Solothurn Steuergericht 21.09.2009 SGSTA.2007.140 (MWSt)

KSGE 2009 Nr. 10

StG § 147 Abs. 2 StG, DBG Art. 130 Abs. 2 - Abzüge; selbständig Erwerbende: MWSt-Beiträge. Verfahren: Beweisabnahme.

1.      Selbständig Erwerbenden können die von ihnen entrichteten Mehrwertsteuern (MWSt) bei den direkten Staats- und Bundessteuern als Abzug geltend machen. Das gilt nicht nur für die ordentliche Steuerentrichtung, sondern auch für Nachforderungen.

2.      Unterliegen die einem Steuerpflichtigen gehörenden Unternehmungen (Einzelfirma und AG) bezüglich MWSt einer Gruppenbesteuerung und kann nicht nachvollzogen werden, auf welches der Unternehmen die nach einer Mehrwertsteuerrevision ermittelten Umsatzdifferenzen entfallen, ist eine Veranlagung nach Ermessen vorzunehmen.

Urteil SGSTA.2007.140-141; BST.2007.98-99 vom 21. September 2009

Sachverhalt

1.      Die Steuerpflichtigen A.X und B.X. deklarierten in der Steuererklärung 2002 ein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Ehemannes von Fr. 17'201.--. Das Einkommen war unter anderem deshalb so tief, weil die Eidg. Steuerverwaltung nach einer Mehrwertsteuerrevision für die Steuerperioden 1. Januar 1998 bis 30. Juni 2003 vom Steuerpflichtigen Nachzahlungen von insgesamt Fr. 90'246.-- forderte. Diesen Betrag verbuchte der Steuerpflichtige in der Buchhaltung 2002 als Rückstellung. Die Veranlagungsbehörde akzeptierte verschiedene Deklarationen nicht und rechnete dem Steuerpflichtigen beim selbständigen Erwerbseinkommen mit Veranlagung vom 27. Juni 2005 einen Betrag von Fr. 199'200.-- auf. In dieser Aufrechnung war ein Betrag von Fr. 60'000.-- für die Nachforderungen der Mehrwertsteuer (MWSt) enthalten.

       In der Steuererklärung 2003 deklarierten die Steuerpflichtigen ein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 89'346.--. Auch hier akzeptierte die Veranlagungsbehörde die Deklarationen nicht und nahm mit Veranlagung vom 27. Juni 2005 verschiedene Aufrechnungen vor.

2.    Mit Schreiben vom 26. Juli 2005 liessen die Steuerpflichtigen Einsprache gegen die Veranlagung des Jahres 2002 erheben. Dabei machten sie insbesondere geltend, dass die Nachforderung der MWSt nach Lehre und Praxis vollumfänglich als Geschäftsaufwand zum Abzug zugelassen werden müsse. Auf die Aufrechnung von Fr. 60'000.-- sei daher zu verzichten.

       Auch gegen die Veranlagung des Jahres 2003 erhoben die Steuerpflichtigen gleichentags Einsprache und beantragten, auf die verschiedenen Aufrechnungen zu verzichten.

3.    Mit Entscheid vom 18. Juli 2007 wurden die beiden Einsprachen teilweise gutgeheissen, wobei an den Aufrechnungen grösstenteils festgehalten wurde. Namentlich der ermessensweise festgesetzte Betrag für die MWSt-Aufrechnungen von Fr. 60'000.-- blieb unverändert. Begründet wurde dies damit, dass die Mehrwertsteueraufrechnung nur teilweise die Einzelfirma des Steuerpflichtigen betreffen würde. Teilweise würde die Aufrechnung die ebenfalls dem Steuerpflichtigen gehörende L. AG betreffen. Nur rund 1/3 der Nachzahlung von Fr. 90'246.-- könne deshalb als geschäftsmässigen Aufwand angesehen werden. 

4.1  Gegen den Einsprache-Entscheid liessen die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten genannt) mit Schreiben vom 17. August 2007 Rekurs erheben mit dem Begehren, für das Steuerjahr 2002 sei die Mehrwertsteuer-Ergänzungsabrechnung im Umfang von Fr. 80'546.25, eventualiter im Umfang von Fr. 72'234.25, als geschäftsmässig begründeten Aufwand zuzulassen. (…)

4.2  In ihrer Vernehmlassung vom 11. Oktober 2007 beantragte die Vorinstanz, Rekurs und Beschwerde seien kostenfällig abzuweisen. Dabei wurde ausgeführt, dass nicht bestritten sei, dass Nachbelastungen der MWSt grundsätzlich abzugsfähig seien. Eine exakte Zuordnung der Aufrechnungen sei aber gerade bei gruppenbesteuerten Unternehmen zwingend. (…)

4.3  In ihrer Replik vom 29. Januar 2008 hielten die Rekurrenten an ihren bisherigen Rechtsbegehren fest und verlangten die Durchführung einer parteiöffentlichen Verhandlung. Weiter wurde ausgeführt, dass eine Aufteilung der Nachzahlungen der MWSt auf die Einzelfirma und die Aktiengesellschaft vorgenommen worden sei. (…)

Erwägungen

2.      Im vorliegenden Fall ist der im Automobilgewerbe tätige Rekurrent Mehrheitsaktionär der L. AG und gleichzeitig Inhaber der Einzelfirma „A. X.“. Die beiden Unternehmungen unterliegen der Gruppenbesteuerung nach Art. 22 des Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer (MWStG, SR 641.20). Die Abteilung Inspektorat der Eidg. Steuerverwaltung (EStV) stellte am 16. Dezember 2003 im Rahmen einer Kontrolle (Art. 62 Abs. 2 MWStG) der Steuerjahre 1998 bis 2003 verschiedene Unstimmigkeiten fest und verpflichtete den Rekurrenten mittels Ergänzungsabrechnung, nachträgliche Steuerzahlungen von insgesamt Fr. 90'246.-zu leisten.

       Nach Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 92 Abs. 1 lit. a StG gehören sämtliche eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern bei juristischen Personen zum geschäftsmässig begründeten Aufwand. Auch die Mehrwertsteuer gehört daher unbestrittenermassen zum Geschäftsaufwand, auch wenn sie im Prinzip nur den Charakter eines Durchlaufpostens hat (vgl. Locher, Kommentar zum DBG, Art. 59 N 64 ff.). Bei natürlichen Personen können gemäss Art. 34 lit. e DBG bzw. § 41 Abs. 4 lit. f StG die direkten Steuern bzw. Subjektsteuern nicht vom Einkommen abgezogen werden. Sie stellen daher auch bei selbständig Erwerbenden nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten dar. Die Mehrwertsteuer muss hingegen auch von selbständig Erwerbenden abgezogen werden können, da sie Gewinnungssteuercharakter hat (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Art. 27 N 6). Dies gilt nicht nur für die ordentliche Steuerentrichtung, sondern auch für Nachforderungen (vgl. StE 2005 B 23.44.2 Nr. 6).

       Streitig ist nun, in welchem Umfang diese nachträglichen Steuerzahlungen die Einzelfirma und in welchem Umfang die Aktiengesellschaft betreffen.

3.      Der Ergänzungsabrechnung vom 16. Dezember 2003 kann entnommen werden, dass in den Jahren 1998 bis 2003 ein Umsatz von Fr. 1'047'489.-- zwar verbucht, nicht aber deklariert worden war. Dies allein führte zu Nachforderungen von insgesamt Fr. 75'464.30. Beim Umsatz war die EStV vom Gesamtumsatz beider Unternehmungen ausgegangen. Eine Aufteilung der nicht verbuchten Umsätze auf die Einzelfirma und die Aktiengesellschaft wurde nicht vorgenommen. Weiter hatte die EStV festgestellt, dass in der kontrollierten Periode Fr. 66'725.-- weniger Vorsteuern deklariert als verbucht worden waren. Auch hier wurden die Fehlbeträge nicht auf die beiden Gesellschaften verteilt. Weiter war die EStV der Ansicht, das Kassabuch sei mangelhaft geführt worden, weshalb noch einmal ein Umsatz von Fr. 46'950.-aufgerechnet wurde. Auch hier wurde nicht differenziert, ob es sich um das Kassabuch der Einzelfirma oder um das Kassabuch der Aktiengesellschaft oder um beide Kassabücher handelte. Weiter warf die EStV den Rekurrenten vor, bei verschiedenen Geschäftsfällen seien die Bedingungen für die Margen- bzw. Differenzbesteuerung (Art. 35 MWStG) nicht erfüllt gewesen. Aufgerechnet wurde dafür ein Betrag von Fr. 947'552.--, was einen Steuerbetrag von Fr. 64'526.55 ergab. Auch hier kann den Angaben der EStV nicht entnommen werden, ob die einzeln erwähnten Geschäftsvorfälle die Einzelfirma oder die Aktiengesellschaft betrafen. Gleiches gilt auch für zu Unrecht geltend gemachte Vorsteuern von Fr. 13'761.--. Auch hier wurden die monierten Geschäftsvorfälle zwar erwähnt, nicht aber den Gesellschaften zugeordnet. Insgesamt kann somit festgehalten werden, dass aufgrund der Akten der EStV nicht festgestellt werden kann, ob die Nachforderungen die Einzelfirma oder die Aktiengesellschaft betrafen. Dieser Umstand wird auch von den Rekurrenten nicht bestritten.

4.      Die Rekurrenten bringen nun vor, dass sie bereits im Einsprache-Verfahren darauf hingewiesen hätten, dass die Aufrechnungen die Einzelfirma und nicht die Aktiengesellschaft betreffen würden. Aufgrund von Akten, die der Vorinstanz vorgelegen hätten, wäre es möglich gewesen, die verlangten Nachforderungen auf die beiden Unternehmungen zu verteilen. Als Beweis für diese Akten werden von der Treuhandgesellschaft erstellte Tabellen über Mehrwertsteuerdifferenzen der Aktiengesellschaft und MWSt-Aufrechnungen der Jahre 1999 und 2000 ins Recht gelegt, denen jedoch nur der Wert einer Parteibehauptung zukommen kann. Ein Nachweis, dass die Nachforderungen exakt den beiden Gesellschaften zugeteilt werden könnte, kann damit nicht erbracht werden.

       Im Rahmen der Replik behaupten die Rekurrenten weiter, dass der Buchhaltung der Einzelfirma entnommen werden könne, dass die Nachforderung die Einzelfirma betreffen würde. Da aber gerade diese Buchungen von der Vorinstanz als nicht korrekt bezeichnet werden, liegt es auf der Hand, dass damit allein die Korrektheit der Zuordnung der Nachforderungen der EStV nicht nachgewiesen werden kann. Auch aus dem Umstand, dass die Buchhaltung der Aktiengesellschaft durch die Abt. juristische Personen des Kantonalen Steueramtes überprüft und - laut Aussage der Rekurrenten - als in Ordnung befunden wurde, können die Rekurrenten nichts ableiten. Vorliegend geht es einzig und allein um die Deklarationen der Rekurrenten. Ob bei der Aktiengesellschaft sämtliche möglichen geschäftsmässig begründeten Aufwände verbucht werden ist Sache der Gesellschaftsorgane.

       Die Rekurrenten bringen weiter vor, dass die Ergänzungsabrechnung an die Einzelfirma adressiert und nur ihr eröffnet worden sei. Auch dieses Argument hilft den Rekurrenten nicht weiter, denn es liegt ja gerade im Wesen der Gruppenbesteuerung, dass mehrere Unternehmungen, welche eng miteinander verbunden sind, gemäss Art. 22 Abs. 1 MWStG als eine einzige steuerpflichtige Person behandelt werden. Sämtliche Umsätze aller Gruppenunternehmungen werden somit einer einzigen Unternehmung zugerechnet (Gruppenträgerin), die gegenüber der EStV als steuerpflichtige Person auftritt (vgl. Leutenegger, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Art. 22 N 1). Steuerschuldnerin gegenüber der EStV ist hier die Einzelfirma. Dies entbindet die übrigen Gruppenunternehmungen (d.h. die Aktiengesellschaft) aber nicht, in der eigenen Buchhaltung eine eigene Mehrwertsteuerabrechnung zu führen (Merkblatt Nr. 01, Gruppenbesteuerung, S. 13).

       Auch aus den ins Recht gelegten MWSt-Kontoauszügen der Aktiengesellschaft und der Einzelfirma lassen sich zwar die Vorsteuerabzüge, nicht aber die Umsatzdifferenzen den einzelnen Gesellschaften zuordnen. Den Beiblättern der EStV zur Ergänzungsabrechnung muss vielmehr entnommen werden, dass zwar der verbuchte Umsatz, nicht aber der deklarierte Umsatz den einzelnen Gruppenunternehmungen zugeordnet wurde. Gleiches kann auch den MWSt-Abrechnungsformularen entnommen werden, wo korrekterweise nur der Gruppenumsatz deklariert worden war. Die eingereichte Zusammenstellung der Treuhandgesellschaft, welche auch die deklarierten Umsätze auf die Gruppenunternehmungen verteilt, kann nicht näher überprüft werden.

5.    Insgesamt ergibt sich somit, dass aufgrund der eingereichten Unterlagen die Ergänzungsabrechnungen von insgesamt Fr. 90'246.-- nicht eindeutig auf die Einzelfirma und die Aktiengesellschaft aufgeteilt werden konnten. Berechtigterweise hat die Vorinstanz somit im Sinne von Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. § 147 Abs. 2 StG die Nachbelastungen nach Ermessen auf die beiden Unternehmungen aufgeteilt. Es gilt nun abzuklären, ob die Vorinstanz ihr Ermessen pflichtgemäss ausgeübt hat.

       Ausgegangen ist die Veranlagungsbehörde vom Umsatz der beiden Gruppenunternehmungen. In den Jahren 1998 bis 2002 erzielte die Einzelfirma einen Gesamtumsatz von Fr. 5'231'523.-- und die Aktiengesellschaft einen solchen von Fr. 14'254'612.--. Vom Gesamtumsatz von Fr. 19'485'612.-- entfielen somit 26.85% auf die Einzelfirma und 73.15% auf die Aktiengesellschaft. Indem nun die Vorinstanz den Rekurrenten Fr. 60'000.-- aufgerechnet hat, hat sie somit von den ganzen Nachbelastungen von Fr. 90'246.-- rund 33% bei der Einzelfirma akzeptiert. Damit hat die Vorinstanz ihr Ermessen durchaus massvoll ausgeübt.

       Die Rekurrenten bringen nun vor, dass es willkürlich sei, die Nachbelastungen aufgrund der Umsätze der beiden Unternehmungen zu verteilen. Genauso gut hätte man die Nachbelastungen aufgrund der Menge der Geschäftsvorfälle verteilen können, weil das Risiko, einen Fehler bei der Mehrwertsteuer zu begehen, höher sei, je mehr Geschäftsvorfälle zu verbuchen seien. Letzteres mag zwar durchaus zutreffen, nur ist festzuhalten, dass die Mehrwertsteuer eine Umsatzsteuer ist. Massgebend für die Höhe der MWSt ist somit der Umsatz und nicht die Anzahl der Geschäftsvorfälle. Das Abstellen auf den Umsatz war somit durchaus sachgerecht.

       In zwei Bereichen, den Differenzen beim Umsatz und bei der Vorsteuer einerseits und bei den zu Unrecht geltend gemachten Vorsteuerabzügen andererseits haben die Rekurrenten im Rekursverfahren noch detaillierte Unterlagen eingereicht, die es erlauben, die Aufteilung der Nachbelastungen noch etwas genauer zu überprüfen:

a)    Gemäss Angabe der Rekurrenten müsste von den festgestellten Differenzen beim Umsatz und bei der Vorsteuer über die gesamte Periode 1998 - 2003 ein Betrag von Fr. 5'229.-- der Aktiengesellschaft zugeordnet werden. Eingereicht wurden dazu Auszüge aus der Buchhaltung, sämtliche MWSt-Abrechnungsformulare, Hilfsblätter und eigene Zusammenstellungen. Die EStV hat für diese Differenzen insgesamt eine Nachforderung von Fr. 8'739.30 geltend gemacht. Nach Ansicht der Rekurrenten würden somit 59% der Nachforderung die Aktiengesellschaft betreffen.

b)    Von den zu Unrecht geltend gemachten Vorsteuerabzügen von total Fr. 13'761.50 sollten nach Angabe der Rekurrenten Fr. 8'359.85 auf die Aktiengesellschaft und Fr. 5'401.65 auf die Einzelfirma entfallen. Auch hier wurden zumindest für die Steuerjahre 2001 und 2002 Auszüge aus der Buchhaltung eingereicht. Wiederum ergibt sich, dass nach Ansicht der Rekurrenten in diesem Bereich rund 61% der Nachbelastungen die Aktiengesellschaft und 39% die Einzelfirma betreffen.

       Zu den weiteren Unstimmigkeiten, insbesondere zur nicht korrekt angewendeten Differenzbzw. Margenbesteuerung, auf die immerhin über 71% der gesamten Nachbelastungen entfallen, werden keine näheren Ausführungen oder Beweismittel geliefert. Selbst nach Ansicht der Rekurrenten betreffen somit in den von ihnen dargestellten Bereichen rund 60% der Nachbelastungen die Aktiengesellschaft und nicht die Einzelfirma. Angesichts dieser Umstände kann festgehalten werden, dass die Vorinstanz ihr Ermessen pflichtgemäss ausgeübt hat. Die Ansicht der Rekurrenten, dass 90% der Nachbelastungen der Einzelfirma zuzuteilen seien, erweist sich demgegenüber als unzutreffend. Das entsprechende Rechtsbegehren ist daher abzuweisen.

6.    Abzuweisen ist auch das unzureichend begründete Eventualbegehren, im Jahr 2003 verbuchte Erträge von Fr. 8'312.-- bereits im Jahr 2002 zu verbuchen. Dieser Betrag betrifft Aufrechnungen für unverbuchte Einnahmen. Offenbar hat die EStV diese Aufrechnung später wieder rückgängig gemacht. Nähere Angaben sind den Akten nicht zu entnehmen und es bleibt unklar, warum diese Gutschriften in einer anderen Steuerperiode verbucht werden müssten.

7.    Im Rahmen der Replik beantragen die Rekurrenten weiter, eine parteiöffentliche Verhandlung durchzuführen und C. Y. als Zeugen einzuvernehmen.

       Gemäss § 161 Abs. 2 StG kann das Kantonale Steuergericht im Rekursverfahren eine mündliche Verhandlung durchführen. Eine mündliche Verhandlung ist insbesondere dann angezeigt, wenn sich aus den Akten Unklarheiten ergeben, die mit einer mündlichen Verhandlung rasch und umfassend geklärt werden können. Anstatt eine mündliche Verhandlung anzusetzen, kann das Kantonale Steuergericht aber auch einen zweiten Schriftenwechsel anordnen. Weder aus der Bundesverfassung noch aus der EMRK kann grundsätzlich ein Anspruch auf eine mündliche Verhandlung abgeleitet werden (vgl. BGE 128 I 291; StE 1998 B 96.12 Nr. 9; Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., Art. 142 N 10; Müller, Aspekte der Verwaltungsrechtspflege, S. 262). Nachdem sich die Rekurrenten zweimal äussern konnten, wurde ihnen das rechtliche Gehör ausreichend erteilt. Neue Aspekte sind von einer mündlichen Verhandlung nicht zu erwarten, daher verzichtet das Kantonale Steuergericht auf deren Durchführung.

       Gemäss § 135 StG hat das Kantonale Steuergericht angebotene Beweise insoweit abzunehmen, als sie zur Feststellung von für die Veranlagung erheblichen Tatsachen geeignet sind. Auf die beantragte Einvernahme von C. Y., dem Treuhänder der Rekurrenten, kann aber verzichtet werden. Es ist nicht einzusehen, was der beantragte Zeuge zur Feststellung des Sachverhalts beitragen könnte. Der Standpunkt der Rekurrenten lässt sich den eingereichten Rechtsschriften und Beweismitteln ohne Weiteres entnehmen.

Steuergericht, Urteil vom 21. September 2009