KSGE 2000 Nr. 15
StG § 165 Abs. 1 Bst. b, 166 - Revision.
Hat die Veranlagungsbehörde bei der Berechnung des Eigenmietwerts nicht beachtet, dass es sich um eine ausserkantonale Liegenschaft handelt und hat sie auf einen viel zu hohen Eigenmietwert abgestellt, hat sie eine erhebliche Tatsache ausser acht gelassen und damit einen Revisionsgrund gesetzt.
Eine falsche Berechnung des Eigenmietwerts bei ausserkantonalen Liegenschaften ist auch für einen rechtskundigen, jedoch nicht auf Steuerrecht spezialisierten Steuerpflichtigen nicht ohne weiteres erkennbar. Mangelnde zumutbare Sorgfalt im ordentlichen Verfahren kann ihm nicht entgegengehalten werden.
Urteil St 1998/163-169 vom 22.5.2000
Sachverhalt:
1. X. erwarb im Jahre 1989 mit Nutzen- und Schadenbeginn am 1. Juni 1989 eine Eigentumswohnung sowie einen Einstellplatz in I. Kanton Bern. Bis 30. April 1997 wohnte er weiterhin in G..
Mit Datum vom 9. Juli 1990 forderte die Veranlagungsbehörde den Steuerpflichtigen auf, als Beweismittel den Kaufvertrag der Eigentumswohnung in I. sowie die Mietwertbemessung des Kantons Bern einzureichen. Als Beilagen zum Brief vom 7. August 1990 reichte X. die verlangte Kopie des Kaufvertrages vom 22. März 1989 von der Eigentumswohnung in I., 1 Mietwertblatt des Einstellplatzes sowie 2 Grundstücksblätter ein. Das Mietwertblatt der Eigentumswohnung legte er nicht bei.
In den Steuererklärungen 1990 bis 1996 deklarierte X. jeweils einen Eigenmietwert, welcher sich aus der Multiplikation des amtlichen bernischen Steuerwerts mit dem für die Gemeinde G. für den Eigenmietwert geltenden Prozentsatz ergab. Für das Jahr 1990 veranlagte die Veranlagungsbehörde den Steuerpflichtigen in Abänderung von dessen Steuererklärung gemäss dem bei der Einwohnergemeinde I. nachgefragten Eigenmietwert. Die Abweichung gegenüber der Steuererklärung wurde in der Veranlagungsverfügung nicht begründet. In den nachfolgenden Jahren jedoch stellte man auf die Angaben des Steuerpflichtigen in seiner Selbstdeklaration ab. Sämtliche Veranlagungen sind in Rechtskraft erwachsen. In einem Schreiben vom 10. April 1997 an die Veranlagungsbehörde machte der Steuerpflichtige folgenden Vorbehalt zu Ziffer 11.1 der Steuerklärung 1997 (Mietwert der eigenen Wohnung): ”Meine Steuererklärung 1997 basiert hinsichtlich des Mietwertes meiner Wohnung in I. BE einerseits auf dem hohen amtlichen Wert des Kantons Bern (Fr. 195'830.--), anderseits auf dem solothurner Faktor 9,11. Ich halte diese Kombination, aus welcher ein ungewöhnlich hoher Mietwert resultiert, für willkürlich und mache daher einen entsprechenden Vorbehalt zur Steuererklärung. Ich bitte Sie, diese Angelegenheit zu überprüfen und mich über das Ergebnis zu informieren.”
2. Mit Schreiben vom 18. September 1997 reichte der Steuerpflichtige ein Gesuch um Revision seiner Steuerveranlagungen der Steuerjahre 1990-1996 ein. Die fraglichen Steuerveranlagungen seien insofern zu revidieren, als ihnen pflichtgemäss der entsprechende Eigenmietwert seiner Wohnung in I. BE zugrunde zu legen sei. Anlässlich seines Wohnsitzwechsels per 1. Mai 1997 hätten sich bei ihm berechtigte Zweifel über die Richtigkeit der Steuerveranlagungen seit dem Steuerjahr 1990 unter dem Gesichtspunkt des Eigenmietwertes eingestellt. Mit Schreiben vom 10. April 1997 habe er einen Vorbehalt zu Ziffer 11.1 der Steuererklärung 1997 (Mietwert der eigenen Wohnung) angebracht und habe um Klärung gebeten. Sein Vater habe ihm bis heute die Steuererklärungen erstellt. Nach Erwerb seiner Eigentumswohnung habe sich sein Vater seinerzeit bei der zuständigen Veranlagungsbehörde Solothurn telephonisch erkundigt, wie in Bezug auf die im Kanton Bern liegende Eigentumswohnung in Zukunft bei der Erstellung der Steuererklärung zu verfahren sei. Sein Vater habe die Auskunft erhalten, die solothurnische Steuererklärung so auszufüllen, wie wenn er ausschliesslich im Kanton Solothurn steuerpflichtig wäre. Die Steuerbehörde habe die seit 1990 erhebliche Tatsache ausser Acht gelassen, dass seine Eigentumswohnung im Kanton Bern und nicht im Kanton Solothurn liege.
Mit Schreiben vom 15. Mai 1998 hielt die Veranlagungsbehörde (VB) fest, in den Jahren 1990 bis 1997 vom Kanton Bern nie eine steueramtliche Meldung oder eine Steuerausscheidung erhalten zu haben, aus welcher der Eigenmietwert ersichtlich gewesen wäre. Von der VB seien dem Kanton Bern bzw. der Gemeinde I. unter drei Malen eine Steuerausscheidung zugestellt worden, nämlich:
- am 19. Dezember 1991 für das Steuerjahr 1991 (Eigenmietwert Fr. 15'509.--);
- am 13. Mai 1996 für das Steuerjahr 1995 (Eigenmietwert Fr. 17'840.--);
- am 14. Oktober 1996 für das Steuerjahr 1996 (Eigenmietwert Fr. 17'840.--).
Die VB sei am 27. Februar 1998 erstmals in den Besitz einer Steuerteilung des Kantons Bern für die Steuerjahre 1997/98, datiert vom 15. Dezember 1997, gelangt. Daraus gehe ein Eigenmietwert von Fr. 14'272.-- hervor. Die VB forderte X. auf mitzuteilen, ob im Zeitpunkt der Eingabe noch Veranlagungen des Kantons Bern, welche die Steuerjahre 1992 – 1996 betreffen, offen seien. Sein Gesuch könnte solchenfalls als Einsprache wegen Doppelbesteuerung gelten.
Das Antwortschreiben des Steuerpflichtigen vom 22. Mai 1998 enthält nichts zum letztgenannten Punkt. X. führt darin aus, ein Mietwert seiner Eigentumswohnung in I. sei damals gar nicht ausgeschieden gewesen. Dies sei erst nach seiner Wohnsitznahme in I. im Mai 1997 erfolgt.
Mit Datum des 9. Juli 1998 entschied die VB:
- hinsichtlich der Steuerjahre 1990 und 1991 auf Nichteintreten auf das Revisionsbegehren zufolge Ablauf der 5-jährigen Verjährungsfrist; die Eröffnung der Veranlagung pro 1990 sei am 27. März 1991, diejenige pro 1991 am 12. Februar 1992 erfolgt;
- hinsichtlich der Steuerjahre 1992 – 1996 auf Abweisung, da keine erheblichen Tatsachen oder entscheidenden Beweismitteln vorgebracht worden seien, welche nicht schon im Zeitpunkt der Steuerveranlagungen bekannt waren oder bekannt sein konnten. Vom Kanton Bern habe er periodisch das Mietwertblatt erhalten haben sollen, aus welchem die Höhe des steuerbaren Nettomietwerts ersichtlich sei.
3. Mit Datum vom 22. Juli 1998 erhob der Steuerpflichtige gegen diesen abschlägigen Bescheid Einsprache bei der VB. Darin führt er im Wesentlichen aus, nicht den Revisionsgrund nach § 165 Abs. 1 lit.a StG, sondern denjenigen nach § 165 Abs. 1 lit.b StG angerufen zu haben. Eine Revision habe gemäss dieser lit.b dann zu erfolgen, wenn die erkennende Verwaltungsbehörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat. X. hält dafür, dass die VB den erkennbar relevanten bernischen Eigenmietwert hätte ermitteln müssen. Stattdessen habe die VB diesen aus unerklärlichen Gründen ausser Acht gelassen und auf Grundlagen wissentlich auf untaugliche bzw. unrechtmässige Grundlagen abgestellt.
Mit Einspracheentscheid vom 20. August 1998 (Versand: 21. September 1998) wurde die Einsprache für alle Steuerjahre 1990 – 1996 abgewiesen. Eine Revision hinsichtlich der Steuerjahre 1990 und 1991 hätte zufolge Ablauf der 5-jährigen Verjährungsfrist selbst bei Vorliegen eines Revisionsgrundes nicht mehr vorgenommen werden können. Gemäss Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abt. Amtliche Bewertung, vom 20. August 1998, würden die Eigenheimbesitzer auf jede Veranlagungsbehörde hin über die Höhe des Eigenmietwerts mittels Mietwertblatt orientiert. Als Beweis möge das Mietwertblatt dienen, welches dem Einsprecher am 7. August 1989 zugestellt worden sei und mit welchem ihm der Mietwert des Einstellhallenplatzes mit Fr. 1'000.-- netto eröffnet worden sei. Der Einsprecher könne den Beweis für die Richtigkeit seiner Darstellung nicht erbringen und bringe keine neuen Tatsachen oder entscheidende Beweismittel vor, welche nicht schon im Zeitpunkt der Veranlagung bekannt gewesen seien oder hätten bekannt sein können.
4. Am 5. Oktober 1998 erhob X. gegen diese Einspracheentscheide Rekurs. Er stellt darin die Anträge, die angefochtenen Entscheide seien aufzuheben und die Steuerveranlagungen der Steuerjahre 1990 – 1996 seien insofern zu revidieren, als ihnen pflichtgemäss der entsprechende bernische Eigenmietwert seiner Wohnung in I. BE zugrunde zu legen sei, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Zur Begründung führt X. im Wesentlichen aus, dass vorab die Steuerverwaltung verpflichtet sei, den massgeblichen Sachverhalt in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht abzuklären (§§ 127 Abs. 1, 147 Abs. 1 StG). Aufgrund dieser Untersuchungspflicht sei ein wesentlicher Verfahrensgrundsatz verletzt, indem die VB aus den eindeutigen Angaben und Beweismitteln in den Steuererklärungen, wonach die fragliche Eigentumswohnung im Kanton Bern liegt, nicht die erforderlichen Schlüsse zog und den vor dem Jahre 1997 noch gar nicht ausgeschiedenen Eigenmietwert der fraglichen Eigentumswohnung nicht von sich aus nachfragte. Damit seien die Steuererklärungen 1990 – 1996 pflichtwidrig nicht ordnungsgemäss überprüft worden und es seien nicht alle aktenkundigen Tatsachen berücksichtigt worden. Die rechtskundige Steuerverwaltung habe in casu genau gewusst, dass die fragliche Eigentumswohnung im Kanton Bern liege, und hätte daher zwingend Anlass gehabt, den massgeblichen Eigenmietwert zu ermitteln. In dieser Situation habe die VB nicht einfach auf den deklarierten Eigenmietwert abstellen dürfen, welcher sich aus dem amtlichen bernischen Steuerwert multipliziert mit dem für die Gemeinde G. für den Eigenmietwert geltenden Prozentsatz zusammensetzte.
Erwägungen:
1. ...
2. Eine rechtskräftige Veranlagung oder ein rechtskräftiges Urteil kann gemäss § 165 StG auf Antrag oder von Amtes wegen u.a. dann zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden,
wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden;
wenn die erkennende Verwaltungsbehörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat.
Die Revisions ist ausgeschlossen, wenn der Antragsteller das, was er als Revisionsgrund vorbringt, bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. Das Revisionsbegehren muss innert 90 Tagen seit Entdeckung des Revisionsgrundes, spätestens aber innert fünf Jahren seit Eröffnung der Verfügung oder des Entscheides eingereicht werden.
3. Die definitive Veranlagung für das Steuerjahr 1990 wurde am 27. März 1991 eröffnet, diejenige für das Steuerjahr 1992 am 12. Februar 1992. Das Revisionsbegehren wurde am 18. September 1997 eingereicht. Hinsichtlich der Steuerjahre 1990 und 1991 ist die 5-jährige Verjährungsfrist abgelaufen. Die Vorinstanz ist somit zu Recht nicht auf das diesbezügliche Revisionsgesuch eingetreten. Der Rekurs ist in diesem Punkt abzuweisen.
4. Bezüglich der Veranlagungen 1992 bis 1996 ist diese fünfjährige Frist mit Einreichung des Revisionsbegehrens eingehalten. Auf die 90-tägige Frist ist unter Ziffer 5 hienach näher einzutreten.
Der Rekurrent hat sich in seinem Revisionsgesuch vom 18. September 1997 explizit auf den Revisionsgrund gemäss § 165 Abs. 1 Bst. b StG berufen, wonach ein Revisionsgrund vorliegt, wenn die erkennende Verwaltungsbehörde erhebliche Tatsachen oder Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat. Diesen Tatbestand sieht er erfüllt im Umstand, dass die VB seit 1990 die erhebliche Tatsache ausser Acht gelassen hat, dass seine Eigentumswohnung im Kanton Bern und nicht im Kanton Solothurn liegt.
Die Vorinstanz beruft sich insbesondere darauf, dass sie die Veranlagung jeweils auf Grund der Angaben in der Selbstdeklaration vorgenommen hat. Dies ist nur teilweise richtig: Bei der Prüfung der Steuererklärung 1990 hat der damals zuständige Sachbearbeiter der VB telefonisch am 7. Februar 1991 bei der Einwohnergemeinde I. den richtigen Mietwert eingeholt und die Steuererklärung entsprechend handschriftlich korrigiert und mit einer Aktennotiz versehen. Diese Nachfrage passierte wohl deshalb, weil der Rekurrent damals trotz entsprechender Aufforderung keine Unterlagen über den Mietwert der Wohnung (wohl aber der Einstellhalle) eingereicht hat. In den nachfolgenden Veranlagungen 1992 bis 1996 wurde die Selbstdeklaration aus unbekannten Gründen nicht mehr korrigiert. Die VB hatte deshalb gewusst oder mindestens wissen können, dass die Angaben des Steuerpflichtigen höchstwahrscheinlich nicht stimmen. Es wäre der VB zuzumuten gewesen zu überprüfen, ob der Steuerpflichtige in den nachfolgenden Jahren den in der Steuererklärung 1990 festgestellte Deklarationsfehler wiederholte. Immerhin war der in der Steuererklärung 1991 deklarierte Eigenmietwert fast 50% höher als er im Veranlagungsverfahren bezüglich der Steuern 1990 festgestellt worden war. Die Veranlagungsbehörde hat damit eine Tatsache ausser Acht gelassen, die ihr bekannt war oder hätte bekannt sein sollen. Der Revisionsgrund gemäss § 165 Abs. 1 Bst. b StG ist damit erfüllt.
5. Die Revision ist gemäss § 165 Abs. 2 StG ausgeschlossen, wenn der Antragsteller das, was er als Revisionsgrund vorbringt, bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. Wie bereits ausgeführt, hat die VB den für das Steuerjahr 1990 deklarierte Eigenmietwert nach unten korrigiert. Da die VB aber bei der gleichen Gelegenheit weitere Korrekturen vornahm, so dass das steuerbare Einkommen insgesamt um ca. Fr. 4'500.-- höher veranlagt wurde, erhielt der Rekurrent zu dieser Zeit keine Kenntnis seiner Falschdeklaration. Die Veranlagungsverfügung vom 27. März 1991 erwähnt die Korrekturen nicht. Da in den nachfolgenden Steuerjahren der deklarierte Mietwert übernommen wurde, konnte der Rekurrent auch in diesen Verfahren den Fehler nicht kennen und somit auch nicht (einspracheweise) geltend machen.
Gemäss § 166 StG muss das Revisionsbegehren innert 90 Tagen seit Entdeckung des Revisionsgrundes eingereicht werden. Aus den Rekurs- und Vernehmlassungsbeilagen sowie aus den Angaben des Rekurrenten geht hervor, dass letzterem anlässlich der Steuererklärung 1997 Zweifel über die Richtigkeit der Berechnung des Mietwertes gekommen sind. Im Schreiben an die VB vom 10. April 1997 führte er aus, er halte diese Berechnung für willkürlich und wolle einen Vorbehalt anbringen. Er bat die VB, ”diese Angelegenheit zu überprüfen” und ihm Bericht zu geben. In seinem Revisionsgesuch vom 18. September 1997 (S. 3 zweiter Abschnitt) führt er aus: ”Mit Telefon vom 15.9.1997 antwortete mir der zuständige Sachbearbeiter der Veranlagungsbehörde Solothurn, Herr A., darauf, dass in der Tat den Steuererhebungen seit dem Steuerjahr 1990 ein falscher Eigenmietwert zugrunde gelegt worden sei.” Dieser Sachverhalt blieb im gesamten Verfahren unbestritten. Zwar ist der Rekurrent Fürsprecher und Notar. Die Mietwertberechnung im interkantonalen Recht ist jedoch eine steuerrechtliche Spezialfrage, deren richtige Beantwortung auch von einem Rechtskundigen nicht a priori, d.h. nicht ohne weitere Abklärungen erwartet werden kann. Zwar steht fest, dass der Rekurrent bereits im April 1997 Zweifel hegt. Erst aber im Telefongespräch vom 15. September 1997 wurde ihm von kompetenter Seite gesagt oder bestätigt, dass seine Zweifel richtig sind, und dass vor allem in den vorangegangenen Jahren gestützt auf einen falschen Eigenmietwert veranlagt worden war. Zu seinen Gunsten muss deshalb als erstellt gelten, dass er erst im September 1997 begründete Kenntnis über den Fehler der Veranlagungsbehörde hatte. Die 90-tägige Frist wurde deshalb mit dem Gesuch vom 18. September 1997 eingehalten.
Aus diesen Gründen ist das Revisionsgesuch bezüglich der Veranlagungen 1992 bis 1996 gutzuheissen. Die Veranlagungsbehörde hat diese Veranlagungen gestützt auf den richtigen Eigenmietwert neu festzusetzen.
Steuergericht, Urteil vom 22. Mai 2000