KSGE 2003 Nr. 2
StG § 4 Abs. 2 und 3 - Steuerumgehung; Darlehensrückzahlung. Es ist ungewöhnlich und sachwidrig, dass eine überschuldete Aktiengesellschaft einem Hauptaktionär das Darlehen zurückzahlt und dabei diesen Betrag in der Gewinn-Verlust-Rechnung als Gewinn ausweisen muss, statt die ausbezahlten Löhne auf der Aufwandseite abziehen zu können.
Urteil SGSTA.2002.27; BST.2002.8 vom 5. Mai 2003
Sachverhalt:
1. Das Ehepaar X. und Y. besitzt die Hälfte der Aktien der A. AG und sind bei dieser Firma angestellt. Gemäss den ursprünglich ausgestellten Lohnausweisen verdienten die Beiden in den Bemessungsperioden für die Steuerjahre 1999 und 2000 folgende Beträge und bezahlten davon auch die AHV-Beiträge:
Lohnjahr Ehefrau Ehemann
1998 26'000.-- 147'875.--
1999 26'000.-- 145'400.--
Das Ehepaar deklarierte für die Steuerjahre 1999 und 2000 aber nur folgende Beträge:
Bemessungsjahr Ehefrau Ehemann
1998 4'630.-- 4'653.--
1999 23'820.-- 47'829.--
Die Differenz wurde mit einem Lohnverzicht begründet. Gleichzeitig wurde das Darlehen, welches die beiden Aktionäre der A. AG gewährt hatten, um diese Differenz verkleinert. Die den beiden Steuerpflichtigen ausbezahlten Beträge wurden somit als Darlehensrückzahlungen verbucht.
In der definitiven Veranlagung vom 21. Januar 2002 wurden diese gekürzten Beiträge von der Veranlagungsbehörde (plus einen Privatanteil für die Fahrzeuge) wieder aufgerechnet und das steuerbare Einkommen für das Steuerjahr 1999 auf Fr. 127'218.-- und für 2000 auf Fr. 111'581.-festgelegt.
2. Mit Schreiben vom 6. Februar 2002 liessen die Steuerpflichtigen durch ihr Treuhandbüro Einsprache erheben und beantragten, es seien die Staats-, Gemeinde- und Bundessteuern 1999 und 2000 gemäss der Selbstdeklaration unter Aufrechnung der Privatanteile Fahrzeuge (1999 Fr. 9'000.--, 2000 Fr. 7‘500.--) zu veranlagen. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass die Aufrechnung für den Privatanteil der Fahrzeuge akzeptiert werde. Die Steuerpflichtigen hätten zugunsten der A. AG Lohnverzichte von Fr. 150'000.-- für das Jahr 1998 und Fr. 85'000.-- für 1999 erklärt. Die in monatlichen Beträgen ausgerichteten Bezüge seien zulasten des Darlehensguthabens der Steuerpflichtigen in der A. AG verbucht worden. Da Lohnverzicht und Abschlusserstellung zeitlich verschoben seien, sei die Verbuchung jeweils auf den 1. Januar des Folgejahres in der Buchhaltung der A. AG vorgenommen worden. Das Kantonale Steueramt habe die Lohnverzichte bei der A. AG als steuerbaren Ertrag und den Lohnverzicht als echten Sanierungsgewinn behandelt. Die entsprechenden Veranlagungen der A. AG seien in Rechtskraft erwachsen. Die Verbuchung der Lohnverzichte sei im Anhang zur Jahresrechnung der Gesellschaft offen und transparent dargelegt worden. Die veranlagende Behörde habe ihre Entscheidung in voller Kenntnis sämtlicher Sachverhaltselemente getroffen. Auch wenn im Steueramt unterschiedliche Abteilungen für die Veranlagungen der Gesellschaft und der Gesellschafter zuständig seien, seien doch beide als zu einer einheitlichen Behörde gehörend zu betrachten. Die gleiche Behörde hat gleiche Sachverhalte gleich zu behandeln und nicht willkürlich in der gleichen Sache einmal auf die äussere Form und ein anderes Mal auf den wirtschaftlichen Hintergrund abzustellen. Die Qualifikation als Kapitaleinlage beim Verzichtenden und die Behandlung als steuerbarer Ertrag bei der begünstigten Gesellschaft stelle einen verpönten Methodendualismus dar. Die Ver-anlagungsbehörde sei deshalb gehalten, die Lohnverzichte bei den Steuerpflichtigen als einkommensreduzierend zu behandeln. Die Aufrechnung verkenne den tatsächlichen wirtschaftlichen Gehalt des Vorganges. Eine Rückforderung der Sozialversicherungsbeträge werde noch nachgeholt. Der Beteiligungswert habe sich nicht geändert, da die Aktiengesellschaft überschuldet sei. Die ursprünglichen Lohnzahlungen seien zulasten einer bestehenden Forderung des Aktionärs verbucht worden. Es handle sich somit nicht um einen Forderungsverzicht, sondern um eine Umqualifizierung der Zahlungen. Aus Lohn werde Schuldenrückzahlung. Der Lohn, welcher den Steuerpflichtigen aufgerechnet werde, hätten diese gar nie empfangen. Es werde eine Bereicherung besteuert, die es nie gegeben habe. Die objektive Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen widerspiegle sich auch in der Tatsache, dass die Steuerbelastung nicht verkraftbar wäre. Die Steuerbehörde seien vom zivilrechtlichen Verhältnis zwischen den Steuerpflichtigen und der Aktiengesellschaft abgewichen, obschon wirtschaftlicher Inhalt und zivilrechtliche Konstellation übereinstimmten.
Mit Verfügung vom 18. März 2002 wies die Veranlagungsbehörde die Einsprache ab. Der Einspracheentscheid wurde damit begründet, dass es sich bei diesem Darlehensverzicht um einen privaten Kapitalverlust handle, der dann als Lohnverzicht in der Steuererklärung deklariert worden sei. Die Einsprecher hätten damit den privaten Kapitalverlust umgehen wollen.
3. Gegen diesen Einspracheentscheid liessen die Steuerpflichtigen mit Schreiben vom 20. März 2002 Rekurs und Beschwerde an das Kantonale Steuergericht erheben und folgenden Antrag stellen: Der Einspracheentscheid sei aufzuheben und die steuerbaren Einkommen seien wie folgt festzulegen:
Für die Staats- und Gemeindesteuer:
1999 gemäss Selbstdeklaration - Fr. 31'832.--
Aufrechnung Privatanteil Fahrzeuge Fr. 9‘000.-steuerbares Einkommen - Fr. 22'832.--
2000 gemäss Selbstdeklaration Fr. 19'081.--
Aufrechnung Privatanteile Fahrzeuge Fr. 7'500.-steuerbares Einkommen Fr. 26'581.--
Für die Direkte Bundessteuer:
1999 gemäss Selbstdeklaration - Fr. 34'233.--
Aufrechnung Privatanteil Fahrzeuge Fr. 9‘000.-steuerbares Einkommen - Fr. 25'233.--
2000 gemäss Selbstdeklaration Fr. 22'660.--
Aufrechnung Privatanteile Fahrzeuge Fr. 7'500.-steuerbares Einkommen Fr. 30'160.--
Zur Begründung wird im Wesentlichen auf die Einspracheschrift verwiesen. Weiter wird gerügt, dass sich die Vorinstanz nicht mit dem Vorwurf des Methodendualismus auseinandergesetzt habe. Weiter gehe der Entscheid nicht auf die tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten bzw. die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ein, ebensowenig auf die Qualifikation eines Forderungsverzichtes und die Zeitnähe zwischen Bemessungsjahr, Vorgang und privater Steuerdeklaration. Die Verbuchung des Lohnverzichtes 1999 als ausserordentlicher Erfolg sei handelsrechtlich geboten gewesen. Die Behandlung als ausserordentlichen Erfolg sei in der Periodenfremdheit der buchmässigen Abwicklung und nicht in einer gewollten Qualifikation als Darlehensverzicht be-gründet, wie die Steuerbehörde im Einspracheentscheid unterstellt habe.
In ihrer Vernehmlassung vom 8. April 2002 beantragt die Veranlagungsbehörde die kostenfällige Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Mit der Vorgehensweise hätten die Rekurrenten/Beschwerdeführer einen privaten Kapitalverlust umgehen wollen.
In der Replik vom 17. Juni 2002 halten die Rekurrenten/Beschwerdeführer an ihren Anträgen fest. Mittlerweilen sei bei der Ausgleichskasse die zufolge Lohnverzicht zu Unrecht einbezahlten AHV-Beiträge zurückverlangt und von der Ausgleichskasse auch ohne weiteres gutgeschrieben worden. Die Steuerrechtspraxis würde im umgekehrten Sinn, wenn nämlich eine Unternehmung Gewinne erziele, die Ausrichtung von Gehaltsnachzahlungen ohne weiteres zulassen.
Erwägungen
1. ...
Rekurs und Beschwerde betreffen die Staatssteuer wie auch die Bundessteuer. Die rechtlichen Grundlagen im Bereich der Definition von Einkommen bzw. Kapitalverlust sind für beide Steuerarten weitgehend identisch, so dass die Beurteilung gemeinsam erfolgen kann und die nachstehenden Erwägungen deshalb sowohl für die Staats- wie für die Bundessteuer Geltung haben.
2. Es ist unbestritten, dass die Rekurrenten/Beschwerdeführer von der Firma A. AG in den beiden Bemessungsperioden 1998 und 1999 Gelder in der Höhe von rund je Fr. 170'000.-- erhalten haben. Ebenfalls unbestritten ist, dass diese Gelder zuerst als Erwerbseinkommen gedacht waren und deshalb auf den Beträgen Sozialabgaben entrichtet wurden. Nachträglich wurde dieser Geldfluss buchhalterisch in eine Teil-Rückzahlung eines Darlehens umgewandelt, dass die Rekurrenten/Beschwerdeführer der Aktiengesellschaft gewährt hatten. In der Folge wurden auch die Sozialabgaben zurückgefordert und auch zurückerstattet. Bei der Aktiengesellschaft wurde steuerlich die Rückzahlung des Darlehens als Gewinn behandelt. Die diesbezügliche Veranlagung ist rechtskräftig.
Es stellt sich die Frage, wie der Geldfluss von der Aktiengesellschaft auf die Rekur-renten/Beschwerdeführer steuerrechtlich zu beurteilen ist.
3. Die Rekurrenten/Beschwerdeführer weisen auf die unterschiedliche Betrachtungsweise der Steuerbehörden bei der Besteuerung der Aktiengesellschaft und sie selbst hin. Es würde hier auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise abgestützt, dort auf die zivilrechtliche. Tatsächlich aber klaffen die von den Rekurrenten/Beschwerdeführern und der Aktiengesellschaft gewählte zivilrechtliche Konstruktion und die wirtschaftlichen Gegebenheiten weit auseinander: Die Rekurrenten/Beschwerdeführer haben in den beiden Bemessungsperioden für die Aktiengesellschaft gearbeitet und deshalb einen rechtlich durchsetzbaren Anspruch auf die vereinbarte Entschädigung. Sie haben daneben keine nennenswerten Einkünfte für die Bestreitung ihres Lebensunterhaltes. Es ist davon auszugehen, dass die Gelder auch tatsächlich der Bestreitung des Lebensunterhalts gedient haben. Daneben haben sie gegenüber der A. AG eine Darlehensforderung, welche aber wegen der Überschuldung der Aktiengesellschaft zumindest im jetzigen Zeitpunkt keinen oder jedenfalls keinen entsprechenden Wert besitzt. Auf der andern Seite steht die Aktiengesellschaft, die dermassen in Schieflage geraten ist, dass sie kaum die Löhne hätte auszahlen, geschweige dann nicht fällige Darlehen der Aktionäre hätte zurückzahlen können. Bei dieser Sachlage könnte man erwarten, dass die Aktionäre allenfalls auf ihr ohnehin im Moment wertloses Darlehensguthaben verzichten bzw. es abschreiben. Allenfalls könnte man sich auch eine mässige Lohnkürzung vorstellen. Ganz anders aber ist die gewählte zivilrechtliche Konstruktion: Die Rekurrenten/Beschwerdeführer verzichten auf den überwiegenden Teil ihres Lohnanspruches und die Aktiengesellschaft verbucht die Löhne als Rückzahlung des Darlehens. Damit stellt sich aber die Frage nach einer Steuerumgehung.
Nach ständiger bundesgerichtlichen Rechtssprechung liegt eine Steuerumgehung vor, wenn eine vom Steuerpflichtigen gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich erscheint, dazu anzunehmen ist, dass er diese Wahl missbräuchlich getroffen hat in der Absicht, Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, wenn es von der Steuerbehörde hingenommen würde. Sind diese drei Voraussetzungen erfüllt, so ist der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu er-reichen (vgl. Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Auflage, 2002, S. 32 mit zahlreichen Verweisen).
Nach Ansicht des Kantonalen Steuergerichts sind diese drei Kriterien vorliegend erfüllt: Es ist ungewöhnlich und sachwidrig, dass eine überschuldete Aktiengesellschaft einem Hauptaktionär das Darlehen zurückzahlt und dabei dieser Betrag in der Gewinn-Verlust-Rechnung als Gewinn ausweisen muss, statt die ausbezahlten Löhne auf der Aufwandseite abziehen zu können. Ebenso ungewöhnlich ist, dass ein dermassen hoher Lohnverzicht seitens des Aktionärs vorgenommen wird. Für dieses Vorgehen gibt es keine andere Erklärung, als dass es den Rekurrenten/Beschwerdeführern darum ging, damit Steuern zu ersparen. Ein anderes Ziel ist nicht ersichtlich. Dass diese Absicht bestand, geht auch aus dem Umstand hervor, dass die Rekurrenten/Beschwerdeführer vorerst alle einbezahlten AHV/IV/EO/ALV-Beiträge ebenfalls zum Abzug bringen wollten, obschon auf den dahinter stehenden Lohn angeblich verzichtet worden ist. Erst nachträglich wurde dies korrigiert, indem diese Sozialversicherungsbeiträge zurückverlangt wurden. Das Vorgehen hätte bei den Rekurrenten/Beschwerdeführern tatsächlich zu einer enormen Steuereinsparung geführt. Für das Steuerjahr 1999 beträgt das Brutto-Mindereinkommen weit über Fr. 150‘000.--, im Steuerjahr 2000 wurde es immerhin etwa halbiert. Da somit von einer Steuerumgehung auszugehen ist, ist der Vorinstanz grundsätzlich recht zu geben, dass auf die Deklarationsweise der Steuerpflichtigen nicht eingetreten werden kann.
4. Gemäss der zitierten bundesgerichtlichen Praxis ist bei einer Steuerumgehung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen. Das Steuergericht sieht hier keine andere Lösung, als dass die Rekurrenten angesichts der Lage „ihrer“ Aktiengesellschaft auf das gewährte Darlehen verzichten. Die Ansicht der Vorinstanz ist zu teilen.
5. Die Rekurrenten/Beschwerdeführer weisen darauf hin, dass die Vorinstanz in gewisser Weise einen Methodendualismus angewendet hat, indem sie die von den Steuerpflichtigen gewählte Konstruktion bei der Aktiengesellschaft akzeptiert hat, nicht aber bei den Aktionären bzw. Lohnempfängern. Mit dieser Argumentation wird jedoch die Steuerumgehung nicht rechtens. Da zudem die Aktiengesellschaft im vorliegenden Rechtsmittelverfahren nicht Partei ist, kann hier auch keine Korrektur erfolgen. Allerdings ist auch das Kantonale Steuergericht der Meinung, dass in Fällen wie dem vorliegenden die steuerliche Beurteilung der juristischen Person und der Aktionäre, soweit sie jedenfalls beide im Kanton steuerlichen Wohnsitz haben, übereinstimmend erfolgen sollte.
Aus all diesen Gründen ist der Rekurs bzw. die Beschwerde abzuweisen.
Steuergericht, Urteil vom 5. Mai 2003