KSGE 2010 Nr. 8
StG § 39 Abs. 3, STVO Nr. 16 § 2 lit. a, DBG Art. 32 Abs.2 - Abzüge; Liegenschafts-unterhalt: Erschliessungskosten. Führt die Erschliessung einer Liegenschaft über ein Nachbargrundstück und hat dies eine Abhängigkeit von den Nachbarn zur Folge, ist die Erschliessungsanlage mit einem ursprünglichen Nachteil behaftet. Werden nun wegen eines Streits mit diesen Nachbarn die Erschliessungsanlagen neu erstellt, findet grösstenteils eine Wertvermehrung statt, deren Kosten steuerlich nicht in Abzug gebracht werden können.
Urteil SGSTA.2009.42; BST.2009.37 vom 1. Februar 2010
Sachverhalt
1. In der Steuererklärung 2007 deklarierten die Steuerpflichtigen für ihre Liegenschaft in R./BE Unterhaltskosten von Fr. 60'822.--. Von diesen Unterhaltskosten betrafen Fr. 59'185.-- Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der neuen Erschliessung der Liegenschaft standen. Die Liegenschaft wurde bisher über das Nachbargrundstück erschlossen. Da sich die Steuerpflichtigen nun aber mit ihren Nachbarn zerstritten hatten, war die neue Erschliessung notwendig geworden. Von diesen Erschliessungskosten akzeptierte die Veranlagungsbehörde Solothurn Aufwendungen von Fr. 10'963.-- als abzugsberechtigt. Die übrigen Aufwendungen im Betrag von Fr. 48'202.-- wurden demgegenüber nicht zum Abzug zugelassen.
2. Gegen die Veranlagungsverfügung vom 1. Dezember 2008 erhoben die Steuerpflichtigen mit Schreiben vom 5. Dezember 2008 Einsprache und verlangten, die gesamten Liegenschaftskosten gemäss Selbstdeklaration seien als Unterhaltskosten zum Abzug zuzulassen. Dabei machten sie geltend, dass ihre Erschliessungsanlagen bisher über das Nachbargrundstück geführt hätten. Da es aber mit den Nachbarn zu zwischenmenschlichen Spannungen gekommen sei, hätten sich die Steuerpflichtigen zum Neubau der Erschliessungsanlagen entschlossen. Bei den Erschliessungsanlagen handle es sich somit um den Ersatz bisheriger Anlagen und nicht um Neueinrichtungen.
Im Rahmen einer Einspracheverhandlung konnte keine Einigung erzielt werden und mit Verfügung vom 14. April 2009 wurde die Einsprache abgewiesen. Die Veranlagungsbehörde wies in ihrem Entscheid darauf hin, dass Erschliessungskosten gemäss Steuerverordnung Nr. 16 zu den nicht abziehbaren Aufwendungen gezählt würden. Vorliegend sei das Grundstück nur eine kurze Zeit über das Nachbargrundstück erschlossen worden. Die Abhängigkeit vom Nachbargrundstück sei dabei bewusst eingegangen worden. Die neue Erschliessung bewirke einen Mehrwert der Liegenschaft. Mit der Anerkennung von Fr. 10'963.-- oder rund 21% der Erschliessungskosten seien allfällige werterhaltende Ausgaben berücksichtigt worden.
3.1 Gegen den Einsprache-Entscheid liessen die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten) mit Schreiben vom 11. Mai 2009 Rekurs und Beschwerde ans Steuergericht erheben und beantragten, Fr. 48'202.-- als zusätzliche Liegenschaftsunterhaltskosten zum Abzug zuzulassen. (…)
3.2 Die Veranlagungsbehörde (Vorinstanz) beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 4. Juni 2009 Rekurs und Beschwerde seien kostenfällig abzuweisen. (…)
Die Eidg. Steuerverwaltung verzichtete auf die Einreichung einer Vernehmlassung.
3.3 In ihrer Replik vom 2. Juli 2009 hielten die Rekurrenten am bisherigen Rechtsbegehren fest. Noch einmal wiesen sie darauf hin, dass hier lediglich eine Ersatzbeschaffung vorliege. (…)
Erwägungen
2. Der Abzug der Unterhaltskosten bei Liegenschaften im Privatvermögen wird im kantonalen Steuergesetz (§ 39 Abs. 3 StG) und im Bundesgesetz .er die direkte Bundessteuer (Art. 32 Abs. 2 DBG) nahezu identisch geregelt, sodass es sich rechtfertigt, Rekurs und Beschwerde gemeinsam zu behandeln. Soweit notwendig, wird auf einzelne Differenzierungen hingewiesen.
3. Unterhaltskosten sind nach herrschender Lehre (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, Art. 32 N 37) Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern in erster Linie die Erhaltung bereits vorhandener Werte ist und die nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen sind (Reparaturen, Renovationen). Unterhaltskosten umfassen daher sowohl die Kosten der Instandhaltung (regelmässige Aufwendungen, um die Funktionsfähigkeit eines Gebäudes sicherzustellen) als auch diejenigen der Instandstellung (unregelmässige, grössere Aufwendungen, welche die Ertragsfähigkeit eines Grundstücks sicherstellen).
Der Abzug der Unterhaltskosten ist im kantonalen Steuergesetz in § 39 Abs. 3 StG (vgl. Art. 32 Abs. 2 DBG) geregelt. Die kantonale Steuerverordnung Nr. 16 betreffend Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten von Liegenschaften im Privatvermögen (StVO Nr. 16, BGS 614.159.16) definiert in § 2 Abs. 1 die Unterhaltskosten als Kosten, die der Werterhaltung dienen. Hierzu werden insbesondere die Auslagen für die Behebung von Schäden (lit. a), die Auslagen für jährliche oder periodisch wiederkehrende Erneuerungsarbeiten (lit. b), die Auslagen für den Ersatz bereits vorhandener Anlagen - soweit sie keinen Mehrwert bewirken (lit. c) - der Gartenunterhalt (lit. d), die Kosten für die Reinigung von Heizung und Kamin (lit. e) sowie Einlagen in den Reparatur- oder Erneuerungsfonds von Stockwerkeigentümergemeinschaften (lit. f) aufgeführt. Ausdrücklich nicht zum Abzug zugelassen werden wertvermehrende Aufwendungen für Neueinrichtungen (wie Erschliessung, Neubauten) und Verbesserungen (wie Umbauten) von Liegenschaften (§ 2 Abs. 2 lit. a StVO Nr. 16).
Umfasst eine bauliche Aufwendung sowohl einen werterhaltenden als auch einen wertvermehrenden Anteil, was bei grösseren Umbauten an bestehenden Gebäuden regelmässig der Fall ist, darf nur der werterhaltende Anteil der Aufwendungen zum Abzug zugelassen werden, während der wertvermehrende Anteil nicht abzugsberechtigt ist. Die jeweiligen Anteile sind gegebenenfalls zu schätzen (vgl. Richner/Frei/Kauf-mann/Meuter, a.a.O., Art. 32 N 45; Locher, Kommentar zum DBG, Art. 32 N 24).
4. Im vorliegenden Fall ist umstritten, ob es sich einkommenssteuerrechtlich beim Ersatz bestehender, über ein Drittgrundstück führender, Erschliessungsanlagen durch neue eigene Anlagen um abzugsfähige Liegenschaftsunterhaltskosten (Gewinnungskosten) oder um nicht abzugsfähige (wertvermehrende) Anlagekosten handelt.
In Ziff. 6 ihrer Vernehmlassung weist die Vorinstanz darauf hin, dass die Erschliessungskosten gemäss StVO Nr. 16 generell den nicht abziehbaren Aufwendungen zugewiesen würden. Diese Aussage ist in ihrer Absolutheit nicht korrekt und zu präzisieren. Werden Erschliessungsanlagen lediglich repariert oder werden veraltete Erschliessungsanlagen durch neue, gleichwertige ersetzt, können die entsprechenden Aufwendungen als Unterhaltskosten von den Steuern abgezogen werden. In § 2 Abs. 2 lit. a StVO Nr. 16 werden explizit nur Kosten für Neueinrichtungen oder Verbesserungen als nicht abziehbar bezeichnet. Das Steuergericht des Kantons Solothurn hat auch in jüngeren Entscheiden mehrfach festgehalten, dass bauliche Aufwendungen, die mit dem Zweck erfolgt seien den vom Steuerpflichtigen ursprünglich erworbenen Vermögenswert zu erhalten oder wiederherzustellen abzugsfähig seien (Entscheid des Steuergerichts vom 20. Februar 2006 i.S. A.Z, KSGE 2007, Nr. 8 E. 4).
Vorliegend wurden bestehende Erschliessungsanlagen ersetzt. Ersetzt wurden sie nicht deshalb, weil sie defekt oder technisch veraltet waren, sondern weil die bisherigen Anlagen über ein Nachbargrundstück führten. Diese Lösung mag möglicherweise bei der Erstellung dieser Anlagen zu gewissen Einsparungen geführt haben. Sie führte aber zweifellos zu einer erheblichen Abhängigkeit von den Bewohnern der Nachbarliegenschaft. Entgegen den Ausführungen der Rekurrenten ist hier nicht von einem nachträglichen Nachteil, sondern von einem ursprünglichen Nachteil dieser Erschliessungsanlagen auszugehen. Mit den zwischenmenschlichen Differenzen hat sich die bestehende Abhängigkeit lediglich konkretisiert und akzentuiert. Ein Verbot der Nachbarn, das eigene Grundstück zu betreten, führte dazu, dass die Rekurrenten den Betrieb des Wasser- und des Stromanschlusses nicht mehr steuern konnten. Die Abhängigkeit vom Goodwill der Nachbarn stellt zweifellos einen geldwerten Nachteil der Liegenschaft der Rekurrenten dar. Mit der Erstellung der neuen Erschliessungsanlagen konnte diese Abhängigkeit und somit dieser geldwerte Nachteil ausgeglichen werden. Die bisherigen Erschliessungsanlagen wurden somit, selbst wenn funktionell oder bautechnisch nichts hinzugekommen sein sollte, nicht durch gleichwertige, sondern durch bessere Anlagen ersetzt. In der h.L. ist es unbestritten, dass selbst die Aufwendungen für die Korrektur von verdeckten Mängeln nicht abzugsfähig sind. Dogmatisch stellen diese Ausgaben für den Hauseigentümer Kapitalverluste dar (vgl. Zwahlen, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, Art. 32 DBG N 17). Der Bau der eigenen Erschliessungsanlagen muss daher mindestens teilweise als wertvermehrende und somit nicht abzugsfähige Investition angesehen werden.
5. Es stellt sich nun die Frage, in welchem Ausmass vorliegend von Unterhalts- bzw. Anlagekosten auszugehen ist. Im Veranlagungshandbuch für natürliche Personen wird vom Kantonalen Steueramt vorgeschlagen, dass bei neuen Kanalisationsleitungen ¼ der Kosten als Unterhalt akzeptiert werden könne, wenn die Grösse oder die Qualität der bisherigen Anlagen nicht einwandfrei waren. Hier litten die Anlagen zwar nicht an einem Qualitätsmangel. Die Abhängigkeit vom Besitzer eines Drittgrundstücks stellt aber, wie vorstehend erwähnt, durchaus einen mit einem Qualitätsmangel vergleichbaren Nachteil dar. Dieser Nachteil konnte nun mit dem Bau der neuen eigenen Erschliessungsanlagen wettgemacht werden. Der im Veranlagungshandbuch vorgeschlagene Wert von ¼ der Gesamtkosten erscheint angemessen. Konkrete Gründe, warum dieser Wert im vorliegenden Fall nicht anwendbar sein sollte, sind nicht ersichtlich.
Steuergericht, Urteil vom 1. Februar 2010