KSGE 2017 Nr. 17
StG § 207 Abs. 1 lit. g, VV StG § 63bis Abs. 2. Handänderungssteuer, steuerfreie Handänderungen.
Bei der Befreiung von der Handänderungssteuer beträgt die massgebliche Frist zur Wohnsitznahme in der Regel 2 Jahre, wenn das Grundstück bei Vertragsschluss noch nicht überbaut ist. In casu ist eine Erstreckung der 2-Jahresfrist gerechtfertigt aufgrund einer Änderung des kommunalen Zonenreglements und eines Architektenwechsels durch die Steuerpflichtigen. Ein Verlängerungsgesuch ist nicht Voraussetzung für die Fristerstreckung.
Aus den Erwägungen
2. Gemäss § 205 Abs. 1 StG unterliegen Handänderungen an Grundstücken der Handänderungssteuer. Jeder Eigentumsübergang, der vom Gesetz nicht ausdrücklich ausgenommen wird, löst die Handänderungssteuerfolge aus. Steuerobjekt ist der Eigentumsübertrag als solcher, wobei als Bemessungsgrundlage der Kaufpreis (resp. der Verkehrswert) des Grundstücks zur Zeit der Handänderung dient (vgl. § 210 StG).
Von der Handänderungssteuer befreit ist gemäss § 207 Abs. 1 Bst. g StG der Erwerb von Grundstücken als dauernd und ausschliesslich selbst genutztes Wohneigentum. Gemäss § 63bis Abs. 1 der Vollziehungsverordnung zum StG (VV StG) gilt Wohneigentum als dauernd selbst genutzt, wenn der Erwerber eines überbauten Grundstücks in der Regel innert einem Jahr seit Vertragsabschluss dort Wohnsitz nimmt. Abs. 2 sieht vor, dass die Frist in der Regel zwei Jahre beträgt, wenn das Grundstück bei Vertragsabschluss nicht überbaut ist.
Ziff. 2.4 Steuerpraxis 2013 Nr. 4 lautet wie folgt: Erwerb zur Selbstnutzung setzt voraus, dass der neue Eigentümer umgehend bzw. innert nützlicher Frist in die erworbene Liegenschaft einzieht. Ausgeschlossen ist die Steuerbefreiung für einen Erwerb zu Anlagezwecken, aber auch dann, wenn das Kaufsobjekt erst zu einem späteren Zeitpunkt (z.B. nach der Pensionierung in fünf Jahren) als eigene Wohnung dienen soll. Deshalb wird die Steuerbefreiung nur gewährt, wenn das bestehende EFH oder die bestehende Eigentumswohnung innert Jahresfrist seit dem Vertragsabschluss bezogen wird (§ 63bis Abs. 1 VV StG). Beim Erwerb von Bauland oder von Liegenschaften, die sich bei Vertragsabschluss noch im Bau befinden, muss der Einzug in die neu erstellte Wohnliegenschaft innert zwei Jahren erfolgen (§ 63bis Abs. 2 VV StG). In Ausnahmefällen ist eine Erstreckung dieser Fristen möglich, wenn sich der Bezug der neu erworbenen Liegenschaft aus Gründen verzögert, die der Erwerber nicht oder nicht entscheidend beeinflussen kann (Einsprachen gegen das Bauprojekt, technische Bauschwierigkeiten u.ä.).
Mit der 2-jährigen Einzugsfrist wurde insbesondere beabsichtigt, dass der Baulander-werb zu Anlagezwecken nicht steuerfrei sein soll (RRB Nr. 2010/1744 vom 28.9.2010, Ziff. 2.15). Bereits aus dem Wortlaut von § 63bis Abs. 2 VV StG ergibt sich, dass die Frist nicht absolut gilt, sondern nur „in der Regel". Das KSG hatte bereits mehrfach Gelegenheit, dies festzustellen. Es hat festgehalten, dass der Verordnungsgeber richtigerweise erkannt hat, dass die Frist von zwei Jahren für den Einzug nicht in allen Fällen angemessen sein kann und die Frist deswegen ausdrücklich als Regelfrist mit Ausnahmemöglichkeit statuiert hat. Eine Erstreckung der Frist ist daher zulässig. Als Beispiele werden Rechtsmittelverfahren oder technische Bauschwierigkeiten genannt. Das KSG hat zudem erkannt, dass die Frist dazu dienen soll, die Befreiung bei gezielten Verzögerungen auszuschliessen (zum Ganzen: SGNEB.2015.9 vom 21. November 2016 E. 6; SGNEB.2015.6 vom 25. Januar 2016 E. 3.2; SGNEB.2015.10 vom 21. März 2016 E. 3.2).
3.1 Der vorliegend massgebliche Sachverhalt präsentiert sich wie folgt: Die Rekurrenten kauften im Oktober 2013 Bauland. Wie in der Einsprache ausgeführt wurde, waren die Rekurrenten seit Frühling 2013 mit der Architektin Y an der Planung des EFH. Gemäss einem mit dem Rekurs eingereichten E-Mail wurde bereits im Dezember 2012 eine Besprechung mit der Architektin durchgeführt. In den Akten befinden sich überdies ein im Januar 2014 erstelltes Vorprojekt und eine Grobschätzung der Baukosten (von rund CHF 2,09 Mio.). Weiter haben die Rekurrenten zwei Akontorechnungen der Architektin vom 6. März 2014 und vom 13. Oktober 2014 eingereicht.
Zur Realisierung des projektierten Vorhabens musste eine laufende Änderung der Zonenordnung der Gemeinde abgewartet werden, weil (wie sich aus einer Anfrage am die Gemeinde vom 16. März 2014 sowie aus dem Vorprojekt ergibt) die im Projekt vorgesehene Dachform nicht mit dem geltenden Zonenreglement, welches nur Schrägdächer vorsah, konform war (vgl. Bauzonenplan aus dem Jahr 2006). Das Zonenreglement wurde mit Beschluss des Gemeinderats vom 2. Februar 2015 angepasst, fortan waren alle Dachformen zulässig. Es wurde am 00.00.0000 durch den Regierungsrat genehmigt.
Das Projekt mit der erwähnten Architektin wurde („aus verschiedenen Gründen“) nicht realisiert. Die Planung des EFH wurde einem anderen Architekturbüro übergeben. Der sich in den Akten befindliche Vertrag wurde am 2. Dezember 2015 geschlossen, wobei (gemäss Ziff. 1.3 des Vertrags) bereits ab Frühjahr 2015 Arbeiten durch dieses Architekturbüro ausgeführt worden waren (Projektbeschrieb vom 13. April 2015, Bericht und Pläne vom 29. Juli 2015, Kostenschätzung vom 29. Oktober 2015 usw.). Im Vertrag ist der Baustart für ca. Juli 2016 und das Bauende für ca. Mai 2017 vorgesehen.
Am 18. Januar 2016 wurde das Baugesuch eingereicht. Die Baubewilligung datiert vom 29. April 2016. Am 21. März 2016 wurde ein Schuldbrief zur Finanzierung des EFH errichtet. Das Gebäude befand sich zum Zeitpunkt des Rekurses nach Angaben der Rekurrenten noch im Bau und der Einzug sei auf den Sommer 2017 vorgesehen.
3.2 Aus diesem Ablauf ergibt sich, dass die Projektierung und Realisierung des EFH grundsätzlich laufend vorangetrieben wurde, dass es aber aus zwei Gründen zu Verzögerungen kam:
Die Rekurrenten heben als Grund für die Verzögerungen namentlich die Revision des Zonenreglements hervor, welche habe abgewartet werden müssen und deren Dauer von ihnen nicht habe beeinflusst werden können.
Es ist dokumentiert, dass bereits das Projekt der ersten Architektin den alten Zonenvor-schriften (Steildach) nicht entsprach. Das Gleiche gilt für das zweite und nun realisierte Projekt. Somit ist zumindest ein Teil der Verzögerung auf die fragliche Zonenplanrevision zurückzuführen. Die Zeitdauer der Revision stand ausserhalb des Einflussbereichs der Rekurrenten. Somit ist grundsätzlich von einem Ausnahmefall auszugehen, der eine Erstreckung der Frist von § 63bis Abs. 2 VV StG rechtfertigen würde (vgl. E. 2).
Die Vorinstanz ist demgegenüber der Auffassung, aufgrund des gewählten Projekts (gemeint offenbar ein Projekt ohne Steildach) hätten die Rekurrenten damit rechnen müssen, dass es zu Verzögerungen kommt; somit habe sich der Bezug aus Gründen verzögert, die die Rekurrenten hätten beeinflussen können. Nach der Praxis sei somit keine Ausnahme von der 2-Jahres-Frist gegeben.
Zwar kann sich fragen, ob die erwähnte Projektierung nicht den Rekurrenten anzulas-ten ist. Die Argumentation der Vorinstanz hätte aber zur Folge, dass die Befreiung von der Handänderungssteuer bei einem EFH-Projekt, das sich aufgrund einer erforderlichen Zonenplanänderung über mehr als zwei Jahre erstreckt, ausgeschlossen wäre. Dies kann jedoch nicht der Sinn von § 63bis Abs. 2 VV StG sein; die Bestimmung ist insofern nicht engherzig auszulegen. Im vorliegenden Fall ist zudem beachtlich, dass von Anfang an bekannt war, dass die Gemeindebehörden eine entsprechende Änderung in Planung hatten und das Projekt somit nach der Revision bewilligt werden kann. Das Überschreiten der 2-Jahres-Frist ist in einem solchen Fall nachvollziehbar und von dieser Frist kann eine Ausnahme gemacht werden.
Ein anderer Teil der Verzögerungen ist sodann der Tatsache geschuldet, dass die Rekur-renten im Verlauf der Projektierung den Architekten wechselten. Dies liegt an sich - wie die Vorinstanz hervorhebt - im Einflussbereich der Rekurrenten. Dennoch sollte es im Hinblick auf die Befreiung von der Handänderungssteuer denkbar sein, ein erstes Projekt zu verwerfen bzw. einen Architekten zu wechseln. § 63bis Abs. 2 VV StG darf nicht dazu führen, dass sich Bauwillige unter zeitlichem Druck und leichtfertig für ein Projekt entscheiden müssen. Hinzu kommt, dass der Architektenwechsel vorliegend soweit ersichtlich nicht zu einer wesentlichen zeitlichen Verzögerung geführt hat, da so oder so die Revision der Zonenordnung abgewartet werden musste, bis ein Baugesuch erstellt und eingereicht werden konnte. Wie die Rekurrenten zutreffend festhalten, sind ab Inkrafttreten des geänderten Zonenplans (Ende Juni 2015) bis zum geplanten Einzug im Sommer 2017 nur ungefähr 2 Jahre vergangen.
Entscheidend für die Befreiung von der Handänderungssteuer ist, dass das Land effektiv zum Zweck der Selbstnutzung als Wohneigentum verwendet wird, und nicht zu Anlage-zwecken (vgl. E. 2). Solche Anlagezwecke liegen hier nicht vor. Vielmehr ist der anfängliche und bis heute bestehende Wille zur Selbstnutzung dokumentiert. Wie das KSG mehrfach festgehalten hat, geht es bei der 2-Jahresfrist von § 63bis Abs. 2 VV StG auch darum, dass die Befreiung nicht gewähren werden soll, wenn jemand den Einzug bewusst verzögert bzw. hinausschiebt, weil er eben das Grundstück (noch) gar nicht selbst nutzen will. In solchen Fällen von gezielten Verzögerungen von Bauvorhaben kann die Befreiung nicht gewährt werden (vgl. dazu E. 2). Dies ist hier nicht der Fall. Auch wenn es zweifellos möglich gewesen wäre, ein EFH innert kürzerer Zeit zu planen und zu erstellen, können den Rekurrenten keine bewussten Verzögerungen vorgeworfen werden. Vielmehr ist die von Anfang an bestehende Absicht, ein EFH zur Selbstnutzung erstellen zu wollen, dokumentiert und diese wurde grundsätzlich stetig weiterverfolgt.
3.3 Die Vorinstanz weist im Übrigen darauf hin, dass bei Verzögerungen ein Verlängerungsgesuch zu stellen sei. Ein solches Gesuch sei aber nicht gestellt worden. Das KSG hat jedoch bereits erkannt, dass ein fehlendes Verlängerungsgesuch den Gesuchstellern nicht zu ihren Ungunsten entgegengehalten werden könne. So sehe die Steuerpraxis 2013 Nr. 4 sogar vor, dass ein Befreiungsgesuch erst nach der Veranlagung mit der Einsprache gestellt werden kann (SGNEB.2015.9 vom 21. November 2016 E. 8). Damit ist ein Verlängerungsgesuch vor Ablauf der 2 Jahre keine Voraussetzung einer Erstreckung der 2-Jahresfrist.
3.4 Zusammenfassend ist eine Erstreckung der 2-Jahresfrist von § 63bis Abs. 2 VV StG vorliegend zugunsten der Rekurrenten gerechtfertigt und der Rekurs gutzuheissen. Sofern die Rekurrenten das EFH per dato noch nicht bezogen haben, ist die Vorinstanz berechtigt, das Vorliegen der Voraussetzungen von § 207 Abs. 1 Bst. g StG zu gegebener Zeit neu zu überprüfen.
Steuergericht, Urteil vom 4. September 2017 (SGNEB.2016.11)