KSGE 2011 Nr. 4
StG § 28 Abs. 1, StG § 30 Abs. 1 - Einkommen, Rente, Eigenmietwert.
1. Begriff der Überbrückungsrente. Für diese sieht das Gesetz keine spezielle Besteuerung vor, so dass auch ein entsprechender Abzug zu 100% nicht möglich ist.
2. Der Eigenmietwert ist auch dann zu versteuern, wenn die eine von zwei Wohnungen selber bewohnt wird und die andere unvermietet ist, da dennoch eine gewisse Nutzung der leer stehenden Wohnung stattfindet.
Urteil SGSTA.2010.78; BST.2010.73 vom 31. Januar 2011
Sachverhalt
1. In der Steuererklärung 2009 deklarierte der Steuerpflichtige X. unter anderem ein Einkommen in Form einer Rente sowie den Eigenmietwert für die von ihm selber genutzte Wohnung in seinem 2-Familien-Haus. Mit der Begründung, die Rente aus der beruflichen Vorsorge sei zu 80% steuerbar und es sei der Eigenmietwert für das ganze Haus zu berücksichtigen, eröffnete die Veranlagungsbehörde dem Steuerpflichtigen die Veranlagung am 28. Juni 2010.
2. Dagegen erhob der Steuerpflichtige am 1. Juli 2010 Einsprache mit dem Hinweis, dass er infolge Pensionierung neben der ordentlichen Altersrente eine Überbrückungsrente erhalten und diese zu 100% versteuert habe. Diese Überbrückungsrente müsse er nun jährlich mit Fr. 5‘339.40 zurückzahlen. Es sei deshalb richtig, wenn er diesen Betrag zu 100% vom steuerbaren Einkommen abziehen könne. Betreffend Mietwert sei zu erwähnen, dass sein Haus aus total 2 Wohnungen bestehe, wobei die eine Wohnung bis jetzt leer stehe - deshalb sei der von der Veranlagungsbehörde angenommene Wert entsprechend zu korrigieren.
Mit Entscheid vom 4. Oktober 2010 wies die Veranlagungsbehörde die Einsprache ab mit dem Hinweis, dass altrechtliche BVG-Renten nur zu 80% der Besteuerung unterworfen seien, das heisse, dass die tatsächlich ausbezahlte Rente um 20% reduziert werde. Betreffend den Mietwert für die unbewohnte Wohnung habe der Steuerpflichtige trotz Aufforderung keine Vermietungsbemühungen nachgewiesen. Deshalb könne der Eigenmietwert nicht reduziert werden.
3.1 Daraufhin wandte sich der Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrent genannt) mit Eingabe vom 21. Oktober 2010 ans Steuergericht mit dem sinngemässen Begehren, die Rückzahlung der Überbrückungsrente - wie die Rente selber - sei zu 100% zu berücksichtigen und es sei nur der Eigenmietwert der von ihm selber bewohnten Wohnung in die Veranlagung aufzunehmen.
Er habe sich per 30. November 2001 vorzeitig pensionieren lassen und u.a. eine Überbrückungsrente bis zum ordentlichen Pensionierungsalter beantragt und erhalten. Die Veranlagungsbehörde habe diese Rente zu 100% besteuert, obwohl vom Gesetz her 80% vorgeschrieben seien. Für die Rückzahlung wolle die Vorinstanz aber nur 80% als Abzug zugestehen. Da der Fehler eindeutig bei der Vorinstanz liege, sei auch die Rückzahlung mit 100% zu erfassen, oder die Rechnungen seit Auszahlung der Überbrückungsrente bis zum ordentlichen Pensionsalter seien zu korrigieren. Auch mit der erhöhten Erfassung des Eigenmietwertes sei er nicht einverstanden. Seit ca. 15 Jahren wohne er in der eigenen Wohnung. Die andere Wohnung sei leer, verfüge über einen eigenen Eingang und könne nicht von seiner Wohnung aus betreten werden. Die Katasterschätzung habe klar festgestellt, dass es sich um ein Mehrfamilienhaus handle. Die Aufforderung zu Vermietungsbemühungen sei ihm vom Gesetz her nicht bekannt. Wenn das Gericht damit nicht einverstanden sei, ersuche er diese um eine persönliche Besprechung.
3.2 Zur Vernehmlassung eingeladen, beantragte die Veranlagungsbehörde am 11. November 2010 die kostenfällige Abweisung von Rekurs und Beschwerde und verwies zur Hauptsache auf den angefochtenen Einspracheentscheid. Überbrückungsrenten (welche vom Arbeitgeber finanziert würden) würden mangels Eigenfinanzierung zu 100% der Besteuerung unterliegen. Es liege somit kein Veranlagungsfehler vor. Im Übrigen sei eine Wohnung, die freiwillig nicht vermietet werde, mit dem Eigenmietwert zu versteuern.
3.3 Dazu bezog der Rekurrent am 29. Dezember 2010 Stellung und wiederholte betreffend Überbrückungsrente im Wesentlichen die bereits vorgebrachten Argumente. Betreffend Eigenmietwert gehe die Veranlagungsbehörde zudem unzutreffenderweise davon aus, dass es sich bei der Liegenschaft um ein Einfamilienhaus handle, obwohl es klar ein Mehrfamilienhaus mit 2 Wohnungen sei.
Erwägungen
2. Der Rekurrent hat in seiner Eingabe vom 21. Oktober 2010 verlangt, persönlich beim Steuergericht vorsprechen zu können. Das Steuergericht hat wiederholt festgestellt, dass die Durchführung einer Parteiverhandlung im Ermessen des Gerichts steht und in der Regel nur dann abgehalten wird, wenn dies durch übergeordnetes Recht vorgeschrieben wird oder wenn es zur Ermittlung des Sachverhaltes unumgänglich ist. Im vorliegenden Fall schreibt weder übergeordnetes Recht (z.B. die EMRK) eine Verhandlung vor, noch ist der Sachverhalt unklar. Letzterer wurde vom Rekurrenten in zwei Eingaben vor dem Steuergericht ausführlich und dokumentiert dargelegt. Somit besteht vorliegend keine Veranlassung, eine mündliche Verhandlung durchzuführen.
3. Die vorliegenden Rechtsmittel befassen sich mit zwei Themen: einerseits mit der Frage der Besteuerung der Altersrente, welche wegen einer Überbrückungsrente gekürzt wurde, und andererseits mit dem massgebenden Eigenmietwert.
Rentenbesteuerung
4. Von einer Überbrückungsrente spricht man vor allem dann, wenn Finanzierungs- bzw. Einkommenslücken nach einer Frühpensionierung mittels eines Rentenbezugs überbrückt werden. Weil die AHV maximal zwei Jahre und in den meisten Fällen nur mit grossen finanziellen Einbussen vorbezogen werden kann, ist die Lücke bis zum ordentlichen Pensionierungsalter besonders gross. Diese Lücke soll mit der Überbrückungsrente (teilweise) geschlossen werden. Finanziert wird die Überbrückungsrente der Pensionskasse A. (bei der der Rekurrent angeschlossen ist) folgendermassen: Die A. finanziert pro Beitragsjahr 1/10 der vor Vollendung des 64. Altersjahres ausgerichteten Überbrückungsrente. Der nicht durch die A. finanzierte Teil der Überbrückungsrente kann durch die versicherte Person durch Einkauf bei Anspruchsbeginn oder durch dauernde Kürzung der Altersrente aufgebracht werden (§ 37 Abs. 4 und 5 des Dekrets über die berufliche Vorsorge durch die Pensionskasse A.).
5. Der Rekurrent, der sich mit 60 Jahren pensionieren liess, hat offenbar während Jahren eine solche Überbrückungsrente bezogen. Die Pensionskasse übernimmt wie vorstehend erwähnt - jeweils eine Rente bis zum Alter von 64 Jahren (dem von ihr selber festgelegten ordentlichen Pensionsalter). Bei den Männern, welche mit Blick auf die AHV das Pensionsalter erst mit 65 Jahren erreichen, klafft deshalb regelmässig eine Lücke, die durch eine Erweiterung der Übergangsrente geschlossen werden kann, u.U. finanziert durch eine Kürzung der Altersrente. Vorliegend wurde die Finanzierung des grössten Teils der seit dem 60. Altersjahr bezogenen Überbrückungsrente von der Pensionskasse übernommen (ohne dass der Rekurrent dafür je Beiträge entrichtet hätte); der Rekurrent hat mit der Kürzung der Altersrente nur den kleineren Teil finanziert.
Den Rekurrenten stört nun, dass die Überbrückungsrente zu 100% besteuert wurde, während die in Kauf genommene Kürzung der Altersrente nur zu 80% angerechnet wurde. Als Lösungsvorschlag nennt er entweder eine Korrektur des Steuersatzes bei den (bereits rechtskräftigen) Veranlagungen der Übergangsrente oder eine Ausscheidung der wegen der Übergangsrente vorgenommenen Rentenkürzung und Abzug dieses Betrages zu 100%.
5.1 Grundsätzlich ist festzuhalten, dass die Veranlagungen, mit denen die Auszahlung der Übergangsrente besteuert wurden, längst rechtskräftig sind und somit nicht mehr abgeändert werden können. Nachdem der Rekurrent das heute Vorgebrachte auch im ordentlichen Verfahren hätte beanstanden können, steht ihm auch der Weg über eine Revision nicht offen (§ 165 Abs. 2 StG und Art. 147 Abs. 2 DBG; Urteil des Steuergerichts vom 20. November 2006 i.S. B, Nr. SGSTA.2006.114-115). Der Abs. 2 von § 165 StG (die Einhaltung der Sorgfaltspflicht durch einen Steuerpflichtigen) gilt nämlich für sämtliche Revisionsgründe, also selbst dann, wenn eine Veranlagungsbehörde tatsächlich eine erhebliche Tatsache, die ihr bekannt war, ausser Acht gelassen hat (also falsch veranlagt hat). Die Steuerpflichtigen sind auch in solchen Fällen gehalten, die definitive Veranlagung genau zu prüfen und allfällige Beanstandungen innerhalb der ordentlichen Rechtsmittelfrist geltend zu machen. Sorgfaltspflichtversäumnisse können demnach nicht später über das Revisionsverfahren nachgeholt werden und es spielt somit keine Rolle, ob die Veranlagungsbehörde pflichtgemäss gehandelt hat oder nicht. Ob also tatsächlich eine Falschveranlagung stattgefunden hat, kann demnach offen bleiben.
5.2 Weiter ist zu prüfen, ob die Veranlagungsbehörde verpflichtet gewesen wäre, den zwecks Finanzierung der Übergangsrente vereinbarten Kürzungsbetrag zuerst (zu 100%) vom ursprünglichen Rentenbetrag abzuziehen, und von diesem dann 80% zu besteuern.
Das Kantonale Steuergesetz sieht Folgendes vor: Gemäss § 30 Abs. 1 StG sind Renten und Kapitalleistungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und Leistungen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge in vollen Umfang steuerbar. Wurden jedoch bereits vor dem 1. Januar 1985 aufgrund eines bestehenden Vorsorgeverhältnisses ordentliche Beiträge geleistet, sind Renten und Kapitalleistungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge, die vor dem 1. Januar 2002 zu laufen begannen oder fällig wurden zu 80% steuerbar. Dies, wenn die Leistungen, auf denen der Anspruch beruht, mindestens zu 20% vom Steuerpflichtigen erbracht worden sind (§ 30 Abs. 2 lit. b StG). Das DBG kennt folgende Regelung: Renten und Kapitalabfindungen aus beruflicher Vorsorge, die vor dem 1. Januar 1987 zu laufen begannen oder fällig wurden oder die vor dem 1. Januar 2002 zu laufen beginnen oder fällig werden und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhen, das am 31. Dezember 1986 bereits bestand, sind zu vier Fünfteln steuerbar, wenn die Leistungen, auf denen der Anspruch des Steuerpflichtigen beruht, nur zum Teil, mindestens aber zu 20 Prozent vom Steuerpflichtigen erbracht worden sind (Art. 204 Abs. 1 DBG).
Grundsätzlich sollten Vorsorgeleistungen nach Inkrafttreten des BVG im Jahr 1985 und der entsprechend revidierten Steuergesetze neu zu 100 % steuerbar sein, da ja die Prämien jeweils vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden konnten. Für die Rentenbezüger, die bereits ins Rentenalter eingetreten waren oder innerhalb einer Übergangsfrist treten würden, sollte die alte Regelung der nur teilweisen Steuerbarkeit der Rente weiter gelten. Grund für diese Übergangsregel war, dass diese Rentenbezüger, die ihre Rente mit ihren Prämien teilweise selbst finanziert hatten, diese Prämien nicht hatten vom steuerbaren Einkommen abziehen können, somit sonst also doppelt besteuert worden wären (Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts 1998, Nr. 5).
Der Gesetzgeber hat bei der Schaffung dieser Übergangsbestimmungen im Sinne der Vereinfachung bewusst die schematische Lösung gewählt. Er hat dabei in Kauf genommen, dass das Ziel - der volle Abzug der Beiträge soll das Gegenstück der vollen Besteuerung der Leistungen sein - nicht absolut verwirklicht wird. Die Bestimmung bringt einerseits für bereits vor dem 1. Januar 1985 resp. 1. Januar 1987 bestandene Vorsorgeverhältnisse Vorteile für Versicherte, deren Vorsorgeleistungen vor dem 1. Januar 2002 zu laufen beginnen und die diese Leistungen nicht voll zu versteuern haben, obgleich sie die Beiträge seit dem genannten Datum voll abziehen können. Andererseits werden Versicherte benachteiligt, deren Vorsorgeleistungen nach dem 1. Januar 2002 zu laufen beginnen oder fällig werden und welche diese Leistungen dannzumal in vollem Umfange zu versteuern haben, obschon sie vor dem 1 Januar 1987 Beiträge geleistet haben, die nicht vollumfänglich abgezogen werden konnten (Walter Jakob in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Art.204 N 4, BGE 116 Ia 275, ASA 60 [1990/91] 332).
Die Parteien sind sich vorliegend darüber einig, dass die Altersrente des Rekurrenten grundsätzlich zu 80% zu besteuern ist, was aufgrund der zitierten Gesetzesbestimmungen richtig erscheint. Auf der anderen Seite kennt das Gesetz keine Regelung, welche eine Übergangsrente (resp. die durch die Entrichtung einer Übergangsrente entstehende Kürzung der Altersrente) einer speziellen Besteuerung unterziehen würde. Es fehlt somit klar an einer gesetzlichen Grundlage, den vom Rekurrenten gewünschten 100%-Abzug vorzunehmen. Abgesehen davon lässt auch die Tatsache, dass beiden Übergangsbestimmungen zur Besteuerung von Altersrenten eine schematische Lösung getroffen wurde (die dem Rekurrenten - der seit dem Jahr 1985/1987 seine Pensionskassenbeiträge voll abziehen konnte - erheblich zum Vorteil gereicht) eine ebenfalls schematische Lösung bei der Behandlung der Übergangsrente durchaus als richtig erscheinen. Insgesamt kann der Vorinstanz somit nicht vorgeworfen werden, den Rekurrenten unkorrekt besteuert zu haben. Rekurs und Beschwerde erweisen sich somit in diesem Punkt als unbegründet und sind abzuweisen.
Eigenmietwert
6. Nach § 28 Abs. 1 StG richtet sich der nach § 27 lit. b StG steuerbare Mietwert der eigenen Wohnung nach dem Wohnwert, welcher der Steuerpflichtige für die Benützung einer gleichartigen Wohnung aufwenden müsste. Für die Schätzung des Wohnwertes sind Ausbau und Zustand des Gebäudes sowie die örtlichen Mietzinsverhältnisse angemessen zu berücksichtigen. Der Regierungsrat setzt die Eigenmietwerte im Verhältnis zum Wohnwert massvoll fest und passt sie nur in grösseren Zeitabständen an. Mit der Steuerverordnung Nr. 15 betr. Bemessung des Mietwertes der eigenen Wohnung [StVO Nr. 15] hat der Regierungsrat diesem Gesetzesauftrag entsprochen und die Berechnung der Eigenmietwerte für die konkreten Fälle geregelt.
Vorliegend sind sich die Parteien uneinig darüber, ob der Rekurrent den Eigenmietwert von zwei Wohnungen zu versteuern hat oder nicht. Die Situation präsentiert sich gemäss Aktenlage folgendermassen. Der Rekurrent ist Eigentümer einer Liegenschaft in B. mit 2 Wohnungen. Eine Wohnung bewohnt er selber, die andere Wohnung ist offenbar unvermietet. Der Rekurrent moniert nun, dass die Gebäudeversicherung sein Haus als Mehrfamilienhaus qualifiziert habe und dass die Vorinstanz zu Unrecht von einem Einfamilienhaus ausgegangen sei. Die Veranlagungsbehörde stehe auf dem Standpunkt, dass bei einem Wohnblock mit 10 Wohnungen, von dem nur 3 Wohnungen vermietet seien, sämtliche Wohnungen als Einkommen versteuert werden müssten, wenn man sich nicht um die Vermietung der restlichen 7 Wohnungen bemühe. Laut Gesetz müsse man Steuern für den verbleibenden Gewinn bezahlen, und nicht für 7 leer stehende Wohnungen.
Die Argumentation der Vorinstanz weist jedoch in eine andere Richtung: sie geht nämlich davon aus, dass der Rekurrent die Wohnung deshalb nicht vermietet hat, weil er sie selber nutzt. Eine Eigennutzung eines Grundstücks durch den Eigentümer liegt vor, wenn der Eigentümer das Grundstück selbst bewohnt oder es zu andern Zwecken selbst gebraucht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, Zürich 2009, Art. 21 N 70). Tatsächlich ist es richtig, bei einem vom Eigentümer selbst bewohnten Haus, welches lediglich über zwei Wohnungen verfügt, und in dem sich eine leer stehende Wohnung befindet, (ohne dass Bemühungen aktenkundig wären, diese Wohnung zu vermieten) zu vermuten, dass eine gewisse Nutzung der leer stehenden Wohnung stattfindet. Immerhin verzichtet der Eigentümer auf erhebliche Mietzinseinnahmen, indem er die Wohnung leer stehen lässt. Liegt aber eine - allenfalls auch gelegentliche - Nutzung der Wohnung vor, hat der Rekurrent auch entsprechend den Eigenmietwert zu versteuern. Im Übrigen haben auch Steuerpflichtige, die Eigentümer eines Ferienhauses sind, welches sie selten nutzen (und nicht vermieten wollen) den vollen Eigenmietwert zu versteuern.
Im Übrigen kann es keine Rolle spielen, dass die Gebäudeversicherung das Haus als „Mehrfamilienhaus“ bezeichnet hat, insbesondere kann daraus nicht abgeleitet werden, dass der Rekurrent die leer stehende Wohnung in keiner Art und Weise nutzt.
Insgesamt kann gesagt werden, dass die Vorinstanz den Rekurrenten auch bezüglich Eigenmietwert korrekt veranlagt hat. Rekurs und Beschwerde erweisen sich somit auch in diesem Punkt als unbegründet und sind deshalb abzuweisen.
(Die gegen dieses Urteil vor Bundesgericht erhobene Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde mit Urteil 2C_254/2011 vom 7. Oktober 2011 abgewiesen)
Steuergericht, Urteil vom 31. Januar 2011