Réf. : TA.2009.382-FISC/sk
A. Le 12 novembre 2007, le Service des contributions a adressé à X. SA une facture, relative à l'année fiscale 2006, d'un montant de 1'240 francs (fr. 440 pour 3e prolongation de délai au 30.10.2006 et fr. 800 pour non respect des quotas). X. SA s'est acquittée du montant de 440 francs. Le 25 février 2008, le Service des contributions lui a adressé une sommation portant sur un montant de 800 francs et 15 francs de rappel. X. SA a alors adressé une réclamation audit service contestant devoir les montants dus, au motif notamment que les retards ne peuvent lui être imputés puisque la fiduciaire est tributaire des documents que ses clients doivent lui faire parvenir. Par décision du 29 octobre 2008, le Service des contributions a rejeté la réclamation. Pour ce faire, il s'est basé sur l'article 249 de la loi sur les contributions directes du 21 mars 2000 (ci-après LCdir) relatif au cas où des amendes peuvent être infligées et sur l'article 38a al.2 RELCdir fixant différents quotas de dépôt de déclarations d'impôt.
Par jugement du 7 septembre 2009, le Tribunal fiscal a admis le recours interjeté contre cette décision et l'a annulée. Il a considéré que c'est en application de l'article 249 LCdir, qui figure dans le chapitre de la loi relatif aux dispositions pénales, que le Conseil d'Etat a adopté l'article 38a al.2 RELCdir. Le montant perçu doit ainsi être qualifié d'amende au sens dudit article 249 LCdir. Si ce dernier constitue une base légale pour pénaliser les contribuables, seuls responsables du dépôt de leur déclaration d'impôt, il ne saurait, selon le Tribunal fiscal, être appliqué aux mandataires. Le mandataire du contribuable ne devient pas partie à la procédure et ses actes sont imputés à la personne représentée. Dès lors, les émoluments litigieux ne reposent pas sur une base légale suffisante.
B. Le 7 octobre 2009, le Service des contributions défère le jugement du Tribunal fiscal au Tribunal administratif. Il conclut à son annulation, sous suite de frais. Il invoque la violation du droit et l'abus du pouvoir d'appréciation. Il indique que c'est par erreur que sa décision sur réclamation se base sur l'article 249 LCdir en matière d'amende pour violation des obligations de procédure. Selon la maxime d'application du droit d'office, il appartenait à l'autorité de recours de rechercher elle-même les normes légales applicables. L'émolument réclamé doit être considéré comme un émolument de chancellerie au sens de l'article 190 LCdir. Cet article prévoit en son alinéa 3 la possibilité pour l'autorité fiscale d'accorder une prolongation du délai pour le dépôt de la déclaration d'impôt. Sur cette base, le Conseil d'Etat a adopté les articles 38 (relatif à la demande de prolongation individuelle) et 38a (relatif à la demande de prolongation collective) RELCdir. Ce dernier article fixe, selon lui, en son alinéa 2 les conditions et émoluments requis pour l'octroi de prolongations de délai pour le dépôt de déclarations d'impôt requises par un mandataire. L'émolument est perçu à raison d'un acte de l'administration, soit l'exercice de la surveillance du dépôt de la déclaration d'impôt et le respect des délais. Les articles précités se trouvent dans le chapitre relatif aux "frais divers de chancellerie". L'émolument réclamé constitue des frais de rappel. Le Service des contributions se réfère par ailleurs à un jugement du Tribunal fiscal du 21 avril 2006 qui avait qualifié d'émolument de chancellerie des frais de rappel, constatant que l'article 190 constituait une base légale suffisante pour la perception desdits frais. Il relève enfin que les montants perçus pour les frais de rappel et pour l'octroi des prolongations de délai se situent dans la limite inférieure des émoluments admis par le Tribunal fédéral et satisfont aux principes de la couverture des frais et de l'équivalence.
C. Dans ses observations, le Tribunal fiscal conclut au rejet du recours. Il relève que l'article 38a al.2 RELCdir introduit une contrainte de respect de quotas, c'est-à-dire astreint le mandataire à déposer un pourcentage des déclarations dont il a la charge, selon le genre de contribuable, dans un certain délai. L'émolument réclamé ne constitue pas un émolument pour le dépôt tardif des déclarations puisqu'une telle contribution a d'ores et déjà été prélevée pour requérir la prolongation du délai et que l'on ne saurait prélever un second émolument de chancellerie pour un travail déjà rétribué. Le but poursuivi par l'établissement du système de quotas est de répartir sur l'année les taxations des différents contribuables selon qu'ils appartiennent à la catégorie des personnes morales ou physiques, dépendantes ou indépendantes, ce qui permet de ventiler la tâche administrative du service de taxation. L'article 38a al.2 RELCdir constitue dès lors une norme à caractère pénal. Sa classification dans les émoluments de chancellerie ne change rien à cette appréciation.
D. X. SA conclut au rejet du recours et à ce que lui soient remboursés les frais de procédure et des dépens pour le temps consacré à la défense de cette cause d'intérêt général. Ses arguments seront repris en tant que besoin dans les considérants qui suivent.
C O N SIDERANT
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2. Selon l'article 190 al.1 LCdir, les contribuables sont invités, par publication officielle ou par l'envoi d'un formulaire, à remplir et à déposer une déclaration d'impôt. Les contribuables qui n'ont pas reçu de formulaire doivent en demander un à l'autorité fiscale. Cette dernière peut accorder, sur demande écrite et motivée, une prolongation du délai (al.3). Le contribuable qui omet de déposer la déclaration d'impôt ou qui la dépose de façon incomplète dans le délai imparti est sommé de remédier à l'omission dans les huits jours (al.4).
Selon l'article 249 LCdir, celui qui, malgré sommation, enfreint intentionnellement ou par négligence une obligation qui lui incombe en vertu de la présente loi ou d'une mesure prise en application de celle-ci, notamment :
a) en ne déposant pas une déclaration d'impôt ou les annexes qui doivent l'accompagner;
b) en ne fournissant pas les attestations, renseignements ou informations qu'il est tenu de donner;
c) en ne comparaissant pas devant l'autorité fiscale pour être entendu; sera puni d'une amende (al.1).
Le règlement général d'application sur la loi sur les contributions directes (RELCdir) comprend un chapitre 11 intitulé "frais divers de chancellerie". Concernant la prolongation de délai pour le dépôt de la déclaration d'impôt, il différencie la demande individuelle (art.38 RELCdir) de la demande collective (art.38a RELCdir). Ce dernier article prévoit en son alinéa 1 différents émoluments selon qu'il s'agit d'une première prolongation de délai au 30 juin, d'une deuxième prolongation au 30 septembre ou d'une troisième prolongation au 31 octobre et fixe le montant de l'émolument en fonction du nombre de contribuables concernés. En son alinéa 2, il mentionne que si les quotas de dépôt de déclarations d'impôt ne sont pas respectés, un rappel est adressé au mandataire et est soumis à un émolument de 40 francs par contribuable qu'il représente mais, au maximum, de 800 francs. Il fixe ensuite des quotas de déclarations d'impôt à déposer au 30 juin, 30 septembre et 31 octobre pour les contribuables exerçant une activité indépendante (litt.a), pour ceux qui exercent une activité dépendante (litt.b) ainsi que pour les personnes morales (litt.c).
3. Les contributions causales sont des contributions publiques perçues en échange d'un avantage ou d'une prestation déterminée de l'Etat ou à l'occasion de la mise en œuvre d'un service de l'Etat. Les taxes causales se divisent en trois sous-catégories, l'une d'elles constituant l'émolument. Ce dernier est le prix imposé unilatéralement aux justiciables pour un certain recours à l'administration ou à un service public. Il s'agit de la contrepartie d'un service rendu, soit à un utilisateur (émolument d'utilisation), soit à un administré pour l'accomplissement d'un acte étatique (émolument administratif ou de chancellerie). L'émolument de chancellerie est un prix modique pour une activité officielle simple et ne demandant pas de grandes démarches ou recherches (sur ces notions: Ryser, Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 2002, p.4; Oberson, Droit fiscal suisse, p.4 ; Knapp, Précis de droit administratif, no 2777 ss; Moor, Droit administratif, II, p.363).
4. Il est fort douteux que le système des quotas imposé aux mandataires des contribuables, décrit ci-dessus, soit conforme à la LCdir. En effet, le contribuable est responsable envers le fisc des actes de son représentant. Ce dernier ne devient pas partie à la procédure et ses actes sont imputables à la personne représentée (Ryser, Rolli, op.cit, p.453). La LCdir ne contient pas de disposition légale contraire à ce principe.
Quoi qu'il en soit, il sera démontré ci-après que le montant litigieux perçu, qu'il soit considéré comme un émolument de chancellerie ou comme une amende, n'est en l'occurrence pas dû.
a) Selon le Tribunal fédéral, la loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre. Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires, du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales. Si le texte légal est clair et sans ambiguïté, il lie le juge pour autant qu'il exprime le sens véritable de la norme (ATF 125 III 57 cons.2b et la référence). En d'autres termes, s'il n'y a aucune ambiguïté dans les concepts juridiques employés, on parle d'un sens clair, la conséquence étant en principe qu'on ne saurait s'en écarter (Moor, Droit administratif, vol. I, p.142).
b) L'article 38a al.2 RELCdir est intégré dans le chapitre 11 du règlement relatif aux frais divers de chancellerie. Par ailleurs, le texte de cet alinéa est limpide en ce sens que le rappel adressé au mandataire est soumis à un émolument. Il résulte de ce qui précède que le texte réglementaire est clair, le législateur ayant entendu percevoir des frais de chancellerie pour les coûts engendrés par de tels rappels.
c) Contrairement à ce qu'indique le Tribunal fiscal, l'émolument perçu lors de l'octroi d'une prolongation (art.38a al.1 RELCdir), qui vise à couvrir les frais occasionnés par un travail supplémentaire n'exclut pas qu'un second émolument de chancellerie soit perçu lorsque le mandataire ne respecte pas les quotas de l'article 38a al.2 RELCdir. En réalité, le Service des contributions ne devrait octroyer des prolongations de délai que pour le nombre de déclarations d'impôt ne dépassant pas les pourcentages de l'article 38a al.2 RELCdir. A titre d'exemple, pour les contribuables exerçant une activité indépendante, le nombre de prolongations accordées au 30 septembre ne devrait pas être supérieur au 30% des contribuables représentés (30% représentant le quota au 30 juin). Cette manière de procéder permet en effet d'éviter d'accorder une prolongation de délai pour ensuite, de façon contradictoire, exiger le dépôt de quotas. Il résulte de ce qui précède que c'est au moment de chaque demande de prolongation que doit être examinée simultanément la question du respect des quotas. Si le quota risque de ne pas être respecté, vu la prolongation de délai, il appartient alors au service des contributions de refuser ladite prolongation. Si, malgré le refus, la déclaration d'impôt n'est pas déposée et les quotas non respectés peut être perçu un émolument de chancellerie au sens de l'article 38a al.2 RELCdir, un tel émolument visant à couvrir des frais de rappel.
5. a) Le principe de la légalité s'applique à toutes les contributions publiques. Seuls font exception les émoluments de chancellerie qui, perçus à raison d'activités administratives simples, ne demandant pas d'investissements particuliers en temps de travail et en équipement, sont de montants modiques (Moor, op.cit., p.365 et la jurisprudence citée; ATF 129 I 346 cons.5, 126 I 180 cons.2a/bb, 107 Ia 29 cons.2).
b) Enfin, de tels émoluments doivent respecter les principes de la couverture des frais et de l'équivalence. Selon la règle de la couverture des coûts, le produit global des contributions ne doit pas dépasser, ou seulement de très peu, l'ensemble des coûts engendrés par la subdivision concernée de l'administration (Moor, Droit administratif, III, p. 268; Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Rechts, p.2 ss; Hungerbühler, Grundsätze des Kausalabgabenrechts, ZBl 2003, p. 512, v. aussi ATF 129 I 346 cons.5.1, p. 354).
Selon le principe d'équivalence, le montant de chaque redevance doit être en rapport avec la valeur objective de la prestation fournie et rester dans les limites raisonnables. La valeur de la prestation se mesure soit à son utilité pour le contribuable, soit à son coût par rapport à l'ensemble des dépenses administratives en cause. L'avantage économique retiré par chaque bénéficiaire d'un service public est souvent difficile, voire impossible à déterminer en pratique. Il en va notamment ainsi en matière de ramassage et d'élimination des ordures, où cet avantage dépend de nombreux éléments, telles que la quantité de déchets produite, la variation des frais de ramassage en fonction de l'éloignement et de la période de l'année. Le principe d'équivalence n'exige donc pas que la contribution corresponde dans tous les cas exactement à la valeur de la prestation pour l'administré ou à son coût pour la collectivité; le montant de la contribution peut en effet être calculé selon un certain schématisme tenant compte de la vraisemblance et de moyennes. La contribution doit cependant être établie selon des critères objectifs et s'abstenir de créer des différences qui ne seraient pas justifiées par des motifs pertinents (arrêt du Tribunal fédéral du 01.06.2005 [1P.645/2004] cons.3.5 et les références; Hungerbühler, op.cit., p.523 et la jurisprudence citée; Moor, op.cit., p. 370).
Selon l'article 38a al.2 RELCdir, le montant de l'émolument, pour rappel de quotas non respectés, est fonction du nombre de contribuables représentés. Un mandataire qui demande des délais compte généralement plusieurs dizaines de clients, ce qui a pour conséquence qu'il ne peut déposer toutes les déclarations d'impôt dans le premier délai imparti par l'administration fiscale. Il s'ensuit que, en cas de non respect des quotas et quel que soit le nombre de déclarations non déposées dans les délais impartis par ledit article, le montant de l'émolument sera la plupart du temps de 800 francs (sauf dans les cas où le mandataire représente moins de 20 contribuables). Or, l'émolument a en l'occurrence pour but de couvrir les frais qu'engendre pour l'administration l'établissement d'un rappel. L'activité exercée par l'administration fiscale, concernant les mandataires qui n'ont pas respecté les quotas, par opposition à ceux qui les ont respectés, est exclusivement celle d'établir un rappel précisant notamment qu'un nombre insuffisant de déclarations d'impôt a été déposé. Le montant précité de l'émolument est dès lors arbitraire et viole le principe d'équivalence. Il y a lieu de rappeler ici que le Tribunal fédéral, dans un arrêt du 10.07.2001 [2P.89/2001], a considéré qu'un émolument de 50 francs (par sommation pour déclaration d'impôt non déposée), vu la perte de temps engendrée, ne viole ni le principe de la couverture des coûts, ni celui de l'équivalence. Il ne saurait en aller de même d'un émolument de 800 francs pour envoi d'un simple rappel. Un tel montant est à l'évidence manifestement disproportionné pour couvrir les coûts d'une telle tâche.
Quoi qu'il en soit, dans le cas d'espèce, aucun rappel n'a été adressé à X. SA. Il ne se justifie dès lors pas de percevoir un quelconque émolument.
6. Comme précisé au considérant 2, la condamnation à une amende suppose qu'une sommation ait été adressée (art.249 LCdir). Cette dernière fait de l'infraction un délit d'insoumission, qui ne réprime que l'omission d'agir dans un délai donné (Yersin-Noël, op.cit., n. 4 ad 174 LIFD et la référence citée).
b) Or en l'occurrence, aucune sommation, mettant en demeure X. SA de respecter les quotas, n'a été adressée à cette dernière. Dans ces conditions, le montant de 800 francs ne peut pas être perçu en application de l'article 249 LCdir.
7. Pour l'ensemble de ces motifs, c'est avec raison que le Tribunal fiscal a admis le recours de X. SA et annulé la décision du Service des contributions du 29 octobre 2008. Le recours du Service des contributions contre le jugement du Tribunal fiscal doit dès lors être rejeté. Il est statué sans frais. X. SA, non représentée par un mandataire professionnel, ne peut prétendre à des dépens.
Par ces motifs, LA Cour de droit public
1. Rejette le recours.
2. Statue sans frais et sans dépens.
Neuchâtel, le 12 avril 2010
AU NOM DE LA Cour de droit public
Le greffier La présidente