KSGE 2004 Nr 14
StG § 276 Abs. 3 lit f, DBG Art. 218 Abs. 2 und 3 - Übergangs-Jahressteuer. Ausserordentliches Einkommen. Ausserordentlichkeit des Einkommens des Jahres 2000 in casu ergibt sich weder aus der Höhe noch aus der Änderung der Verbuchung. Einmaligkeit ist nicht feststellbar.
Urteil SGSTA.2003.43; BST.2003.21 vom 29. November 2004
Sachverhalt
1. Die Ehegatten deklarierten in der Steuererklärung 2001A ein Netto-Erwerbseinkommen des Ehemannes von Fr. 682'901. Aufgrund des Wechsels von der Postnumerando- auf die Gegenwartsbemessung im Jahr 2000 fiel dieses Einkommen in die Bemessungslücke. Mit definitiver Veranlagung der Staats- und Bundessteuer vom 26.11.2001 der kantonalen Veranlagungsbehörde wurde dieses Einkommen im Umfang von Fr. 254'006 als ausserordentliches Einkommen eingestuft und es wurde darauf eine Übergangs-Jahressteuer von Fr. 78'661.20 zuzüglich Verzugszins von Fr. 4'069.60 (Kanton und Gemeinde) sowie Fr. 22'287.50 zuzüglich Verzugszins von Fr. 1'153.05 (Bund) erhoben.
2. Gegen diese Verfügung liess das Ehepaar S. durch die X. Treuhand AG am 6.12.2001 Einsprache erheben. Zur Begründung wurde angeführt, Herr S. habe mit der P. AG im Jahr 1998 einen Umsatz von Fr. 11'810'403 und einen Reingewinn von Fr. 206'291, im Jahr 1999 einen Umsatz von Fr. 14'516'544 und einen Reingewinn von Fr. 932'907, im Jahr 2000 einen Umsatz von Fr. 25'136'460 und einen Reingewinn von Fr. 1'983'653 erzielt. Im Jahr 2000 hätten infolge der sehr günstigen Konjunkturlage äusserst profitabel Anlagen zu guten Preisen verkauft und geliefert werden können. Es handle sich deshalb nicht um ausserordentliches, periodenfreies Einkommen. Vielmehr sei anlässlich der vom Chef der Abteilung juristische Personen der kantonalen Steuerverwaltung durchgeführten Buchprüfung zweifelsfrei festgestellt worden, dass es sich bei den verbuchten Umsätzen und dem ausgerichteten Lohn nicht um Auflösung von Reserven aus Vorjahren handelt. Schliesslich obliege Herrn S. nebst der Verantwortung für die P AG auch diejenige der Tochtergesellschaft P. & S. AG, was mit Mehraufwendungen verbunden und entsprechend abzugelten sei.
3. Mit Entscheid vom 11.4.03 wies die Veranlagungsbehörde die Einsprache vollumfänglich ab. Begründet wurde dieser Entscheid unter anderem mit Bezugnahme auf Ziff. 2.5.2 des Kreisschreibens Nr. 6 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 20. August 1999 zu Art. 218 DBG sowie Art. 69 Abs. 3 StHG. Ausserordentlichkeit eines Einkommens könne gemäss diesem Kreisschreiben auch bei seiner Natur nach regelmässig fliessenden Einkünften gegeben sein, indem diese in der Bemessungslücke aussergewöhnlich hoch sind und sich dadurch vom Üblichen abheben. Nach dem Willen des Gesetzgebers solle eine zufallsfreie, gleichmässige und vollständige Besteuerung erreicht werden. Überhöhte Löhne, welche während der Bemessungslücke von Aktionären einer AG bezogen würden, seien unter Art. 69 Abs. 3 StHG zu subsumieren. Die Auflistung der bezogenen Jahreslöhne seit 1995 (Fr. 175'531; 1996 Fr. 109'939; 1997 Fr. 157'051; 1998 Fr. 157'339; 1999 Fr. 367'624 und 2000 Fr. 682'901) zeige, dass das Salär im Jahr der Bemessungslücke einen Spitzenwert erreicht habe, welches sich gegenüber den Vorderjahren als ausserordentlich ausnehme. In diesem Rahmen könne auch der Tatsache Rechnung getragen werden, dass der Steuerpflichtige im Stande sei, die Umstände der Ausrichtung seines eigenen Einkommens zu beeinflussen und er eine Bemessungslücke auf diese Weise ausnützen könne. Indem das bereits deutlich höher ausgefallene Einkommen des Jahres 1999 zur Berechnung der ordentlichen Einkünfte herangezogen worden sei (Fr. 367'624 / 12 * 14), sei der Mehrbelastung und dem guten Geschäftsgang genügend Rechnung getragen worden.
4. Gegen diesen Entscheid liessen die Ehegatten S. durch ihren Vertreter am 22.4.2003 Rekurs erheben. Mit Verweis auf die Einsprachebegründung wurde geltend gemacht, das streitige Einkommen sei erwirtschaftet worden. Dafür würden auch die in den Jahren 2001 und 2002 ausgerichteten Löhne sprechen (2001 Fr. 690'604; 2002 Fr. 1'582'240). Der Geschäftsgang der P. AG habe solche Lohnzahlungen erlaubt. Erhärtet werde dies zusätzlich durch die Akzeptanz der Gehälter durch die Abteilung für juristische Personen der kantonalen Steuerbehörde. Zusätzlich richtete sich der Rekurs gegen die Erhebung der Verzugszinsen. Der Steuerpflichtige habe auf das Verstreichen der Zeit keinen Einfluss nehmen können. Entsprechend beantragen die Rekurrenten die Aufhebung der Jahressteuer-Verfügung für das Jahr 2000.
5. In ihrer Vernehmlassung vom 26. Mai 2003 beantragte die Veranlagungsbehörde Rekurs und Beschwerde seien abzuweisen. Zur Begründung wurde im Wesentlichen auf das unter Ziff. 3 zusammengefasste verwiesen. Ausserdem nahm die Veranlagungsbehörde Bezug auf den Bundesgerichtsentscheid vom 11. Juli 2002 (2A.557/2001), mit welchem das Bundesgericht die in der Bemessungslücke ausgerichteten Dividenden als ausserordentliche Einkünfte eingestuft hatte, weil gegenüber den Vorderjahren eine Änderung in der Dividendenpolitik vollzogen worden war. Dass diese Änderung im Folgenden aufrecht erhalten wurde, stufte das Bundesgericht als bedeutungslos ein. Verwiesen wurde schliesslich auf § 276 Abs. 3 lit. f des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG; BGS 614.11). Demnach gelten als ausserordentliche Einkünfte u.a. auch Bestandteile des Einkommens aus unselbständiger Erwerbstätigkeit, die nicht regelmässig ausgerichtet werden und den Betrag von zwei Monatsgehältern übersteigen. Bei der Berechnung der Steuer sei diesem Grundsatz Rechnung getragen worden, was von den Rekurrenten nicht bemängelt worden sei. Zur Zinspflicht wurde angeführt, die Fälligkeit einer Steuer trete auch bei provisorischer Rechnungsstellung ein. Die Verzugszinse seien daher nicht von der Zeitdauer des Einspracheverfahrens abhängig.
Die Eidgenössische Steuerwaltung liess sich ebenfalls vernehmen und führte mit Schreiben vom 2. Mai 2003 aus, Dividenden stellten ausserordentliche Einkünfte dar, wenn eine personenbezogene AG ihre Dividendenpolitik gerade in der Bemessungslücke ändere. Dies habe auch bezüglich der Lohnpolitik gegenüber Aktionären und anderen nahe stehenden Personen zu gelten. Ausserdem beurteilte sie auch die Prüfung der AG durch die Veranlagungsbehörde als unerheblich für die Erhebung der Steuer.
Erwägungen
1. ...
2. Gemäss Art. 218 Abs. 2 und 3 des Gesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) unterliegen ausserordentliche Einkünfte, die im Jahr der Bemessungslücke erzielt worden sind, für das Steuerjahr, in dem sie zugeflossen sind, einer vollen Jahressteuer zu dem Satz, der sich für diese Einkünfte allein ergibt. Als ausserordentliche Einkünfte gelten insbesondere Kapitalleistungen, aperiodische Vermögenserträge, Lotteriegewinne sowie ausserordentliche Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Im Entscheid 2A.103/2002 vom 4. Oktober 2002 hat das Bundesgericht dazu auf das Kreisschreiben Nr. 6 vom 20. August 1999 der Eidgenössischen Steuerverwaltung verwiesen, worin festgehalten wird, die Ausserordentlichkeit der Einkünfte könne aus folgenden Kriterien abgeleitet werden:
- aus der Einmaligkeit einer Leistung; prinzipiell sind alle einmaligen Einkünfte ausser-ordentlicher Natur (Beispiele: Lotteriegewinne, Entschädigungen für die Aufgabe oder die Nichtausübung einer Tätigkeit, aperiodische Vermögenserträge, Liquidationsgewinne);
- aus der Ausserordentlichkeit eines Einkommens, das seiner Natur nach regelmässig fliesst (Beispiele: ausserordentliche Dividende, ausserordentliche Abfindungen für spezielle Leistungen, ausserordentliche Gratifikation);
aus einer Änderung in der Verbuchung von Einkommensquellen (Beispiele: Auflösen von Rückstellungen im Anschluss an einen Wechsel der Verbuchungsmethode oder Unterlassen von geschäftsmässig begründeten Abschreibungen und Provisionen).
Diese Kriterien können gemäss Kreisschreiben untereinander verknüpft sein; andererseits kann im Rahmen der Qualifizierung von ausserordentlichen Einkünften auch der Tatsache Rechnung getragen werden, dass der Steuerpflichtige imstande ist, die Umstände der Ausrichtung seines Einkommens zu beeinflussen und er somit die Bemessungslücke zu seinen Gunsten ausnützen kann (Kreisschreiben Nr. 6, Ziff. 252). Das Bundesgericht zitierte indessem im genannten Entscheid aber auch Dieter Weber (in: Martin Zweifel / Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Basel 2000, N. 33 ff. zu Art. 218 DBG), gemäss welchem das Abstellen auf die Höhe der Einkünfte kein taugliches Kriterium ist. So könne beispielsweise eine ausserordentlich hohe Gratifikation (Bonus) durchaus als ordentlich gelten, wenn ein ausserordentlich gutes Ergebnis die Grundlage für deren Ausrichtung bilde. Solche Einkünfte könnten in der Regel sowohl ordentlich als auch ausserordentlich sein. Die Abgrenzung können nicht pauschal vorgenommen werden, sondern habe im konkreten Fall zu geschehen. Im Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Aargau führte Weber dazu weiter aus, dass die Höhe des Einkommens alleine nicht reiche, um ausserordentliches Einkommen zu definieren. Es müssten weitere Kriterien hinzutreten, welche im Vergleich zu den Jahren vor und nach der Bemessungslücke erzieltes Einkommen als ausserordentlich erscheinen liessen. Werde z.B. der Bonus nach den Leistungen des Arbeitnehmers und/oder dem erzielten Unternehmensergebnis bemessen und seien die für die Auszahlung in den fraglichen Jahren erreichten Leistungen überproportional gut, sei ein in überproportionaler Höhe zur Auszahlung gelangender Bonus nicht als ausserordentliche Einkunft mit der gesonderten Jahressteuer zu erfassen. Dasselbe gelte für Dividendenauszahlungen. Weber nennt mit Bezugnahme auf das Steuergesetz des Kantons Aargau als Vergleichzeitraum in der Regel eine Periode von vier vorangehenden und zwei nachfolgenden Jahren.
3. Gestützt auf diese Erwägungen rechtfertigt es sich vorliegend, für die Beurteilung der Ausserordentlichkeit nicht nur die vorangehenden, sondern auch die nachfolgenden Jahre einzubeziehen. Zwar hat das Bundesgericht eine solche Beurteilung im zitierten Entscheid vom 4.10.2002 mit dem Hinweis abgelehnt, es sei schon aus praktischen Gründen auf die Verhältnisse vor dem Wechsel zur Postnumerandobesteuerung abzustellen, könnte doch sonst erst nach Jahren verlässlich festgestellt werden, ob die neue Ausschüttungspraxis von Dauer ist. Bei diesem Entscheid ging es indessen um Aktionäre, denen die Gesellschaft im Jahr der Bemessungslücke erstmals im Februar und bereits wieder im November Dividendenzahlungen ausgerichtet hatte. Damit war der Systemwechsel evident, auch wenn in den Folgejahren an der Ausrichtung der Dividenden im November festgehalten wurde. Vorliegend geht es aber vielmehr um die Frage, ob die Lohnzahlungen des Rekurrenten aufgrund ihrer Höhe als ausserordentlich zu betrachten seien. Das Steuergericht des Kantons Solothurn hat bereits im Jahr 2003 in einem Urteil über die Erhebung einer Sondersteuer entschieden, dass die fragliche Dividendenzahlung im Lichte der Dividen-denpolitik der übrigen Jahr zu prüfen sei. Es wurde ausdrücklich festgehalten, dass die Zahlung nicht als ausserordentliche Einkunft zu bezeichnen gewesen wäre, wenn im Folgejahr eine weitere Dividende in derselben Höhe ausgerichtet worden wäre (Dieser Entscheid wurde vom Bundesgericht mit Urteil vom 5. Juni 2003 [2P.295.2002] bestätigt).
4. Gemäss Aktenlage und nach Auskunft der Steuerbehörden ergeben sich für die P. AG in den vergangenen Jahren die folgenden Ergebnisse:
Kalenderjahr Reingewinn Ausbezahlter Lohn In %
1997 Fr. 211’000 Fr. 175’051 82.96
1998 Fr. 206’000 Fr. 109’939 53.37
1999 Fr. 932’000 Fr. 367’624 38.44
2000 Fr. 1'983’000 Fr. 682’901 34.43
2001 Fr. 2'093’000 Fr. 690’604 32.00
2002 Fr. 4'941’424 Fr. 1'490’343 30.16
Durchschnitt Fr. 1'727'737 Fr. 586'077 45.55
2003 Noch kein Eingang Fr. 197‘214 Verkauf AG 24.4.03
Gestützt auf diese Ergebnisse steht fest, dass im Jahr 2000 keine Änderung in der Lohnpolitik vollzogen worden ist. Im Gegenteil verhält sich der ausgerichtete Lohn im Verhältnis zum erzielten Gewinn sogar leicht rückläufig. Zudem wurde auch in den folgenden Jahren ein eben so grosser (2001) bzw. mehr als doppelt so grosser Lohn (2002) bezahlt. Dieses Einkommen wurde wiederum ordentlich versteuert, was gegen eine Umgehung der Steuerpflicht im Zuge der Bemessungslücke spricht. Gesamthaft lässt sich allein gestützt auf die ausgewiesenen Zahlen keine Ausserordentlichkeit in der Lohnzahlung des Jahres 2000 erblicken.
5. Der heutige Vertreter der Rekurrenten und Treuhänder der P.AG, Herr U., machte bereits in seiner Stellungnahme an die Veranlagungsbehörde vom 10. Juni 2002 geltend, die Umsatzsteigerung sei durch erhöhte Anstrengung seitens der Rekurrenten ermöglicht worden. Die Abteilung juristische Personen der Steuerverwaltung könne bestätigen, dass keinerlei Überstunden oder Boni ausbezahlt oder stille Reserven aufgelöst worden seien. Der im Jahr 2000 ausgewiesene Lohn sei effektiv auch in diesem Jahr erwirtschaftet worden. Aus den Akten ergeben sich keine Anhaltspunkte für die Annahme, dass der höhere Gewinn und damit auch die höheren Lohnzahlungen auf ausserordentliche Vorgänge zurückzuführen wären. Der allgemeine Hinweis der Vorinstanz auf den Zweck der ausserordentlichen Besteuerung vermag dies nicht zu kompensieren. Auch die zitierte Rechtsprechung spricht nicht für die Ausserordentlichkeit des Einkommens im vorliegenden Fall: Zu nennen wäre etwa der am 21. Januar 2004 ergangene Entscheid des Bundesgerichts, bei dem nicht Dividenden, sondern ein ausserordentlich hohes Einkommen zu beurteilen war (2P.181.2003). Die Ausserordentlichkeit wurde in diesem Urteil vorwiegend aufgrund der Einmaligkeit des Leistung bejaht (das hohe Einkommen resultiere aus einem einzigen Rechtsgeschäft). Im vorliegenden Fall liegt keine derartige Konstellation vor; die Ausserordentlichkeit des Einkommens könnte deshalb nur mit der Liquidation stiller Reserven begründet werden. Zwar ist die Stellungnahme der Abteilung juristische Personen nicht massgebend für die Beurteilung der Ausserordentlichkeit der Lohnzahlung. Massgebend ist sie hingegen bezüglich der Auflösung stiller Reserven. Nachdem die Prüfung keinen solchen Sachverhalt ergab, besteht auch für das Steuergericht kein Grund, von der Auflösung stiller Reserven und damit von einer Änderung der Lohnpolitik auszugehen.
6. Die Veranlagungsbehörde stützt ihre Berechnung des ausserordentlichen Einkommens auf § 276 Abs. 3 lit. f StG. Gemäss dieser Bestimmung gelten als ausserordentliche Einkünfte insbesondere Bestandteile des Einkommens aus unselbständiger Erwerbstätigkeit, die nicht regelmässig ausgerichtet werden und den Betrag von zwei Monatsgehältern übersteigen. Die kantonale Bestimmung ist im Lichte des Art. 69 StHG zu interpretieren, welcher einen vertikal harmonisierten Begriff der ausserordentlichen Einkünfte und Aufwendungen sicherstellen soll (vgl. Bundesgerichtsentscheid vom 21.01.2004; 2P.181.2003 E. 1.2.2 f.). Art. 69 Abs. 3 StHG enthält keine detaillierte Umschreibung der Ausserordentlichkeit von Einkünften, wie sie im kantonalen Recht zu finden ist. Das Bundesgericht hat es zudem im erwähnten Urteil explizit abgelehnt, für die Bestimmung der Ausserordentlichkeit eine allgemeingültige Untergrenze bzw. einen Faktor festzulegen. Sodann verwarf das Bundesgericht auch die Aufteilung des Einkommens in einen ordentlichen und einen ausserordentlichen Teil. Vielmehr sei - wenn Ausserordentlichkeit eines Einkommens angenommen werde - dieses stets vollumfänglich zu versteuern. Im Unterschied zum Bundesgerichtsurteil kann vorliegend das höher ausgefallene Einkommen des Rekurrenten nicht einzelnen ausserordentlichen Geschäften zugewiesen werden. Vielmehr resultierte es aus einem insgesamt besseren und auch in den Folgejahren bestätigten Gesamtergebnis der Aktiengesellschaft. Gerade dies weist wiederum darauf hin, dass das im Jahr 2000 erzielte Einkommen des Rekurrenten nicht als ausserordentlich einzustufen ist.
7. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass sich eine Ausserordentlichkeit des Einkommens des Jahres 2000 weder aus dessen Höhe noch aus einer Änderung in der Verbuchung von Einkommensquellen ergibt. Eine Einmaligkeit ist nicht festzustellen. Die Rekurrenten dringen daher mit ihren Vorbringen vollumfänglich durch. Der Rekurs und die Beschwerde sind gutzuheissen.
Steuergericht, Urteil vom 29. November 2004