KSGE 2006 Nr.4
StG § 27 lit. a, StG § 161 Abs. 2, DBG Art. 21 Abs. 1 lit. a - Verfahren; Verhandlung vor Steuergericht. Einkommen; Besteuerung Mietzinseinnahmen.
1. Die Durchführung einer Parteiverhandlung vor Steuergericht steht im Ermessen des Gerichts. Eine solche wird in der Regel nur dann abgehalten, wenn dies durch übergeordnetes Recht vorgeschrieben wird oder wenn es zur Ermittlung des Sachverhaltes unumgänglich ist.
2. Werden dem Vermieter einer Immobilie zur Sicherstellung des Mietzinses Versicherungspolicen der Säule 3b verpfändet, und werden ihm die darauf basierendend Leistungen überwiesen, gelten die Mietzinsen steuerrechtlich als realisiert.
3. Wird auf diese verpfändeten Policen Arrest gelegt, sind die während der Arrestdauer auflaufenden Mietzinsen nicht steuerbar, da sie nicht als realisiert gelten; eine Besteuerung ist allenfalls nach Aufhebung der Arrestierung vorzunehmen.
Urteil SGSTA.2004.150;BST.2004.81 vom 11. Dezember 2006
Sachverhalt:
1. Der Steuerpflichtige X. ist hälftiger Miteigentümer eines Einfamilienhauses mit Scheune in A. Die andere Hälfte gehört seiner Ehefrau. Die Liegenschaft ist an den Bruder des Steuerpflichtigen vermietet; im Mietvertrag aus dem Jahre 1999 wurde ein monatlicher Nettomietzins von Fr. 2'850.-- (exkl. Nebenkosten) vereinbart, mithin ein Jahresmietzins von Fr. 34'200.--.
In der Steuererklärungen 2001B deklarierte der Steuerpflichtige in der Rubrik „Einkünfte aus Liegenschaften“ unter Ziffer 9.1 nur den Eigenmietwert für sein (anderes) Haus in B. Auf dem Beiblatt Wohn- und Geschäftsliegenschaften 2001B setzte er für das vermietete Haus in A. den Mietwert der eigenen Wohnung von Fr. 11'728.-- ein. In der Steuererklärung 2002 hat der Steuerpflichtige auf dem Hauptblatt unter Ziffer 9.1 wiederum den Eigenmietwert für sein Haus in B. eingesetzt. Zusätzlich deklarierte er unter Ziffer 9.2 einen Betrag von Fr. 4'400.-- als Mietertrag. Aus dem zugehörigen Beiblatt Wohn- und Geschäftsliegenschaften ist zu entnehmen, dass dieser Betrag das vermietete Haus in A. betrifft. Der Betrag von Fr. 4'400.-- berechnet sich aus den anteilsmässigen hälftigen Mietzinseinnahmen im Betrag von Fr. 11'400.--, abzüglich Anwaltskosten von Fr. 5'500.-- und Auslagen für Heizung und Nebenkosten von Fr. 1'500.--. Auf der Rückseite dieses Beiblattes führte der Rekurrent aus, dass er in den Jahren 1996-2001 den Eigenmietwert versteuert habe, da nicht alle Zinsen bezahlt worden seien.
Die Veranlagungsbehörde akzeptierte diese Deklarationen nicht und setzte in der Rubrik Miet- und Pachtzinseinnahmen (Ziffer 9.2) für die Steuerjahre 2001B und 2002 je einen Betrag von Fr. 17'100.-- als Mietertrag ein. Zusätzlich dazu rechnete sie dem Steuerpflichtigen für das Steuerjahr 2002 Erwerbsausfallrenten von Fr. 11'702.-- aus zwei ihm verpfändeten Versicherungspolicen als steuerbares Einkommen auf. Die dagegen erhobene Einsprache wurde abgewiesen.
2. Dagegen erhob der Steuerpflichtige (im Folgenden: Rekurrent) Rekurs und Beschwerde ans Steuergericht und machte geltend, dass der Mieter den Mietzins wegen wirtschaftlichen Misserfolges seit Mietbeginn bis Dezember 2001 nicht vollständig habe bezahlen können. Für diese Zeit seien Mietzinsen von total Fr. 44'600.-ausstehend. Im Jahre 1996 sei auf Verlangen des Mieters für Fr. 57'000.-eine Lärmschutzwand gebaut worden. Die monatlichen Zahlungen des Mieters von total Fr. 2'850.-- seien deshalb aufzuteilen in einen monatlichen Nettomietzins von Fr. 1'650.-- und einen monatlichen Amortisationsbeitrag für diese Lärmschutzwand von Fr. 1'000.-- (gem. Eingabe vom 16. September 2004 und Einsprache) bzw. Fr. 1'200.-- (gem. Eingabe vom 22. November 2004). Der mit dem Mieter vereinbarte Amortisationsbeitrag sei kein steuerbarer Ertrag. Bei einem monatlichen Mietzins von Fr. 1'650.-- würden sich jährliche Totaleinnahmen von Fr. 19'800.-- ergeben, wovon ihm die Hälfte, also Fr. 9'900.--, zuzuschreiben sei. Davon seien noch Anwaltskosten von Fr. 5'500.-- (gem. Einsprache vom 15. Juni 2004) bzw. Fr. 8'200.-- (gem. Eingabe vom 16. September 2004) zur Eintreibung der Zinsen bzw. zur Sicherstellung des Mietzinses abzuziehen. Darüber hinaus seien durch die Verpfändung der Policen nur 4 Monatszinsen, also maximal Fr. 11'400.-- abgedeckt gewesen. Wegen eines Arrestes könne für die Zeitspanne von 2001 bis 2002 nicht von einer Einkommensrealisierung gesprochen werden. Die Besteuerung der Rentenzahlung von Fr. 11'702.-- sei willkürlich. Es könne zwar richtig sein, dass diese Renten als Einkommen zu versteuern seien, allerdings nur wenn gleichzeitig der Mietzins um Fr. 11'702.-- reduziert und die Anwaltskosten von Fr. 8'200.-- (die zur Sicherstellung des Mietzinses entstanden seien) abgezogen würden.
3. In ihrer Vernehmlassung hielt die Veranlagungsbehörde fest, dass die Veranlagung innerhalb der Verjährungsfrist erfolgt sei. Weil dem Rekurrenten als Sicherheit zwei Versicherungspolicen der Rentenanstalt verpfändet worden seien und er zugleich die Verfügungsgewalt über ein Konto bei der Migros Bank erhalten hätte, sei die Erfüllung der Mietzinsschuld nicht gefährdet gewesen. Die Arrestlegung habe keinen Einfluss auf die Sicherheit der Policen. Die Erwerbsunfähigkeitsrenten seien zu versteuern, da der Rekurrent mit Rechtswirkung ab 11. Oktober 2002 Versicherungsnehmer der Policen geworden sei.
4. In seiner Rückäusserung vom 22. November 2004 beantragte der Rekurrent, dass (nach Gutheissung seiner Einsprache) die Einnahmen in der Steuerperiode 2003 zu besteuern seien. Er hielt ausserdem fest, dass er wegen der Nichtzahlungen durch den Mieter für die Jahre 1996 bis August 2001 total Fr. 30'000.-- zu viel versteuert habe. Er habe in der Steuererklärung für die Liegenschaft anstelle des Mietzinses den Mietwert deklarieren müssen. Als Folge des Baus der Lärmschutzwand habe der Mieter gemäss Abmachung über die Vertragsdauer ein zinsloses Darlehen mit monatlich Fr. 1'200.-- zurückzubezahlen, und zwar neben dem Mietzins von monatlich Fr. 1'650.--. Aufgrund von Arrestlegungen seien die Mietzinsforderungen durch die vom Mieter dafür geleisteten Sicherheiten nicht sichergestellt gewesen. Da die Versicherung der Rentenanstalt erst am 27. März 2003 rückwirkend per Dezember 2002 abgetreten worden sei, könne auch dafür nicht von einer vollumfänglichen Sicherstellung gesprochen werden. Einkünfte seien erst dann erzielt, wenn der Steuerpflichtige darüber tatsächlich verfügen könne.
Erwägungen
2. Der Rekurrent beantragte die Durchführung einer Verhandlung vor dem Steuergericht. Bei der Vorinstanz hatte er keine Einspracheverhandlung verlangt und aufgrund der Aktenlage ist – wie noch zu zeigen sein wird – eine solche auch nicht erforderlich. Deshalb konnte die Ansetzung einer Einspracheverhandlung unterbleiben (vgl. § 150 StG; Urteil des Steuergerichts vom 16.9.2002 i.S.F.u.S.B.). Im Unterschied zum Einspracheverfahren (§ 150 Abs. 2 StG) steht die Durchführung einer Verhandlung vor dem Steuergericht in jedem Fall im Ermessen des Steuergerichts; der massgebende § 161 Abs. 2 StG ist eine sogenannte „Kann-Vorschrift“. Das Steuergericht führt nach konstanter und langjährigen Praxis Verhandlungen nur dann durch, wenn solche durch übergeordnetes Recht (z.B. EMRK) vorgeschrieben oder wenn solche zur Ermittlung des Sachverhaltes unumgänglich sind (vgl. Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts [KSGE] 1997, Nr. 9). Im vorliegenden Fall schreibt weder übergeordnetes Recht eine Verhandlung vor, noch ist der Sachverhalt unklar. Letzterer wurde vom Rekurrenten in zwei Eingaben vor dem Steuergericht ausführlich und dokumentiert aus seiner Sicht dargelegt. Gestützt darauf und auf die Aktenlage sowie auf die Ausführungen der Veranlagungsbehörde kann das Steuergericht eine für die Beurteilung ausreichende Sachverhaltsermittlung vornehmen und der Antrag auf Durchführung einer Parteiverhandlung ist somit abzuweisen.
3. Steuerbar sind alle Erträge aus unbeweglichem Vermögen, dazu gehören auch alle Einkünfte aus Vermietung (vgl. § 27 lit. a StG; Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG). Der Mietwert wird nur dann besteuert, wenn es sich um eine vom Steuerpflichtigen selbst genutzte Liegenschaft handelt. Damit entfällt die Argumentation des Rekurrenten, dass er für die nicht von ihm genutzte Liegenschaft in A. den Eigenmietwert abzüglich Schuldzinsen und pauschale Gebäudeunterhaltskosten zu versteuern habe. Richtig ist, dass der mit dem Mieter vertraglich abgemachte Mietzins zu versteuern ist. Der für die Besteuerung massgebliche Zeitpunkt der Einkommensrealisierung ist dann eingetreten, wenn der Steuerpflichtige die Leistungen vereinnahmt hat oder wenn er darauf einen festen Rechtsanspruch hat (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, Basel 2001, Art. 16 N 18, mit Hinweisen zur Praxis). Davon wird als Ausnahme abgewichen, wenn der Schuldner nicht zahlungsfähig oder nicht zahlungswillig ist. Dann wird die Realisierung erst mit der Erfüllung des Anspruchs angenommen (Peter Locher, a.a.O., Art. 16 N 21, mit Hinweisen zur Praxis).
4. Im vorliegenden Fall deklarierte der Rekurrent für die Steuerperiode 2001 keinen Mietertrag. Für das Jahr 2002 gab er einen Nettobetrag von Fr. 4'400.-- an (unter Berücksichtigung seines hälftigen Anteils am Grundstück sowie von Anwalts- und Nebenkosten). Die Veranlagungsbehörde rechnete dem Rekurrenten daraufhin für die beiden Jahre je einen Ertrag von Fr. 17'100.-- auf.
In den Akten befindet sich ein schriftlicher Mietvertrag des Rekurrenten mit seinem Mieter, nach welchem dieser für die Nutzung des Wohnhauses mit Scheune einen monatlichen Nettomietzins von Fr. 2'850.-- (jährlich: Fr. 34'200.--), „zahlbar monatlich zum voraus“ schuldet. Die Behauptung, dass sich dieser Mietzins auf einen eigentlichen Mietzins und eine Amortisationszahlung (bzw. Darlehensrückzahlung) für die Erstellung einer Lärmschutzwand aufteile, ist nicht nachgewiesen; aus den Akten und Belegen gibt es für eine solche vom Steuerpflichtigen zu beweisende nachträglich steuermindernde Aufteilung keine Anhaltspunkte. Der diesbezüglich klar formulierte Mietvertrag enthält keine Hinweise auf Amortisationszahlungen des Mieters. Ausdrücklich wird als monatlicher Nettomietzins der Betrag von monatlich Fr. 2'850.-festgehalten. Auch im Liegenschaftenbeiblatt zur Steuererklärung 2001 des Rekurrenten ist kein Hinweis auf Amortisationszahlungen enthalten und noch mit Schreiben vom 5. Oktober 2002 mit der Überschrift „Hauszins/Zahlungseingänge 2002“ hat er Zahlungsausstände von Fr. 11'400.-- ohne jede Aufteilung bestätigt. Auch für die Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums hat der Rekurrent einen monatlichen Mietzins von Fr. 2'850.-- angegeben. Hinweise auf Amortisationszahlungen fehlen auch hier. Es ist deshalb davon auszugehen, dass der gemäss Mietvertrag geschuldete Nettomietzins von monatlich Fr. 2'850.-- (oder Fr. 34'000.-- pro Jahr) keinen Amortisationsanteil enthält. Somit ist festzustellen, dass der Rekurrent aufgrund seines hälftigen Eigentumsanteils an der Liegenschaft in den Steuerperioden 2001 und 2002 grundsätzlich einen Jahresmietzins von je Fr. 17'100.-- zu versteuern hat.
5. Der Rekurrent erklärt weiter, dass der Mieter wegen „Wirtschaftlichen Misserfolgen“ nicht in der Lage gewesen sei, den Mietzins vollständig zu bezahlen. Da die zur Sicherstellung der Mietzinsen verpfändeten Policen der Rentenanstalt nur ab dem Datum der Verpfändung im August 2001 bis zum 7. Mai 2002 als Sicherheit gedient hätten, seien die Mietzinsen in den fraglichen Steuerperioden nicht realisiert worden. Nachher hätten die Policen und das Bankkonto wegen deren Verarrestierung nicht mehr zur Abdeckung der Mietzinsen zur Verfügung gestanden.
Aus dem Mietvertrag geht hervor, dass der Mieter dem Vermieter zur Sicherung der Mietzinsen zwei Versicherungspolicen (beides Säule 3b) neben der Verfügung über ein Konto bei der Migrosbank als Pfand übergeben hat. Gemäss diesem Mietvertrag sollten die Leistungen aus diesen Policen zur Sicherung „aller bestehenden und zukünftigen Forderungen von Mietzinsen für das Einfamilienhaus in A. und Forderungen aus früheren Krediten“ dienen. Die Rentenanstalt hat die Verpfändung der Ansprüche aus diesen zwei Policen mit zwei getrennten Schreiben vom 2. August 2001 bestätigt. Mit Schreiben vom 11. März 2003 hat die Rentenanstalt auch die Abtretung von Rechten und Pflichten aus diesen Policen ab 11. Oktober 2002 an den Rekurrenten bestätigt. Die Leistungen daraus belaufen sich auf jährlich total Fr. 70'212.--.
Mit „Abtretungsvertrag“ vom Juli 1999 hat der Mieter zudem die Leistung aus einer Pensionskassenpolice dem Rekurrenten abgetreten. Die Rentenleistungen aus dieser Pensionskassenversicherung betrugen für das Jahr 2001 total Fr. 41'016.-- (vgl. Rentenbescheinigung der Rentenanstalt vom 5. Februar 2002). Die Rentenanstalt hat die Leistungsabtretung anerkannt und am 27. März 2003 die seit Dezember 2002 fällig gewordenen Zahlungen an den Rekurrenten überwiesen (vgl. Schreiben der Rentenanstalt vom 27. März 2003). Mit diesen Verpfändungen und Abtretungen waren die vertraglich abgemachten Mietzinseinnahmen von je Fr. 17'100.-- für die beiden Jahre 2001 und 2002 grundsätzlich gesichert.
6. Zu prüfen ist schliesslich, ob die vom Rekurrenten geltend gemachten zwei Arrestlegungen vom 7. Mai 2002 und vom 1. Oktober 2002 an der Sicherheit der Mietzinszahlungen etwas änderten. Die Mietzinsen des Jahres 2001 sind von den Arrestlegungen, welche beide erst später erfolgten, nicht betroffen, sie waren durch die zwei verpfändeten Policen gedeckt, womit sie steuerrechtlich als realisiert zu gelten haben.
Demgegenüber war die Sicherheit für einen Teil der Mietzinsen für das Jahr 2002, nämlich für den Anteil ab 7. Mai 2002 über das Jahresende 2002 hinaus aufgrund von Arrestlegungen nicht verf.bar. Mit Arrestbefehl vom 7. Mai 2002 wurden die zwei Policen bis am 27. September 2002 und später vom 1. Oktober 2002 bis zum 17. Februar 2003 verarrestiert. Die Sicherheiten für die gemäss Mietvertrag „zum voraus“ zahlbaren Mietzinsen von Juni bis Dezember 2002 waren somit aufgrund der Arrestlegungen für den Rekurrenten nicht verfügbar. Die kurze Zeitspanne des fehlenden Arrestbeschlages ab der Arrestaufhebung vom 27. September 2002 bis zum erneuten Arrestbefehl vom 1. Oktober 2002 ändert daran nichts. Der Rekurrent, welchem die Arrestaufhebung nicht offiziell mitgeteilt wurde, konnte in dieser kurzen Zeitperiode vom Betreibungsamt keine Zahlungen für die ausstehenden Mietzinsen erwirken. Die während der Zeitperiode vom 7. Mai 2002 bis 31. Dezember 2002 fällig gewordenen Mietzinsen (Juni bis Dezember 2002) müssen deshalb als „unsicher“ qualifiziert werden und gelten für das Steuerjahr 2002 als steuerrechtlich nicht realisiert. Daran ändern auch die vom Mieter zusätzlich an den Rekurrenten abgetretenen Leistungen aus der Pensionskasse nichts, waren doch diese bis zum 27. März 2003 von der Versicherung zurückbehalten worden. Mangels Kenntnis des Kontostandes im fraglichen Zeitpunkt (Okt., Nov., Dez. 2002) ändert auch die Verfügungsmacht des Rekurrenten über das Konto des Mieters bei der Migrosbank nichts. Es ist nicht nachgewiesen, dass über dieses Konto die Mietzinsen sichergestellt gewesen wären.
Damit steht fest, dass die Besteuerung der Mietzinseinnahmen von Fr. 17'100.-für das Jahr 2001 und von Fr. 7'125.-- für das Jahr 2002 (d.h. exkl. die Mietzinsen für die Monate Juni bis Dezember 2002) zu Recht erfolgt ist. Mangels Realisation nicht steuerbar (zumindest in der Steuerperiode 2002, die Realisation erfolgte später mit der Arrestaufhebung am 17. Februar 2003) sind hingegen die Mietzinsen für die Monate Juni bis Dezember 2002 im Betrage von total Fr. 9'975.--. Da die Mietzinsen im Übrigen exkl. Nebenkosten festgelegt wurden, kann der Rekurrent vom Mietertrag keine Nebenkosten abziehen.
7. Die Veranlagungsbehörde hat die von der Rentenanstalt aufgrund der beiden Versicherungspolicen ausbezahlten Leistungen in der Steuerperiode 2002 als Erwerbseinkommen veranlagt. Es handelte sich dabei um einen Betrag von Fr. 11'702.--. Der Rekurrent bestreitet die Rechtmässigkeit dieser Aufrechnung. Die Rentenanstalt hat mit Schreiben vom 11. März 2003 bestätigt hat, dass der bisherige Versicherungsnehmer (Mieter des Rekurrenten) die Rechte und Pflichten aus den beiden Policen mit Wirkung ab 11. Oktober 2002 an den Rekurrenten als neuen Versicherungsnehmer abgetreten hat. Es handelt sich hier also nicht mehr bloss um eine Verpfändung. Mit der Abtretung wurde der Rekurrent als Zessionar Anspruchsberechtigter und konnte damit im eigenen Namen die Erfüllung an sich selber verlangen (vgl. Alfred Maurer, Schweizerisches Privatversicherungsrecht, Bern 1995, S. 391). Damit sind die Leistungen aus den beiden Policen ab dem 11. Oktober 2002 (Zeitpunkt der Wirksamkeit der Abtretungen) vom Rekurrenten zu versteuern. Weil aber am Stichtag für die Steuerperiode 2002 (31. Dezember 2002) die Leistungen wegen der Verarrestierung der Policen für andere Forderungen nicht sichergestellt war, kann in dieser Periode keine Besteuerung erfolgen. Auf eine Aufrechnung des Betrages von Fr. 11'702.-ist daher zu verzichten. Eine Besteuerung ist - sofern die Voraussetzungen erfüllt sind - in der Steuerperiode 2003 (Aufhebung der Arrestierung) vorzunehmen. Zuvor wird jedoch abzuklären sein, welches Grundverhältnis der Abtretung zugrundeliegt.
8. Der Rekurrent verlangt sodann den Abzug von Anwaltskosten. Gemäss der Rechtsschrift vom 16. September 2004 betragen diese Fr. 8'200.--, welche entstanden seien „um den Mietzins sicherzustellen“. Mit der Steuererklärung 2002 und der Einsprache vom 15. Juni 2004 hatte der Rekurrent noch den Abzug eines Betrages von Fr. 5'500.-- für „Anwaltskosten zur Eintreibung der Zinsen“ verlangt. Mit der Rückäusserung vom 22. November 2004 reichte er erstmals einen Beleg ein. Es handelt sich um einen Rechnungsbetrag für Fr. 7'131.90 in Sachen „Erwerbsunfähigkeits-Rentenversicherungen“. Aufgrund dieser unterschiedlichen Begründungen ist unklar, was für Anwaltskosten der Rekurrent steuerlich zum Abzug bringen will. Der eingereichte Honorarbeleg reicht zudem nicht aus, um einen hinreichenden unmittelbaren Zusammenhang der dort festgehaltenen Kosten mit Auslagen für die Eintreibung von Zinsen bzw. mit einer der abgetretenen Rentenversicherungen zu belegen. Nachdem die Praxis bei der steuerlichen Anerkennung von Prozess- und Anwaltskosten von Privatpersonen sehr zurückhaltend ist (vgl. BGE 104 Ia 191 ff.), kann bei der im vorliegenden Fall fehlenden Begründung kein Abzug gewährt werden.
9. Damit sind Rekurs und Beschwerde bezüglich Besteuerung der 7 Mietzinsen für Juni bis Dezember 2002 (Reduktion um total Fr. 9’975.--) und bezüglich Besteuerung der Renteneinnahmen ab Oktober 2002 (Reduktion um total Fr. 11'702.--) gutzuheissen. In den übrigen Punkten sind Rekurse und Beschwerden abzuweisen.
Steuergericht, Urteil vom 11. Dezember 2006