KSGE 2002 Nr 11
StG § 39 Abs. 4 und 277 Abs. 3, StV Nr. 16 § 9 Abs. 2, StHG Art. 69 Abs. 4 und Art. 72 - Liegenschaftskosten. Ausserordentliche Aufwendungen. Ausserordentliche Revision im Steuerjahr 2001.
Bestätigung der Praxis, wonach das Steuergericht kantonale Gesetzesbestimmungen auf ihre Bundesrechtskonformität überprüfen kann.
Die Bestimmung des kantonalen Steuergesetzes, wonach sämtliche effektiven Liegenschaftskosten - und nicht nur die über dem Pauschalabzug liegenden - im Übergangsjahr zum Abzug gebracht werden dürfen, ist bundesrechtswidrig.
Gibt es für das Übergangsjahr 2000 eine ausserordentliche Revision wegen ausserordentlichen Aufwendungen, so kann für dieses Jahr vom Pauschalabzug auf den Abzug der effektiven Kosten gewechselt werden.
Urteil SGSTA.2001.106 vom 26. August 2002
Sachverhalt:
1. In der Steuererklärung 2000 beanspruchte das Ehepaar X. für ihre Liegenschaft bei den Liegenschaftskosten den Pauschalabzug von 20%, ausmachend Fr. 6'304.--, welcher in der definitiven Veranlagung vom 6. November 2000 gewährt wurde. In der Steuererklärung 2001A stellten die Steuerpflichtigen das Begehren, es sei eine ausserordentliche Revision vorzunehmen und die effektiven Liegenschaftskosten aus dem Bemessungsjahr 2000 in der Höhe von Fr 20'360.-- seien bei der Staatssteuer 2000 zum Abzug zuzulassen.
Mit Veranlagung vom 23. Juli 2001 (AO Revision Steuerjahr 2000) erklärte die Veranlagungsbehörde, die Rechnungen des effektiven Gebäudeunterhaltes könnten nicht abgezogen werden, da im Steuerjahr 2000 der Pauschalabzug geltend gemacht worden sei.
Die dagegen gerichtete Einsprache vom 22. Juli (recte: August) 2001 wurde mit Einspracheentscheid vom 28. August 2001 abgewiesen.
2. Mit Schreiben vom 30. September 2001 liessen die Steuerpflichtigen durch ihr Treuhandbüro Rekurs beim Kantonalen Steuergericht erheben mit dem Antrag, die geltend gemachten Unterhaltskosten des Jahres 2000 seien als Revisionsgrundlage für das Steuerjahr 2000 voll als Abzug zuzulassen. Zur Begründung wird folgendes ausgeführt: Um das Baugewerbe zu unterstützen, habe der Kantonsrat 1999 beschlossen, dass Unterhaltskosten von Liegenschaften aus dem Jahre 2000 in der Steuererklärung, trotz Gegenwartsbesteuerung im Jahre 2001, als Abzug geltend gemacht werden könnten. Der Steuerpflichtige habe daraufhin die für im Jahr 2001 geplanten Unterhaltskosten ins Jahr 2000 vorgezogen. Er habe nach Treu und Glauben gehandelt. Die entsprechende Verordnung habe auf sich warten lassen. Es fehle beim Auftrag des Kantonsrates der ausdrückliche Vorbehalt, wonach die effektiven Unterhaltskosten der Bemessungsperiode 2000 nur abziehen können, wer bereits bezüglich der Bemessungsperiode 2000 diese abgezogen habe.
In ihrer Vernehmlassung vom 19. Oktober 2001 beantragte die Veranlagungsbehörde die Abweisung des Rekurses. Zur Begründung wird dargelegt, dass sich das Begehren der Steuerpflichtigen nach § 277 Abs. 3 Bst. a StG richte. Danach würden als ausserordentliche Aufwendungen u.a. die Unterhaltskosten für Liegenschaften gemäss § 39 Abs. 3 StG gelten. Für das Übergangsjahr werde kein Pauschalabzug gewährt. Die Kantonsratsverhandlungen hätten insbesondere der Höe der in die a.o. Revision aufzunehmenden Liegenschaftsunterhaltskosten gegolten. So habe sich die Frage gestellt, ob die gesamten oder nur die die Pauschalansätze übersteigenden effektiven Aufwendungen abzuziehen seien. Der Kantonsrat habe sich dann schlussendlich entgegen der Regelung der Direkten Bundessteuer für einen Abzug der gesamten Kosten des Liegenschaftsunterhaltes (mit Ausnahme der Versicherungsprämien und der Betriebs und Verwaltungskosten) von vermieteten Liegenschaften entschieden. Bezüglich der abzugsberechtigten Liegenschaftskosten werde in § 39 Abs. 4 dem Regierungsrat die Kompetenz übertragen, die Einzelheiten zu regeln, was er dann auch mit der Steuerverordnung Nr. 16 gemacht habe. Es werde darin u.a. auch festgehalten, dass die Steuerpflichtigen alle zwei Jahre, jeweils im geraden Steuerjahr und für jede Liegenschaft zwischen dem Abzug der tatsächlichen und dem Pauschalabzug wählen könne. Die Rekurrenten hätten im Steuerjahr 2000 den Pauschalabzug als Liegenschaftsunterhaltsabzug geltend gemacht. Ein Wechsel auf die effektiven Kosten sei in der a.o. Revision nicht möglich.
In der Rückäusserung vom 14. Dezember 2001 halten die Rekurrenten an ihrem Antrag fest.
Erwägungen:
1. ...
2. Zufolge des Wechsels von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung ab dem Jahr 2001 stellt das Jahr 2000 keine Bemessungsperiode für das nachfolgende Steuerjahr dar. Einkommen und Aufwendungen des Jahres 2000 fallen in die sog. Bemessungslücke. Um die Auswirkungen dieser Bemessungslücke zu mindern, hat der Gesetzgeber Übergangsbestimmungen erlassen, welche die Berücksichtigung ausserordentlicher Einkünfte und ausserordentlicher Aufwendungen regeln.
Das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) bestimmt die von den Kantonen zu erhebenden direkten Steuern und legt die Grundsätze fest, nach denen die kantonale Gesetzgebung zu gestalten ist (vgl. Art. 1 Abs. 1 StHG). Art. 69 StHG (in der Fassung vom 9. Oktober 1998) regelt den Wechsel der zeitlichen Bemessung (hier Übergang zur Gegenwartsbemessung) für die natürlichen Personen. Absatz 4 dieser Bestimmung lautet wie folgt:
Die in den Steuerperioden vor dem Wechsel angefallenen ausserordentlichen Aufwendungen sind zusätzlich abzuziehen. Der Kanton bestimmt, wie der Abzug vorgenommen wird. Dieser erfolgt von den der Steuerperiode vor dem Wechsel zugrundegelegten steuerbaren Einkommen, wenn am 1. Januar des Jahres eine Steuerpflicht im Kanton besteht; bereits rechtskräftige Veranlagungen werden zugunsten der steuerpflichtigen Person revidiert.......
Gemäss Absatz 5 gelten als ausserordentliche Aufwendungen (a): „Unterhaltskosten für Liegenschaften, soweit diese jährlich den Pauschalabzug übersteigen......“
Die entsprechende Bestimmung im Solothurnischen Gesetz über die Staats- und Gemeindesteuern dagegen lautet wie folgt:
„Als ausserordentliche Aufwendungen gelten ausschliesslich (a) Unterhaltskosten für Liegenschaften gemäss § 39 Absatz 3. Für das Übergangsjahr wird kein Pauschalabzug gewährt....“
Der kantonale Gesetzgeber hat hier bewusst eine Differenz zum Harmonisierungsgesetz des Bundes geschaffen, indem der Kanton sämtliche im Jahre 2000 anfallenden effektiven Unterhaltskosten zusätzlich für das Steuerjahr 2000 zum Abzug zulassen will, während das Bundesrecht vorschreibt, es könnten nur diejenigen effektiven Unterhaltskosten des Jahres 2000 zusätzlich in Abzug gebracht werden, welche den Pauschalabzug übersteigen. Aus den Verhandlungsprotokollen geht hervor, dass der Kantonsrat deshalb so entschieden hat, weil er befürchtete, die Eigentümer würden im Jahre 2000 keine oder viel weniger Unterhaltsarbeiten in Auftrag geben, so dass das Gewerbe durch die Steuervorschriften geschädigt würde.
3. Gemäss der ständigen Praxis ist das Kantonale Steuergericht befugt, kantonale Steuervorschriften auf ihre Verfassungsmässigkeit und auf ihre Bundesrechtskonformität zu überprüfen (vgl. dazu KSGE 1997 Nr. 15 mit Verweisen).
Die kantonale Regelung gemäss Steuergesetz 1999 ist in dreierlei Hinsicht problematisch:
Vorerst ist festzustellen, dass die kantonale Regelung terminologisch fragwürdig ist. Selbst minimale, allenfalls weit unter dem Pauschalabzug liegende Unterhaltskosten werden unter den Begriff ausserordentliche Aufwendungen subsumiert. Es ist nicht ersichtlich, was daran ausserordentlich sein sollte.
Die kantonale Lösung widerspricht klar dem Bundesrecht, konkret dem Steuerharmonisierungsgesetz. Nach Art. 72 StHG haben die Kantone innert acht Jahren seit Inkrafttreten des StHG, mithin bis Ende 2000, ihre Gesetzgebung an die Vorschriften des StHG anzupassen. Nach Ablauf dieser Frist findet das Bundesrecht direkt Anwendung, wenn ihm das kantonale Steuerrecht widerspricht. Nach diesem Wortlaut könnte man vorschnell zum Schluss kommen, die Kantone seien bis zum 1. Januar 2001 völlig frei in der Ausgestaltung ihrer Gesetzgebung. Da es vorliegend um das Steuerjahr 2000 geht, wäre bei dieser Betrachtungsweise die Bundesrechtswidrigkeit nicht gegeben oder nicht zu beachten. Dies ist jedoch nicht der Sinn von Art. 72 StHG. Die Bestimmung soll gewährleisten, dass die Kantone spätestens bis zum Ablauf der achtjährigen Frist ihre Vorschriften angepasst haben. Wenn nun unter dem Titel Harmonisierung der Kanton im Jahre 1999 Vorschriften erlässt, die nicht dem zwingenden Bundesrecht entsprechen, so steht fest, dass die Harmonisierung in diesem Teilbereich nicht erreicht wird. Die meisten Kommentare gehen deshalb davon aus, dass unter Umständen das Bundesrecht bereits vorher Anwendung findet (vgl. dazu die Zusammenstellung im Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, Bernhard Greminger, N. 3 ff. zu Art. 72 StHG). Namentlich wird ausgeführt, dass ein Kanton dann mit dem Erlass von Normen, die nicht mit dem StHG vereinbar seien, gegen Bundesrecht verstösst, wenn er damit die Harmonisierungskonformität seiner Steuerordnung per 1.1.2001 gefährde (vgl. Reich, ASA 62, 598). Das Steuergericht schliesst sich dieser überwiegenden Lehrmeinung an. Dazu kommt noch folgendes: Zwar ist Gegenstand vorliegend die Berechnung der Steuern im Steuerjahr 2000, tatsächlich geht es aber um eine der Eckpfeiler der Steuerharmonisierung, nämlich den Übergang von der Vergangenheitszur Gegenwartsbemessung, die eben im Kanton Solothurn Ende 2000 bzw. anfangs 2001 erfolgt. Es kann nicht Sinn der Bundesgesetzgebung sein, dass gerade dieser Übergang am Ende der achtjährigen Frist nicht bundesrechtskonform vor sich geht. Aus diesen Gründen ist festzustellen, dass der Abzug von Unterhaltskosten, die kleiner als der Pauschalabzug sind, zusätzlich zum bereits vorgenommenen Abzug der effektiven oder pauschalen Kosten des Jahres 1999 bundesrechtswidrig ist.
Gemäss der Praxis des Kantonalen Steuergerichts übt das Steuergericht allerdings dann eine gewisse Zurückhaltung bei der Überprüfung von kantonalem (Gesetzes-)Recht auf die Bundesrechtskonformität aus, wenn die Rechtslage nicht derart eindeutig ist (vgl. dazu KSGE 92 Nr. 21 und 85 Nr. 20). Im vorliegenden Fall nun ist nicht nur eine klare Abweichung vom Steuerharmonisierungsgesetz gegeben, sondern sie hat auch verfassungswidrige Auswirkungen: Gemäss Art. 127 Ziffer 2 der Bundesverfassung sind bei der Besteuerung insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten. Der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verlangt, dass jeder Bürger im Verhältnis der ihm zur Verfügung stehenden Mittel und der seine Leistungsfähigkeit beeinflussenden persönlichen Verhältnisse zur Deckung des staatlichen Finanzbedarfs beitragen soll (vgl. BGE 114 Ia 225). Mit der Besteuerung des Eigenmietwertes wird die steuerliche Gleichbehandlung von Grundeigentümern und Mietern angestrebt. Damit die Grundeigentümer nicht schlechter gestellt sind, wird ihnen die Möglichkeit des Abzugs derjenigen Kosten zugestanden, die sie aufwenden, um ihre Liegenschaft instandzuhalten. Durch den Übergang von der Vergangenheits- auf die Gegenwartsbemessung können im Steuerjahr 2000 grundsätzlich die Kosten des Jahres 1999, im nachfolgenden Steuerjahr 2001 die Kosten von 2001 in Abzug gebracht werden. Mit dem System des Pauschalabzuges werden von der Betragshöhe her Kosten ohne weitergehende Beweispflicht zum Abzug zugelassen, wie sie für die Instandhaltung einer Liegenschaft üblicherweise notwendig sind. Wenn nun ein Steuerpflichtiger ausgerechnet im Jahr 2000 hohe Unterhaltskosten hat, so wäre er ohne Korrektiv im Übergangsrecht benachteiligt. Umgekehrt wäre nun aber derjenige Steuerpflichtige massiv bevorteilt, dem für die Steuern 2000 nicht nur die Kosten des Jahres 1999 (pauschal oder effektiv), sondern darüber hinaus noch die Kosten des Jahres 2000 in Abzug gebracht würden, selbst wenn diese das Normalmass gar nicht übersteigen. Ein solcher Abzug aller Kosten während zweier Jahre im gleichen Steuerjahr würde eine ungerechtfertigte Besserstellung gegenüber derjenigen Steuerpflichtigen darstellen, welche entweder nicht Eigentümer sind oder keine Unterhaltskosten im Jahre 2000 gehabt haben, und stellt deshalb auch ein Verstoss gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit dar.
Das Steuergericht kommt deshalb zum Schluss, dass ein Abzug von solchen Aufwendungen des Jahres 2000, welche den Pauschalabzug nicht übersteigen, zufolge Verfassungsund Bundesrechtswidrigkeit nicht zugelassen werden kann.
4. Damit ist allerdings die Frage noch nicht beantwortet, ob die Rekurrenten die effektiven Kosten des Jahres 2000 (soweit den Pauschalabzug übersteigend) in Abzug bringen können oder nicht. Das Problem stellt sich, weil die Rekurrenten in ihrer Steuererklärung 2000 sich für den Pauschalabzug entschieden haben.
Gemäss § 9 Abs. 2 der Steuerverordnung Nr. 16 betreffend Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten von Liegenschaften im Privatvermögen in der Fassung, wie sie ab 1995 bis ins Steuerjahr 2000 in Kraft war, können die Steuerpflichtigen alle zwei Jahre, jeweils im geraden Steuerjahr, und für jede Liegenschaft zwischen dem Abzug der tatsächlichen Kosten und dem Pauschalabzug wählen. Gemäss §9 Abs. 2 der gleichen Verordnung, wie sie ab dem Steuerjahr 2001 Geltung hat, können Steuerpflichtige nun in jeder Steuerperiode zwischen Pauschalabzug und Abzug der effektiven Kosten wählen. Die Wahlfreiheit ermöglicht es dem Steuerpflichtigen, seine Unterhaltskosten bis zu einem gewissen Grad „steueroptimiert“ zu planen und zu tätigen. Nach dem alten Recht konnte der Steuerpflichtige namentlich dann den Abzug der effektiven Kosten wählen, wenn bereits für das erste Steuerjahr die effektiven Kosten in der Bemessungsperiode den Pauschalabzug überstiegen haben.
Die Vorinstanz stellt sich nun auf den Standpunkt, die Rekurrenten hätten für das Steuerjahr den Pauschalabzug gewählt, weshalb ein späterer Wechsel (in der Steuererklärung 2001A) nicht zulässig sei. Diese Betrachtungsweise verkennt aber, dass die zitierte Bestimmung in der Steuerverordnung Nr 16 erstens von einer Vergangenheitsbemessung ausging und zweitens die Wahlmöglichkeit „jeweils im geraden Steuerjahr“ zulässt. Es ist fraglich, wie weit diese Bestimmung für das Jahr 2000 überhaupt Anwendung findet, da ja im „zweiten“ Jahr 2001 ohnehin gemäss der revidierten Verordnung das Wahlrecht besteht. Selbst aber bei Anwendung der Verordnungsbestimmung hat der Steuerpflichtige eben gerade das Wahlrecht für das gerade Steuerjahr 2000. Hat er besondere Aufwendungen, d.h. den Pauschalabzug übersteigene Liegenschaftskosten im Jahre 2000 gehabt, so wird selbst eine bereits rechtskräftige Veranlagung revidiert. Da für das Steuerjahr 2000 sowohl 1999 wie ausnahmsweise und teilweise auch das Jahr 2000 Bemessungsperiode darstellt, muss ihm das Wahlrecht dann zugestanden werden, wenn er überhaupt die entscheidenden Faktoren für die Ausübung kennt. Wie bereits dargelegt, geht die Steuerverordnung Nr. 16 in der alten Fassung davon aus, dass der Steuerpflichtige sein Wahlrecht für zwei Jahre dann ausüben kann, wenn ihm die für das erste Steuerjahr massgebenden Unterhaltskosten für das erste Steuerjahr bekannt sind. Dies ist für das Steuerjahr 2000 ausnahmsweise erst der Fall im Zeitpunkt der Abgabe der Steuerklärung 2001A. Das Steuergericht hält aber dafür, dass ebenso gut argumentiert werden kann, der Gesetzgeber habe für das Steuerjahr 2000 eine Sonderregelung schaffen wollen, so dass Absatz 2 von § 9 der alten Steuerverordnung Nr. 16 für dieses Steuerjahr keine Gültigkeit mehr hat. Beide Betrachtungsweise führen aber zum gleichen Schluss, dass nämlich die Rekurrenten unabhängig von der Steuererklärung 2000 die den Pauschalabzug übersteigenden Liegenschaftskosten des Jahres 2000 zusätzlich vom Einkommen abziehen können.
Aus diesen Gründen ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. In der ausserordentlichen Revision der Staatssteuer 2000 sind die im Jahre 2000 effektiv angefallenen Unterhaltskosten zusätzlich zum Abzug zuzulassen und zwar in dem Umfang, wie die Gesamtsumme den Pauschalbetrag übersteigt.
Steuergericht, Urteil vom 26. August 2002