KSGE 2009 Nr. 7
StG § 89 Abs. 1, StG § 147 Abs. 2, StG § 149 Abs. 4, DBG Art. 55 Abs. 1, DBG Art. 130 Abs. 2, DBG Art. 132 Abs. 3 - Steuerpflicht: Mithaftung Liquidator.
1. Wird dem Liquidator einer Genossenschaft eine Mithaftungsverfügung zugestellt, kann er gegen die Veranlagungsverfügungen der Genossenschaft sämtliche Einreden geltend machen, die der Genossenschaft zugestanden haben (E.1).
2. Ermessensveranlagungen von juristischen Personen können nur durch einen umfassenden Richtigkeitsnachweis widerlegt werden. Nachweise, die sich bloss auf einen Teil des bisher ungewissen Sachverhalts beschränken (Teilnachweise) sind grundsätzlich unzulässig. Die Ermessensveranlagung ist in solchen Fällen lediglich auf Willkür bzw. offensichtliche Unrichtigkeit zu überprüfen (E.4).
3. Ist ein Steuerpflichtiger im Handelsregister als Liquidator einer Genossenschaft eingetragen, haftet er für deren ausstehende Steuern selbst dann, wenn er mit der eigentlichen Liquidation nichts zu tun hatte (E.5).
Urteil SGSTA.2007.163-164;BST.2007.117-118 vom 17. August 2009
Sachverhalt
1. A. X war bis zum 6. Oktober 2005 Präsident der Verwaltung und Liquidator der Gemeinnützigen Genossenschaft G. in Liquidation. Diese Genossenschaft musste in Anwendung von Art. 88a aHRegV aufgelöst werden, weil sie ihr Domizil per 8. November 2004 eingebüsst und innert Frist kein neues Domizil erhalten hatte. Da die Genossenschaft in den Jahren 2003 und 2004 keine Steuererklärung eingereicht hatte, wurde sie nach Ermessen veranlagt. Die entsprechenden Steuerveranlagungen erwuchsen unangefochten in Rechtskraft. Für das Jahr 2003 wurde eine Staatssteuer von Fr. 15'308.55 und eine direkte Bundessteuer von Fr. 9'834.50 und für das Jahr 2004 eine Staatssteuer von Fr. 306.45 geltend gemacht. Die Steuerausstände wurden jedoch nie bezahlt.
2. Mit Verfügung vom 15. Dezember 2006 stellte das Steueramt des Kantons Solothurn (KStA) die solidarische Mithaftung (Art. 55 Abs. 1 DBG bzw. § 89 Abs. 1 StG) von A. X. für diese Steuerausstände fest und verlangte von ihm einen Betrag (inkl. Verzugszins und Kosten) von Fr. 26'705.30. Mit Schreiben vom 17. Januar 2007 liess A. X. gegen diese Verfügung Einsprache erheben. (…)
3. Mit Verfügung vom 30. August 2007 wurde die Einsprache abgewiesen und festgehalten, dass die Ermessensveranlagungen rechtskräftig seien. (…)
4.1 Mit Schreiben vom 27. September 2007 liess A. X. (nachfolgend Rekurrent genannt) gegen den Einsprache-Entscheid Rekurs und Beschwerde ans Steuergericht erheben mit dem Begehren, die Haftungsverfügung vom 15. Dezember 2006 sowie die Ermessensveranlagungen 2003 und 2004 seien aufzuheben.
Die Genossenschaft habe ursprünglich die Erstellung von fünf Einfamilienhäusern beabsichtigt. Per Ende 2002 seien für dieses Projekt Baukosten von insgesamt Fr. 820'136.85 aktiviert und im Jahr 2003 weitere Baukosten von Fr. 103'972.10 übernommen worden. Im Jahr 2002 sei ein Haus für Fr. 420'000.-- verkauft worden, wobei nur Fr. 350'000.-- bezahlt worden seien; der Restbetrag von Fr. 70'000.-- habe nicht geltend gemacht worden können. Ein zweites Haus sei im Jahr 2003 für Fr. 570'000.-- veräussert worden; hier seien jedoch lediglich Fr. 520'000.-- bezahlt worden.
Der Rekurrent habe aus gesundheitlichen Gründen ab dem 1. Juli 2003 seine Funktion als Verwaltungsratspräsident nicht mehr ausüben können, deshalb sei er ab diesem Zeitpunkt nicht mehr über die Geschäftstätigkeiten informiert gewesen. Den vorhandenen Unterlagen könne klar entnommen werden, dass im Jahr 2003 kein Gewinn erzielt worden sei. Im Gegenteil habe aus dem Bauprojekt ein Verlust von Fr. 36'108.95 resultiert; die Ermessensveranlagung sei damit eindeutig widerlegt. Da es somit an einer Steuerschuld fehle, könne auch keine solidarische Mithaftung Platz greifen.
4.2 In seiner Vernehmlassung vom 30. Oktober 2007 beantragte das KStA die Abweisung von Rekurs und Beschwerde und begründete dies damit, dass die Ermessensveranlagungen vom Rekurrenten nur noch wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden könnten. Dabei habe er seinen Mitwirkungspflichten umfassend nachzukommen. Es genüge nicht, lediglich Teilnachweise zu erbringen. Der Nachweis für die offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung sei nicht gelungen; insbesondere seien die Einkünfte der Genossenschaft nicht nachgewiesen. Die Veranlagungsbehörde habe die Ermessensveranlagung somit durchaus nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommen.
Erwägungen
2. Die solidarische Mithaftung der Verwaltung und der Liquidatoren bei der Beendigung der Steuerpflicht einer juristischen Person ist in Art. 55 Abs. 1 DBG geregelt. Eine nahezu gleichlautende Formulierung findet sich in § 89 Abs. 1 StG. Rekurs und Beschwerde können daher gemeinsam behandelt werden. Soweit notwendig wird auf Differenzierungen nachfolgend eingegangen.
Der Rekurrent verlangt die Aufhebung der Mithaftungsverfügung vom 15. Dezember 2006 und die Aufhebung der Ermessensveranlagungen 2003 und 2004 vom 11. Januar 2007. Die Veranlagungsverfügungen können grundsätzlich nur vom eigentlichen Steuersubjekt angefochten werden. Sind mehrere Personen an einem Steuerrechtsverhältnis beteiligt, spricht man von Steuersolidarität. Die vom Rekurrenten verlangte Verfahrenssolidarität ist ein Aspekt der Steuersolidarität (BGE 108 II 493; E. Blumenstein/P. Locher, System des Steuerrechts, 6. A., S. 55 f.; Th. A. Müller, Die solidarische Mithaftung im Bundessteuerrecht, S. 63 ff.). Rechtsfolge der hier zur Diskussion stehenden solidarischen Mithaftung ist demgegenüber nur die Zahlungssolidarität. Die rechtskräftigen Veranlagungsverfügungen können somit vom Rekurrenten nicht mehr formell angefochten werden. Nachdem sich der Rekurrent bisher aber nicht am Verfahren beteiligen konnte, muss er zur Wahrung seines rechtlichen Gehörs berechtigt sein, im Rahmen der Anfechtung der Mithaftungsverfügung auch sämtliche Einreden geltend zu machen, die das eigentliche Veranlagungsverfahren betreffen. Auf die Einwände gegen die Veranlagungsverfügung ist daher materiell einzutreten.
3. Der Rekurrent bringt in erster Linie vor, dass die Genossenschaft in den Steuerjahren 2003 und 2004 nicht korrekt veranlagt worden sei. In diesen beiden Jahren sei gar nie ein Gewinn erzielt worden. Diese Behauptung wird mit zahlreichen Unterlagen zur Geschäftstätigkeit der Gesellschaft in diesen Jahren untermauert.
3.1 In den Steuerjahren 2003 und 2004 ist die Genossenschaft G. jeweils nach Ermessen veranlagt worden, weil sie keine Steuererklärung eingereicht hatte. Eine Ermessensveranlagung kann gemäss Art. 132 Abs. 3 DBG (§ 149 Abs. 4 StG) nur noch wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Die offensichtliche Unrichtigkeit ist vom Steuerpflichtigen nachzuweisen. Voraussetzung für den materiellen Unrichtigkeitsnachweis ist, dass die versäumte Handlung, derentwegen die Ermessensveranlagung erfolgt ist, binnen der Rechtsmittelfrist nachgeholt wird (vgl. F. Richner/W. Frei/St. Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Art. 132 N 59, mit diversen Hinweisen zur Rechtsprechung). Die ausstehenden Steuererklärungen hat der Rekurrent nicht eingereicht. Zu seinen Gunsten ist aber festzuhalten, dass er heute nicht mehr für die Genossenschaft handeln kann, weil er nicht mehr als Organ der zu liquidierenden Gesellschaft im Handelsregister eingetragen ist. Für die Gesellschaft kann er daher zum jetzigen Zeitpunkt gar keine Steuererklärung mehr einreichen. Trotzdem gilt es abzuklären, ob aufgrund der eingereichten Unterlagen nachgewiesen werden kann, dass die vorgenommene Ermessensveranlagung offensichtlich unrichtig war.
3.2 In casu weist der Rekurrent nach, dass gemäss Jahresrechnung 2002 per 31. Dezember 2002 Baukosten von Fr. 820'136.85 aktiviert worden waren. Davon entfielen Fr. 52'254.-auf die Liegenschaften Nr. 1 -3, Fr. 466'603.55 auf die Liegenschaft Nr. 4 und Fr. 301'279.30 auf die Liegenschaft Nr. 5. Ebenso wird mittels Bankauszügen nachgewiesen, dass im Jahr 2003 über das Baukreditkonto und den WIR-Kontokorrent Zahlungen von insgesamt Fr. 103'972.10 getätigt worden waren. Unbestritten ist weiter, dass die Genossenschaft für die Erstellung der Liegenschaft Nr. 5 einen Anspruch auf Werklohn von Fr. 440'000.-- hatte, wovon sie im Jahr 2002 Fr. 350'000.-- erhielt - die Restanz wurde in der Bilanz per 31. Dezember 2002 unter den Debitoren verzeichnet. Ob dieser Betrag zu einem späteren Zeitpunkt eingetroffen ist, ist nicht nachgewiesen. Ebenso wenig liegt ein Verlustschein vor.
Unbestritten ist weiter, dass die Genossenschaft im massgebenden Jahr 2003 die Liegenschaft Nr. 4 gemäss Kaufvertrag vom 17. Oktober 2003 gewinnbringend für Fr. 570'000.-- verkaufen konnte. An diesen Kaufpreis hätten Fr. 500'000.-per 27. Oktober 2003, Fr. 40'000.-- per 15. November 2003 und Fr. 30'000.-- per 15. Dezember 2003 bezahlt werden sollen. Effektiv bezahlt wurden per 4. Dezember 2003 Fr. 480'000.-- und per 10. Dezember 2003 Fr. 40'000.--. Am 31. Dezember 2003 war somit noch ein Betrag von Fr. 50'000.-- ausstehend. Dieser Betrag konnte offensichtlich auch in den Jahren 2004 und 2005 nicht erhältlich gemacht werden, denn es liegt ein Pfandausfallsschein vor.
3.3 Die Veranlagungsbehörde ist für das Jahr 2003 davon ausgegangen, dass beim Verkauf der Liegenschaft Nr. 4 ein Erlös von Fr. 570'000.-- erzielt wurde. Davon abgezogen wurden Anlagekosten von Fr. 400'000.--, woraus ein Bruttoerlös von Fr. 170'000.-- resultierte. Vom Bruttoerlös wurde wiederum ein Steueraufwand nach Ermessen von Fr. 39'000.-- sowie ein Verlustvortrag von Fr. 15'266.-abgezogen, sodass letztlich ein steuerbarer Reingewinn von Fr. 115'734.-- resultierte.
Aufgrund der eingereichten Unterlagen ist feststellbar, dass der Bruttoerlös aus dem Verkauf der Liegenschaft Nr. 4 nicht Fr. 170'000.-- betragen kann, weil die Anlagekosten bereits Ende 2002 Fr. 466'603.55 betrugen. Genaue Berechnungen zum steuerbaren Reingewinn können allerdings nicht durchgeführt werden. Unklar bleibt beispielsweise, ob die Genossenschaft in den Jahren 2003 und 2004 weitere Einnahmen hatte. Selbst wenn die Kontoauszüge des Jahres 2003 für die Ende 2002 bekannten Bankkonti vorliegen würden, wäre es ohne Weiteres möglich, dass weitere Erträge auf ein neues Bankkonto geflossen sind oder verrechnet wurden. Wie bereits erwähnt, fehlt zudem ein Nachweis, dass die Kaufpreisrestanz für die Liegenschaft Nr. 5 von Fr. 70'000.-- nicht doch noch erhältlich gemacht werden konnte. Unklar ist weiter, ob per Ende 2003 auf der ausstehenden Kaufpreisrestanz für die Liegenschaft Nr. 4 bereits eine Wertberichtigung vorgenommen worden ist; immerhin waren am 10. Dezember 2003 mehr als 96 % des damals fälligen Anteils am Kaufpreis bezahlt.
3.4 Insgesamt kann somit festgehalten werden, dass der Rekurrent seine substanzierten Darstellungen mit seinen Unterlagen bloss teilweise untermauern konnte. Nach herrschender Lehre und Rechtsprechung ist aber bei der Anfechtung von Ermessensveranlagungen ein umfassender Richtigkeitsnachweis notwendig. Nachweise, die sich bloss auf einen Teil des bisher ungewissen Sachverhalts beschränken, sind demnach grundsätzlich unzulässig. Der Steuerpflichtige hat im Sinn einer strikten Umkehr der Beweislast die Richtigkeit der von ihm vertretenen Veranlagung nach allen Seiten darzutun und zu beweisen (vgl. F. Richner/W. Frei/St. Kaufmann, a.a.O., Art. 132 N 63, mit zahlreichen Hinweisen zur Rechtsprechung). Nur unter diesen formellen Voraussetzungen wird der Pflichtige grundsätzlich zur Leistung des Unrichtigkeitsnachweises zugelassen und ist die Rechtsmittelbehörde zur Untersuchung und zur Beweisabnahme verpflichtet (M. Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, S. 141 f.).
Mit Entscheid vom 7. Dezember 1994 hat das Zürcher Verwaltungsgericht (StE 1995 B 96.12. Nr. 4) diese Rechtsprechung gelockert und festgehalten, dass Teilnachweise ausnahmsweise dann zulässig sein müssen, wenn deren Nichtberücksichtigung willkürlich und gehörsverletzend wäre (vgl. M. Zweifel, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Art. 132 DBG N 42). Lehre und Rechtsprechung haben in der Folge aber präzisierend festgehalten, dass Teilnachweise bei juristischen Personen nicht zulässig sein können. Nur gestützt auf eine Bilanz und Erfolgsrechnung sowie allenfalls dazugehöriger Kontenblätter, Hilfsbücher und Urbelege könne festgestellt werden, ob der Reingewinn gemäss Erfolgsrechnung korrekt ermittelt wurde (StE 1996 B96.12 Nr. 5). Diese Präzisierung scheint gerechtfertigt, denn würde es juristischen Personen zugestanden, nur Teilnachweise zu erbringen, würden säumige Steuerpflichtige gegenüber denjenigen, die ihre Mitwirkungspflichten voll erfüllt hätten, in einem nicht erträglichen Ausmass begünstigt. Es würde ihnen zugestanden, in den Teilbereichen, in denen z.B. verrechenbare Verluste oder erhöhte Gewinnungskosten angefallen wären, diese in Rechnung zu stellen, während in anderen Teilbereichen, in welchen die Ermessensveranlagung möglicherweise zu günstig ausgefallen ist, keine Änderungen eintreten würden (vgl. StE 1998 B 93.5 Nr. 20 E. 3).
In casu ist somit festzustellen, dass der korrekte Reingewinn der Jahre 2003 und 2004 gestützt auf die eingereichten Unterlagen nicht berechnet werden kann. Nachdem der Rekurrent gemäss Handelsregisterauszug bis zum 6. Oktober 2005 Präsident der Verwaltung der Genossenschaft oder Liquidator war, hätte es ihm möglich sein müssen, für die Jahre 2003 und 2004 eine komplette Jahresrechnung einzureichen. Selbst wenn damals keine Jahresrechnung erstellt worden sein sollte, wäre es möglich gewesen, eine Jahresrechnung aufgrund der vorhandenen Belege nacherstellen zu lassen, selbst wenn dies mit erheblichen Kosten verbunden gewesen wäre (StE 1998 B 93.5 Nr. 20 E. 4).
4. Immerhin ist die Ermessensveranlagung aber auch bei juristischen Personen, die im Rechtsmittelverfahren blosse Teilnachweise erbringen, zumindest unter dem Aspekt der Willkür bzw. der offensichtlichen Unrichtigkeit zu überprüfen (vgl. M. Zweifel, a.a.O., Art. 132 DBG N 51 ff.). In casu sind somit die von der Veranlagungsbehörde vorgenommenen Berechnungen zu überprüfen. Wie bereits erwähnt, ist die Veranlagungsbehörde davon ausgegangen, dass die Liegenschaft Nr. 4 zum Preis von Fr. 570'000.-- verkauft werden konnte. Dabei stützte sie sich auf die Meldung der Amtschreiberei Olten-Gösgen ab, was nicht zu beanstanden ist. Nicht zu beanstanden ist auch, dass auf dem Kaufpreis keine Wertberichtigung vorgenommen wurde, weil ein Grossteil des Kaufpreises wie vertraglich vorgesehen im Dezember 2003 bezahlt worden war. Auch der geschätzte Steueraufwand von Fr. 39'000.-- erscheint als angemessen, der Verlustvortrag von Fr. 15'266.-- war unbestritten.
Unverständlich ist hingegen, dass die Veranlagungsbehörde von Anlagekosten von Fr. 400'000.-- ausgegangen war, während bereits Ende 2002 Anlagekosten von Fr. 466'603.55 aktiviert worden waren. Die Bilanz 2002 stand der Veranlagungsbehörde, wie sie in ihrer Vernehmlassung selbst einräumt, bei Vornahme der Ermessensveranlagung zur Verfügung. Sämtliche Unterlagen, die einer Veranlagungsbehörde bei der Vornahme einer Ermessensveranlagung zur Verfügung stehen, sind auch zu berücksichtigen (KSGE 1994 Nr. 1 E. 1; KSGE 1995 Nr. 8 E. 2). Warum die Anlagekosten Ende 2003 somit nur noch Fr. 400'000.-betragen sollen, bleibt unverständlich. Im Rahmen der Vernehmlassung wird diese Zahl auch überhaupt nicht begründet. Die Veranlagungsbehörde hat damit ihr pflichtgemässes Ermessen (Art. 130 Abs. 2 DBG; § 147 Abs. 2 StG) überschritten. Soweit minimale Aufwendungen feststehen, müssen sie im Rahmen der Ermessensveranlagung auch berücksichtigt werden. Der ermessensweise festzusetzende steuerbare Reingewinn der Genossenschaft ist daher per Ende 2003 von Fr. 115'734.-- um Fr. 66'604.-- auf Fr. 49'130.-- zu reduzieren.
5. Die übrigen Voraussetzungen der solidarischen Mithaftung wie die Liquidation einer juristischen Person, das Vorliegen eines Liquidationsergebnisses oder die Eigenschaft der haftenden Person als Liquidator waren nur im Einspracheverfahren umstritten. Im vorliegenden Verfahren wurde das Vorliegen dieser Voraussetzungen zu Recht nicht mehr bestritten. Endet die Steuerpflicht einer juristischen Person, so haften gemäss Art. 5 Abs. 1 DBG bzw. § 89 Abs. 1 StG die mit ihrer Verwaltung und Liquidation betrauten Personen solidarisch für die von ihr geschuldeten Steuern.
5.1 Gemäss Art. 911 OR kann eine Genossenschaft nach Massgabe der Statuten (lit. a), durch einen Beschluss der Generalversammlung (lit. b), durch Eröffnung des Konkurses (lit. c) oder in weiteren vom Gesetz vorgesehenen Fällen (lit. d) aufgelöst werden. Vorliegend trifft letzteres zu. Nachdem die Genossenschaft G. am 8. November 2004 ihr Domizil eingebüsst hatte, wurde sie durch Beschluss des Handelsregisteramts des Kantons Solothurn von Amtes wegen als aufgelöst erklärt (Art. 88a aHRegV). Danach trat die Gesellschaft in die Liquidationsphase. Gemäss Art. 54 Abs. 2 DBG bzw. § 88 Abs. 2 StG endet die Steuerpflicht einer juristischen Person mit dem Abschluss der Liquidation. Massgebend ist nicht die formelle Löschung der Gesellschaft im Handelsregister, sondern der materielle Abschluss der Liquidationstätigkeiten (vgl. P. Locher, Kommentar zum DBG, Art. 54 N 24; M. Bauer-Balmelli/L. Omlin, Kommentar zum Steuerrecht I/2b, Art. 54 DBG N 21).
5.2 In casu ist davon auszugehen, dass die Steuerpflicht der Genossenschaft spätestens am 14. Februar 2007 endete, als auch noch das letzte Mitglied der Verwaltung bzw. der Liquidatoren im Handelsregister gelöscht wurde. Unbezahlt blieben Steuerschulden (für Bund und Staat). Für diese Steuerschulden haften nach Art. 55 Abs. 1 DBG bzw. § 89 Abs. 1 StG alle mit der Verwaltung und Liquidation betrauten Personen. Der Rekurrent war zwischen dem 1. Dezember 1997 und dem 12. Oktober 2005 Präsident der Verwaltung. Zwischen dem 26. Januar 2005 und dem 12. Oktober 2005 war er gemäss Handelsregisterauszug zusätzlich Liquidator. In dieser Funktion unterliegt er automatisch der solidarischen Mithaftung, selbst wenn er nach eigenen Angaben seit 1. Juli 2003 nie mehr arbeitstätig war und mit der eigentlichen Liquidation nichts zu tun hatte (P. Böckli, Haftung des Verwaltungsrats für Steuern, StR 40 [1985], S. 529; R. Probst, Das Gesetz über die direkte Bundessteuer, Bd. 2, Art. 55 N 1.1). Damit steht fest, dass der Rekurrent grundsätzlich für die ausstehenden Steuern der aufgelösten Gesellschaft solidarisch mithaftet. Das Liquidationsergebnis, welches gemäss Art. 55 Abs. 1 DBG bzw. § 89 Abs. 1 StG die Haftungsobergrenze bildet (vgl. Urteil des Steuergerichts i.S. S. vom 2. Juni 2003), kann die Haftung des Rekurrenten in casu nicht verringern, da sich das Liquidationsergebnis nach dem Wert der Aktiven zum Zeitpunkt des Beginns der (faktischen) Liquidationstätigkeit richtet (P. Locher, a.a.O., Art. 55 N 16).
5.3 Der Vollständigkeit halber sei hier noch festgehalten, dass sich der Tatbestand der Liquidatorenhaftung bei der direkten Bundessteuer und der Staatssteuer insofern unterscheiden, als die solidarische Mithaftung bei der Bundessteuer entfällt, wenn der Mithaftende nachweist, dass er alle nach den Umständen gebotene Sorgfalt angewendet hat (Art. 55 Abs. 1 DBG). Das kantonale Recht kennt diesen Entlastungsbeweis nicht (§ 89 Abs. 1 StG). Nachdem der Rekurrent in casu aber seinen Verpflichtungen als Präsident der Verwaltung bzw. Liquidator in keiner Art und Weise nachgekommen ist, spielt diese Differenzierung hier keine Rolle.
5.4 Zusammenfassend steht somit fest, dass der Rekurrent der solidarischen Mithaftung unterliegt. Bei der Feststellung des massgebenden Liquidationsergebnisses hat die Vorinstanz ihr Ermessen aber überschritten, indem sie von einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 115'734.-- ausgegangen ist. Dieser Reingewinn ist auf Fr. 49'130.-- zu reduzieren. Der Rekurs erweist sich demnach teilweise als begründet.
Steuergericht, Urteil vom 17. August 2009