinnes zunächst eine Verletzung des Rechts auf Behandlung nach Treu und Glauben nach Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 der Bundesverfassung (BV; SR 101) im Zusammenhang mit einer vorausgegangenen Auskunft des Steueramtes geltend.
Die rechtsanwendenden Behörden sind aufgrund des Legalitätsprinzips (Art. 5 Abs. 1 BV) an das Gesetz gebunden. Das Recht auf Vertrauensschutz gemäss Art. 9 BV kann jedoch zur Folge haben, dass die Zusicherung einer Behörde unter bestimmten Umständen eine vom materiellen Recht abweichende Behandlung des Rechtssuchenden gebietet. Zu den Voraussetzungen dafür gehört unter anderem, dass die betreffende Amtsstelle für die Erteilung der Zusicherung zuständig war oder der betroffene Bürger sie aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte, dass sich eine vorbehaltlose Zusicherung auf eine konkrete, den betreffenden Bürger berührende Angelegenheit bezog, zur Schaffung von Vertrauen beim Bürger auf eine entsprechende vom Gesetz abweichende Behandlung in der konkreten Situation somit geeignet war, und der Bürger gestützt darauf Dispositionen getroffen hat (vgl. BGE 125 I 267 E. 4, 127 I 31 E. 3; Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., Zürich 2010, S. 140 ff.).
Es ist nach dem Beweisergebnis nicht ersichtlich und wurde auch nicht behauptet, dass überhaupt eine Zusicherung der zuständigen Behörde im Hinblick auf die Einkommens- bzw. Gewinnsteuer gemacht wurde. Vielmehr hat die damalige Vertreterin der Rekurrenten beim Leiter der Abteilung Nebensteuern des Steueramtes des Kantons Solothurn ausdrücklich eine Auskunft über allfällige Schenkungssteuern angefragt und erhalten, welche bei dem in Aussicht genommenen Geschäft anfallen könnten. Es wird vorliegend durch die Rekurrenten nicht etwa geltend gemacht, dass diese Auskunft unzutreffend war, sondern im Kern vorgebracht, dass bei dieser Gelegenheit die angefragte Amtsperson verpflichtet gewesen wäre, einen Hinweis auf allfällige Einkommens- oder Gewinnsteuern zu machen. Dies steht ausser Frage, zumal der angefragte Leiter Nebensteuern auch nicht wissen konnte (sich aber auch nicht darum kümmern sollte), ob die damalige Vertreterin nicht bereits bei der zuständigen Veranlagungsbehörde die einschlägige Auskunft betreffend Einkommenssteuern eingeholt hat. Zusammenfassend kann festgestellt werden, dass sowohl die Anfrage als auch die Antwort der dafür zuständigen Behörde klar und ausdrücklich die Schenkungssteuer betraf, und damit für die vorliegende Kapitalgewinnsteuer nicht relevant war. Diese Auskunft hätte von der Veranlagungsbehörde eingeholt werden müssen, was der damaligen Vertreterin der Rekurrenten hätte bekannt sein müssen. Eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben liegt nicht vor.
4. Die Rekurrenten machen des Weiteren geltend, die Besteuerung des entsprechenden Kapitalgewinnes sei widerrechtlich, da dem Vater des Rekurrenten ein Gewinnanspruch zustehe und die Rechtsgeschäfte eine „Vorwegnahme der erbrechtlichen Ausgleichung“ darstellen, so dass wirtschaftlich betrachtet eine Rückgabe der Grundstücke an den Vater und über diesen eine Übergabe als „vorgezogener Nachlass“ an die Geschwister vorliege. Somit habe nicht der Rekurrent, sondern sein Vater wirtschaftlich betrachtet die Privatentnahme vorgenommen. Die Besteuerung des Rekurrenten verstosse gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.
Sowohl wirtschaftlich als auch rechtlich betrachtet ist unzweifelhaft, dass der Rekurrent aus seinem Geschäftsvermögen Schenkungen an seine Geschwister vorgenommen hat. Die an die Geschwister übertragenen Liegenschaften befanden sich vor dem Rechtsgeschäft in seinem Geschäftsvermögen. Der Vater des Rekurrenten hat auf seinen Gewinnanspruch vertraglich verzichtet, was rechtlich nicht zu beanstanden ist, so dass sämtlicher Kapitalgewinn rechtlich und wirtschaftlich beim Rekurrenten anfällt. Die im Rekurs beschriebene Lösung, dass die Gewinne (abzgl. 2 % pro Jahr der Haltedauer) an den Vater zurückfliessen würden, wurde durch den Verzicht auf den Gewinnanspruch gerade nicht gewählt.
Mit welchen Motiven diese Rechtsgeschäfte vorgenommen worden sind, und ob die besteuerten Kapitalgewinne dem Rekurrenten tatsächlich zugeflossen sind, ist steuerrecht-lich nicht relevant. Die Kapitalgewinnsteuer bei Privatentnahme knüpft nicht an einer echten Realisierung an, sondern an einer steuersystematischen Realisierung durch Über-tragung vom Geschäfts- ins Privatvermögen. Bei dieser Übertragung sind die stillen Reserven auf dem Geschäftskapital zu versteuern, da sie in der Folge auf dem Privatvermögen nicht mehr besteuert werden können (vgl. Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 6. A., Zürich 2002, § 15bis I.2.c S. 274; Von Ah, a.a.O.). Die vertraglichen Klauseln, dass es sich dabei um eine vorgezogene erbrechtliche Naturalausgleichung handelt, vermögen deshalb Hinweise zu den Motiven zu geben, aber an der Besteuerung nichts zu ändern.
Schliesslich ist anzufügen, dass die genaue wirtschaftliche Situation im Hinblick auf einen Erbfall nicht nachgewiesen worden ist. Ob die übertragenen Liegenschaften wirklich dem gemäss Art. 626 ff. ZGB erbrechtlich auszugleichenden Erbanteil entsprechen, ist deshalb nicht ersichtlich. Insofern kann gestützt darauf nicht von einer dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit widersprechenden Besteuerung ausgegangen werden.
Im Ergebnis ist somit auch aufgrund der Klausel im Vertrag, dass die Übertragung im Sinne einer erbrechtlichen Naturalausgleichung vorgenommen wird, keine Abweichung von der vorgenommenen Besteuerung des Kapitalgewinnes gerechtfertigt.
5. Schliesslich lassen die Rekurrenten vorbringen, die Veranlagungsbehörde habe den Sachverhalt hinsichtlich der Staatssteuern zu Unrecht nicht unter die Privilegierung von § 24 Abs. 3 lit. a StG subsumiert. Dieser sieht vor, dass bei Grundstücken eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes als Liquidationsgewinn einzig die zugelassenen Abschrei-bungen und Rückstellungen gelten.
Den Rekurrenten ist zunächst zuzustimmen, dass § 24 Abs. 3 lit. a StG nach dem Wort-laut die Privilegierung den „Grundstücken eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes“ einräumt - im Unterschied zu Art. 18 Abs. 4 DBG und Art. 8 Abs. 1 StHG, wonach „land- und forstwirtschaftliche Grundstücke“ privilegiert sind. Die erstgenannte kantonalrechtliche Formulierung i ist etwas weiter gefasst als diejenige des DBG und des StHG und scheint auch sämtliche Grundstücke im Besitz von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben zu umfassen, unabhängig von deren Nutzung. In der Praxis hat sich bisher der Unterschied nicht ausgewirkt, da die Steuerbehörden jegliche Liegenschaften, welche dem Landwirtschaftsbetrieb gehörten, generell (auch in der Anwendung von Art. 18 Abs. 4 DBG und Art. 8 Abs. 1 StHG) als landwirtschaftliches Grundstück betrachtet haben (vgl. Josef Rütter zu BGE 138 II 32 in: BlAR, 2/2012, S. 5). Neu hat das Bundesgericht in BGE 138 II 32 festgelegt, dass die steuerliche Privilegierung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken vor dem Hintergrund des Anwendungs- und Schutzbereichs des BGBB zu sehen ist und nur von einem steuerlich privilegierten landwirtschaftlichen Grundstück gesprochen werden kann, wenn die für die Anwendung des BGBB gültigen Voraussetzungen erfüllt sind (BGE a.a.O., E. 2.2.1). Die Rekurrenten bestreiten nicht, dass die hier betroffenen Liegenschaften diesen Voraussetzungen nicht entsprechen, möchten diese Regelung hingegen nur für die Bundessteuern, aufgrund des davon abweichenden Wortlautes jedoch nicht für die Staatssteuern angewendet wissen.
Das am 1. Januar 1993 in Kraft getretene Steuerharmonisierungsgesetz (Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden StHG; SR 642.14) legt auch für die Kantone und Gemeinden die Grundsätze der Besteuerung fest. Frei sind die Kantone in der Ausgestaltung der Steuergesetzgebung nur, solange das StHG keine Regelung enthält (Art. 1 Abs. 3 StHG). Widerspricht kantonales Recht einer Regelung des StHG, so findet das Bundesrecht, nachdem die entsprechende Übergangsfrist längst abgelaufen ist, nunmehr direkt Anwendung (Art. 72 Abs. 2 StHG). Das StHG enthält wie bereits erwähnt eine entsprechende Regelung und sieht wie das DBG eine Privilegierung von Gewinnen aus der Veräusserung von „land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken“ vor (Art. 8 Abs. 1 StHG). Ginge man somit mit den Rekurrenten davon aus, dass das kantonale Steuergesetz dieser Regelung widerspricht und weitergehende Sachverhalte privilegiert, so würde die Regelung von Art. 8 Abs. 1 StHG die kantonalrechtliche Regelung derogieren, so dass im Ergebnis auch für die Staatssteuern die Regelung des StHG direkt anwendbar wäre. Vor diesem Hintergrund erübrigen sich weitergehende Betrachtungen zu den Widersprüchen der kantonalen Regelung und deren Auswirkungen. Auch dem Legalitätsprinzip ist selbstverständlich genüge getan, da das StHG eine auch im Kanton Solothurn gültige bundesrechtliche und formalgesetzliche Grundlage darstellt.
Steuergericht, Urteil vom 17. März 2014 (SGSTA.2013.44; BST.2013.44)