KSGE 2006 Nr.8
StG § 24 Abs. 5, StG § 34 Abs. 1 lit. a, DBG Art. 18 Abs. 2, DBG Art. 27 Abs. 1 und 2 lit. a - Selbständige Erwerbstätigkeit; Abgrenzung Privat- und Geschäftsvermögen, Kaufpreisverzicht.
1. Wird eine einfache Gesellschaft gegründet, die dann mit Fremdmitteln eine Immobiliengesellschaft erwirbt, bringen die Gesellschafter ihre spezifischen Fachkenntnisse in die Gesellschaft ein und erwirbt dann die einfache Gesellschaft von der Immobiliengesellschaft zwei Liegenschaften, so gilt das erworbene Grundeigentum als Geschäfts- und nicht als Privatvermögen der Gesellschafter.
2. Verzichtet die Immobiliengesellschaft auf einen Teil des Kaufpreises, gilt dieser Schuldenerlass bei der einfachen Gesellschaft als Naturaldividende, und bei der Immobiliengesellschaft als geschäftsmässig begründete Abschreibung.
Urteil SGSTA.2004.73; BST.2004.46 vom 11. Dezember 2006
Sachverhalt:
1. Die einfache Gesellschaft X. & X. wurde am 20. Februar 1999 von A.X. und B.X. gegründet und zwar mit dem Zweck des gemeinsamen Haltens und Verwaltens von Liegenschaften und Grundstücken. Kurz nach der Gründung erwarb die Gesellschaft 100 % der Aktien der Immobiliengesellschaft Y. AG, welche vorher im Eigentum der Angehörigen der zweiten und dritten Generation der Familie C.X. gewesen waren. Im Jahr 2001 kaufte die X. & X. dann von der Immobiliengesellschaft Y. AG zwei Liegenschaften.
Unter dem Titel Naturaldividende verzichtete die Immobiliengesellschaft Y. AG im Dezember 2001 auf eine gegenüber der X. & X. bestehende Forderung im Umfang von Fr. 60'000.--. Die einfache Gesellschaft verbuchte diesen Verzicht als Einkommen in entsprechender Höhe und nahm eine Abschreibung von Fr. 260'000.-auf ihrer Beteiligung an der Y. AG vor.
2. Die Veranlagungsbehörde rechnete in der Folge beim Steuerpflichtigen B.X. die Hälfte der Abschreibung, nämlich Fr. 130'000.-- als Einkommen auf bzw. versagte der Abschreibung ihre Anerkennung, weil sie die Beteiligung an der einfachen Gesellschaft X. & X. dem Privatvermögen des Steuerpflichtigen zurechnete. Im Einspracheentscheid vom 22. April 2004 blieb sie bei dieser Einschätzung.
3. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 21. Mai 2004 ans Steuergericht verlangte der Steuerpflichtige B.X. (Rekurrent) die Anerkennung der hälftigen bei der X. & X. 2001 vorgenommenen Abschreibung als Gewinnungskosten. Die Veranlagungsbehörde (Vorinstanz) beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 11. August 2004, Rekurs und Beschwerde seien kostenfällig abzuweisen. In der Rückäusserung vom 30. September 2004 blieb der Steuerpflichtige bei seinen Rechtsbegehren.
Das Steuergericht zieht in Erwägung:
2. Nach § 34 Abs. 1 StG können Selbständig Erwerbende die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abziehen, insbesondere die Abschreibungen, Rückstellungen und Rücklagen (Buchstabe a). Nach Art. 27 Abs. 1 und 2 DBG werden bei selbständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- und berufsmässig begründeten Kosten abgezogen, wozu insbesondere die Abschreibungen und Rückstellungen nach den Artikeln 28 und 29 DBG gehören.
Im vorliegenden Fall ist umstritten, ob die Anteile an der einfachen Gesellschaft X. & X. beim Steuerpflichtigen zum Privatvermögen oder zum Geschäftsvermögen gehören bzw. ob der Steuerpflichtige - indem er über die einfache Gesellschaft Liegenschaften hält und verwaltet und Liegenschaftengeschäfte abwickelt - (neben)beruflich tätig ist.
3. Die Veranlagungsbehörde macht in der Begründung des Einspracheentscheides geltend, es handle sich vorliegend nicht um Geschäftsvermögen, da der Steuerpflichtige nicht selbständig erwerbstätig sei, sondern bei seiner Aktiengesellschaft als Vizepräsident und Delegierter des Verwaltungsrates angestellt sei und er auch nicht im Rahmen der einfachen Gesellschaft gewerbsmässig mit Liegenschaften handle. Im Liegenschaftshandel tätig sei die Y. AG, nicht aber deren Aktionäre. Dass die einfache Gesellschaft Buch führe, ändere nichts daran. In der Vernehmlassung macht die Veranlagungsbehörde geltend, die Verwaltung eigenen Vermögens stelle keine selbständige Erwerbstätigkeit dar, auch wenn diese professionell geschehe und eine kaufmännische Buchhaltung geführt werde. Dazu verweist die Vorinstanz auf ein Grundsatzurteil des Bundesgerichts, wonach eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliege, wenn An- und Verkäufe von Liegenschaften systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung erfolgten. Die einfache Gesellschaft sei bis Ende 2001 auf dem Markt nie in Erscheinung getreten, da sie einzig zwei Grundstücke von ihrer „Tochtergesellschaft“ übernommen habe. Allein aus dem Zweckartikel des Gesellschaftsvertrages ergebe sich keine selbständige Erwerbstätigkeit. Kombinierter Einsatz von Arbeit und Kapital liege nicht vor, auch kein Risiko. Dass die B.X. Metallbau AG für die einfache Gesellschaft wie für die Y. AG tätig werden konnte, sei naheliegend, aber kein Indiz für eine selbständige Tätigkeit des Rekurrenten.
Der Rekurrent macht hingegen geltend, schon die Gründung der einfachen Gesellschaft sei einzig zum Zweck der Tätigkeit im Liegenschaftsmarkt erfolgt. Die beiden Brüder hätten ihre besonderen Kenntnisse aktiv verwenden wollen, sowohl beim Immobilienportefeuille der Immobiliengesellschaft Y. AG wie auch bei den Liegenschaften der einfachen Gesellschaft. Das Bundesgericht habe im Entscheid, den die Vorinstanz zitiere, verschiedene Indizien als massgebend erklärt, so die Häufung von An- und Verkäufen, die Inanspruchnahme bedeutender Fremdmittel, die kurze Besitzesdauer sowie den Einsatz von Spezialkenntnissen, wobei allerdings schon das Vorliegen eines einzigen Punktes zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit genügen könne. Es seien beim Rekurrenten verschiedene nach der Lehre massgebende Kriterien für die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit erfüllt. Die Beteiligung an der Y. AG werde seit dem Erwerb objektiv erkennbar für Geschäftszwecke verwendet, weshalb sie als Geschäftsvermögen zu qualifizieren sei. Das Halten der Beteiligungsrechte – und damit auch die geschäftsmässig begründete und buchmässig vollzogene Abschreibung – sei geschäftsmässig bedingt. Zudem habe 1999/2000 der Bau von zwei Mehrfamilienhäusern realisiert und die Überbauung im Jahr 2001/2002 mit dem Bau eines Wohn- und Gewerbegebäudes fortgesetzt werden können. Der Einfachheit halber sei dies über die Y. AG geschehen, weil das Land in deren Eigentum gewesen sei und in der vorangehenden Planungsphase die einfache Gesellschaft noch gar nicht existiert habe. Ein neues Projekt der einfachen Gesellschaft sei wegen Rückzugs eines Dritten vorerst „auf Eis gelegt“ worden.
4. Das Steuergericht hatte und hat sich immer wieder mit der Abgrenzung von Privatund Geschäftsvermögen, gerade auch bei Immobilieneigentum, zu befassen. Es existiert dazu auch eine reichhaltige Praxis des Bundesgerichts. Im vorliegenden Fall kann diese Praxis herangezogen werden, da es bei der vorliegend zu beurteilenden einfachen Gesellschaft zentral um das Halten und Verwalten von Grundstücken und Immobilien geht, teilweise in der Form des Verwaltens der 100-%-igen Beteiligung an einer Immobilien-AG.
Grundsätzlich ist die Zuweisung eines Vermögenswertes zum Privat- oder Geschäftsvermögen von Fall zu Fall auf Grund einer Würdigung aller in Betracht kommender tatsächlichen Umstände zu entscheiden. Massgebend sind neben der äusseren Beschaffenheit des Vermögenswertes dessen tatsächliche Nutzung, die Herkunft der Mittel zu dessen Finanzierung und das Erwerbsmotiv, zudem die technisch-wirtschaftliche Funktion des Wirtschaftsgutes und die buchmässige Behandlung, die schwerer zu gewichten ist, wenn sie vom Steuerpflichtigen über Jahre hinweg in gleicher Art und Weise vertreten wurde (Entscheid des Steuergerichts vom 22. März 1999 i.S. W., unter Hinweis auf einen Entscheid des Bundesgerichts vom 28. Oktober 1996; Entscheid des Steuergerichts vom 27. August 2001 i.S. W.; Entscheid des Steuergerichts vom 21. Januar 2002 i.S. S.).
Im Liegenschaftenhandel wird sogar bei Steuerpflichtigen, die nicht ein eigentliches Gewerbe oder Unternehmen betreiben, steuerbarer gewerbsmässiger Liegenschaftshandel angenommen, sofern der Steuerpflichtige An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern wenn er es systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut. Als Indizien für eine selbständige Erwerbstätigkeit sind dabei die planmässige Art des Vorgehens, die Häufigkeit der Geschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die Besitzesdauer, der Einsatz von Fremdmitteln oder die Realisierung im Rahmen einer Personengemeinschaft in Betracht zu ziehen (vgl. z.B. BGE 125 II 113 ff.). Bei Architekten, Bauunternehmern und verwandten Berufen geht die Praxis bei Liegenschaften in aller Regel von einer Zuordnung zum Geschäftsvermögen aus, unter Umständen sogar bei privaten Zwecken dienenden Ein- oder Mehrfamilienhäusern, da auch diese z.B. durch Arbeitsbeschaffung die unternehmerische Tätigkeit förderten oder als Reserve oder als Pfand dienen. Bereits ein einzelner Verkauf einer Liegenschaft kann zur Annahme des gewerbsmässigen Liegenschaftshandels genügen (BGE 125 II 113 ff.).
5. Insgesamt spricht vorliegend nichts klar gegen eine Zuweisung der Beteiligung an der einfachen Gesellschaft X. & X. zum Geschäftsvermögen, jedoch Einiges und Wesentliches dafür:
- Die tatsächliche Nutzung der vorliegenden Beteiligung zielt darauf, daraus Einkommen zu gewinnen. Das gilt allerdings auch für eine entsprechende private Vermögensverwaltung, soweit diese aus Immobilien besteht.
- Die Herkunft der Mittel zur Finanzierung deutet im vorliegenden Fall ebenfalls nicht eindeutig auf Privat- oder Geschäftsvermögen. Es liegt zwar beim Erwerb der Beteiligung an der Immobiliengesellschaft Y. AG eine erhebliche Fremdfinanzierung vor, allerdings praktisch ausschliesslich aus Darlehen von Familienmitgliedern (und vorherigen Aktieneigentümern), sodass nicht von einer klaren Fremdverschuldung ausgegangen werden kann. Der Erwerb der beiden Grundstücke von der Immobiliengesellschaft Y. AG wurde dann allerdings praktisch ausschliesslich fremdfinanziert, nämlich mittels Hypotheken; die Verkäuferin hat das notwendige Eigenkapital als Darlehen gewährt, und später sogar darauf verzichtet.
- Das Erwerbsmotiv ist nach Angaben des Steuerpflichtigen klar ein geschäftliches gewesen. Widerlegen lässt sich das nicht; aus der speziellen Konstellation, nämlich dem vorherigen Eigentum der Aktien der Immobiliengesellschaft Y. AG innerhalb der Familie, lässt sich allerdings daraus auch nicht viel gewinnen.
- Die äussere Beschaffenheit der vorliegenden Vermögenswerte, d.h. die Beteiligungsrechte an der einfachen Gesellschaft X. & X., deutet viel eher auf Geschäftsvermögen als auf privates Vermögen. Für die Verwaltung von Privatvermögen wird selten eine einfache Gesellschaft gegründet, auf der anderen Seite ist dies für geschäftliche Aktivitäten typisch. Das Bundesgericht hat dies in Entscheiden zum BdBSt für Baukonsortien festgestellt wie auch für Fälle, wo sich Erben zu einer Personengesellschaft zusammenschlossen, um die geerbten Liegenschaften zu nutzen (vgl. dazu z.B. Martin Arnold, Nichts Neues unter der Steuersonne, in ASA 1999, S. 596 f.).
- Nicht bestreiten lässt sich, dass der Steuerpflichtige und sein Bruder eigene Arbeit in der einfachen Gesellschaft leisten, insbesondere die Geschäftsführung und Verwaltung selber vornehmen. Auch Kapital in Form von Darlehen hat der Steuerpflichtige eingebracht, z.T. direkt, z.T. über seine Metallbau AG.
- Das Kriterium der Planmässigkeit des Vorgehens ist auch erfüllt. Für eine blosse Verwaltung des Vermögens - der Aktien der Immobiliengesellschaft Y. AG - hätte es keiner neuen Gesellschaft bedurft. Auch neue Liegenschaften hätten über diese Immobiliengesellschaft erworben werden können.
- Schliesslich spricht ganz klar für eine Zuweisung zum Geschäftsvermögen, dass sowohl der Steuerpflichtige wie sei Mitgesellschafter eng mit der Liegenschaftsbranche verbunden sind, der Steuerpflichtige als Metallbautechniker und Inhaber der B.X. Metallbau AG und sein Bruder als diplomierter Wirtschaftsprüfer und früherer Bankpräsident der Raiffeisenbank R. Beide sind daher in der Lage, ihre Spezialkenntnisse einzubringen und auszunützen, und beide gewinnen daraus die Möglichkeit, ihre Fähigkeiten gewinnbringend einzusetzen, indem sie z.B. die Bewirtschaftung und Verwaltung der Liegenschaften vornehmen oder Aufträge für das eigene Metallbauunternehmen generieren.
6. Zusammenfassend kann somit festgestellt werden, dass die Beteiligung – wie vom Rekurrenten verlangt – dem Geschäftsvermögen zuzurechnen ist und als Folge davon die Abschreibung zuzulassen und die vorgenommene Aufrechnung von Fr. 130‘000.—zu streichen ist. Rekurs und Beschwerde erweisen sich somit als begründet, weshalb sie gutzuheissen sind.
Steuergericht, Urteil vom 11. Dezember 2006
(Die gegen diesen Entscheid vor Bundesgericht erhobene Verwaltungsgerichtsbeschwerde wurde mit Urteil vom 14. April 2008 vollumfänglich abgewiesen [Nr. 2A.125/2007])