Réf. : TA.2006.177-FISC/sk/amp
A. L'hoirie D., composée des héritiers de A., savoir I., S. et B. (ci-après : l'hoirie D.) est propriétaire des terrains formant les articles 1431 et 1501 du cadastre de la Commune X.. Par décision du 29 novembre 1994, le service des contributions a fixé l'estimation cadastrale desdits immeubles à 184'900 francs pour l'article 1431 et 363'600 francs pour l'article 1501, soit à environ 35 francs le m2. Le 9 décembre 1994, l'hoirie D. a déposé une réclamation contre ces décisions, faisant valoir que deux ans auparavant, lesdits terrains ayant été dézonés, le calcul de la plus-value résultant d'une mesure d'aménagement du territoire avait pris en compte une valeur de 30 francs le m2. Par prononcé du 21 juillet 1995, le service des contributions a ramené l'estimation officielle de l'article 1431 à 72'000 francs et celle de l'article 1501 à 117'000 francs. Ces décisions sont entrées en force, faute d'avoir été attaquées dans le délai utile.
Par écriture du 9 avril 2001, l'hoirie D. a saisi le service des contributions d'une demande de révision de l'estimation cadastrale des immeubles susmentionnés. La requérante indiquait s'être rendu compte le 5 avril 2001 du fait que les parcelles en question étaient situées entièrement en zone agricole et non en zone constructible. Les intéressés demandaient que les estimations officielles soient corrigées en conséquence et que les impôts directs perçus en trop leur soient restitués.
Le 23 avril 2001, l'office des impôts immobiliers et de succession a signifié à l'hoirie D. que les conditions d'une révision n'étaient pas remplies en l'espèce, la demande étant intervenue plus de 3 ans après la notification des estimations officielles en cause. Toutefois, il a accepté de les revoir avec effet au 1er janvier 2001, la valeur fiscale de l'article 1431 passant à 2'100 francs et celle de l'article 1501 à 4'100 francs. Dans une lettre audit office du 25 juin 2001, l'hoirie D. a souligné qu'une erreur quant au zonage des terrains en question était à l'origine des estimations officielles de 1995 et a implicitement demandé que la révision de ces dernières prenne effet rétroactivement au 1er janvier 1995.
Par décision du 18 juillet 2001, l'office précité a rejeté la demande de révision en question au motif que les intéressés l'avaient présentée tardivement.
Le 7 novembre 2002, le Tribunal fiscal a admis le recours que l'hoirie D. lui a adressé contre ce prononcé le 9 août 2001.
Par arrêt du 21 juillet 2004, le Tribunal administratif a annulé le jugement du Tribunal fiscal et renvoyé la cause au service des contributions en estimant que l'acte adressé audit tribunal le 9 août 2001 par l'hoirie D. aurait dû être traité comme une réclamation mal adressée et transmise au service des contributions comme objet de sa compétence.
Par décision du 14 avril 2005 le service des contributions a rejeté la réclamation et confirmé sa décision d'irrecevabilité du 18 juillet 2001.
Par jugement du 28 avril 2006, le Tribunal fiscal a annulé cette décision et fixé les estimations cadastrales des biens-fonds 1431 et 1501 du cadastre de la Commune X. à 2'100 francs et 4'100 francs avec effet au 1er janvier 1995. Il a estimé que les deux décisions d'estimation cadastrale de 1995 étaient viciées dans leur contenu, en ce sens que le service intimé avait retenu que les deux parcelles étaient situées en zone constructible. Il a toutefois précisé qu'en application de la jurisprudence, ces décisions ne peuvent pas être considérées comme nulles, le vice n'étant pas particulièrement grave et manifeste. Les recourants ayant invoqué l'article 6 al.1 litt.d LPJA, c'est à juste titre que le service intimé a réexaminé la question des estimations cadastrales, objet de la présente procédure; que cette dernière soit qualifiée de reconsidération ou de révision importe peu à mesure que les effets des deux procédures sont identiques dans le présent cas. Lorsqu'un acte administratif est révoqué, parce qu'il est en contradiction avec l'état de fait existant lors de son adoption, la révocation sortit ses effets à l'origine de l'acte. C'est donc à la date du 1er janvier 1995 que les estimations cadastrales révisées des immeubles devaient prendre effet. Concernant le délai de péremption de trois ans de l'article 141 al.1 aLCdir, il a considéré qu'il ne concerne que l'introduction de la procédure de révision. Celle-ci ayant été déclarée recevable, à tort ou à raison, par décision du 23 avril 2001 modifiant pour l'avenir les estimations cadastrales litigieuses, le délai de procédure ne saurait avoir une incidence sur la date des effets des décisions révisées. Il a mentionné par surabondance de motifs que le Tribunal fédéral a admis qu'on pouvait à la rigueur déroger exceptionnellement aux motifs classiques de l'ouverture d'une procédure de révision si le résultat de leur application était choquant et heurtait le sentiment de l'équité. En l'espèce, le maintien de l'estimation cadastrale du 21 juillet 1995, défavorable aux contribuables et contraire aux principes de l'égalité de traitement, est inéquitable. Enfin, il a retenu que le renvoi au service des contributions pour qu'il examine le fond de la question en ce qui concerne l'estimation cadastrale n'est pas judicieux étant donné que l'autorité fiscale a admis avoir commis une erreur. Il a dès lors fixé lui-même les estimations cadastrales des parcelles 1431 et 1501.
B. Le service des contributions interjette recours devant le Tribunal administratif contre le jugement du Tribunal fiscal précité. Il conclut à son annulation, sous suite de frais. Il fait valoir que la demande de révision du 9 avril 2001, portant sur des décisions du 21 juillet 1995, n'a pas été déposée dans le délai de trois ans de l'article 141 aLCdir. Sa décision du 18 juillet 2001 doit dès lors être considérée comme une décision de refus d'entrer en matière sur la demande de révision. Il précise que par décision sur réclamation du 14 avril 2005, il a maintenu sa décision d'irrecevabilité du 18 juillet 2001 et a ainsi confirmé les estimations cadastrales notifiées le 21 juillet 1995, entrées en force. Il n'a ainsi ni annulé ni modifié les décisions du 21 juillet 1995. Au vu des nouveaux éléments de fait, il a rendu une nouvelle décision relative à l'estimation cadastrale valable dès le 1er janvier 2001. L'on ne saurait dès lors admettre, à l'instar du Tribunal fiscal, qu'il a déclaré recevable la demande de révision et réexaminé les estimations cadastrales. Le Tribunal fiscal n'était ainsi pas compétent pour entrer en matière sur le fond et fixer les estimations cadastrales. Seules les conditions de recevabilité de la demande de révision pouvaient être examinées. En tout état de cause, les conditions d'une révision au sens de l'article 6 al.1 LPJA ne sont pas remplies.
C. Le Tribunal fiscal conclut au rejet du recours, sans formuler d'observations.
D. L'hoirie D. conclut au rejet du recours et, principalement à la confirmation de la décision du Tribunal fiscal du 28 avril 2006, sous suite de frais et dépens. Subsidiairement, elle conclut au renvoi de l'affaire devant le service des contributions pour fixation des estimations cadastrales des biens-fonds 1431 et 1501 du cadastre de la Commune X. à 2'100 et 4'100 francs avec effet au 1er janvier 1995, sous suite de frais et dépens. Elle se réfère en tous points au raisonnement du Tribunal fiscal dans ses décisions des 7 novembre 2002 et 28 avril 2006. Elle estime que l'argument du recourant, selon lequel il n'aurait ni annulé ni modifié ses décisions, tient du sophisme et que sans l'intervention du mandataire réclamant une reconsidération, rien ne se serait passé, la situation juridique injuste fondée sur une erreur de fait restant inchangée.
CONSIDER A N T
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2. Dans le présent cas, il est constant que les décisions du service des contributions du 21 juillet 1995 relatives à l'estimation cadastrale des articles 1431 et 1501 du cadastre de la Commune X. sont erronées puisqu'elles tiennent compte d'un terrain en zone constructible alors que lesdites parcelles se trouvaient en zone agricole. A juste titre, le Tribunal fiscal a constaté que ces décisions ne sont pas susceptibles d'être considérées comme nulles (v. à cet égard RJN 1995, p.192 ss et les références citées; Knapp, Précis de droit administratif, p.261-262; Bovay, Procédure administrative, p.279-280; Känzig/Behnish, Die direkte Bundessteuer, 2e éd., III, p.199, n.11 ss ad art.95). Dès lors, ces décisions ne sont passibles que d'annulabilité dans les délais légaux prescrits et non point de nullité.
3. Selon l'article 140 aLCdir. en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000, toute décision devenue exécutoire peut être révisée à l'avantage de la personne qu'elle touche, s'il est découvert des faits importants ou trouvé des preuves concluantes que la personne touchée par la décision ne pouvait connaître auparavant, même en usant de l'attention commandée par les circonstances (litt.a) et si l'autorité qui a pris la décision n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître (litt.b). La demande de révision doit être présentée dans les trois ans suivant l'expiration de l'année au cours de laquelle la décision attaquée est devenue exécutoire, à l'autorité qui a pris la décision. D'après la doctrine et la jurisprudence, il est admissible d'exclure la révision d'une décision fiscale après un certain nombre d'années même si l'irrégularité de la taxation est imputable au fisc (RJN 1995, p.193 et les références citées). Les délais pour demander la révision servent à préserver la sécurité du droit (Agner/Jung/Steinmann, Commentaires de la loi sur l'impôt fédéral direct, p.441 ad art.128 LIFD; Schaer, Juridiction administrative neuchâteloise, p.52 n.14; Grisel, Traité de droit administratif, II, p.942) et sont des délais de péremption qui ne peuvent ni être interrompus ni prolongés (Agner/Jung/Steinmann, op.cit., p.441; Grisel, op.cit., p.945).
Selon l'article 140 al.3 aLCdir., pour le surplus, la loi sur la procédure et la juridiction administrative est applicable. Selon l'article 6 al.1 LPJA, l'autorité qui a pris la décision peut la reconsidérer et la réviser, d'office ou sur requête, lorsque des faits nouveaux se sont produits ou ont été découverts (litt.a), des circonstances scientifiques ont été modifiées (litt.b), la loi a été changée (litt.c), ou une erreur dont la correction revêt une importance appréciable, a été commise par l'administration (litt.d). Indépendamment de la formulation de cette disposition, les principes déduits de l'article 4 aCst.féd. exigent, selon la jurisprudence, qu'une autorité se saisisse d'une demande de réexamen si les circonstances se sont modifiées dans une mesure notable depuis la première décision, ou si le recourant invoque des faits ou des moyens de preuve importants qu'il ne connaissait pas lors de la première décision, et dont il ne pouvait pas se prévaloir ou n'avait pas de raison de se prévaloir à cette époque (ATF 109 Ib 250-251, 100 Ib 371 cons.3). En principe, l'autorité est tenue d'entrer en matière sur la demande de reconsidération ou de révision lorsque l'une des conditions prévues par l'article 6 al.1 LPJA est remplie (RJN 1989, p.307, 1985, p.268, 1980-1981, p.217). Si l'autorité arrive à la conclusion que tel n'est pas le cas, elle doit rendre une décision d'irrecevabilité, contre laquelle l'administré peut recourir en alléguant que l'autorité a nié à tort que les conditions requises pour statuer n'étaient pas remplies (RJN 1985, p.268). Pour que la demande de révision soit recevable il faut également qu'elle soit déposée dans un délai déterminé comme susmentionné, à défaut de quoi l'autorité rend également une décision d'irrecevabilité (Grisel, Traité de droit administratif, p.942). Si l'autorité entre en matière, instruit la demande et rend une nouvelle décision au fond, celle-ci peut faire l'objet d'un recours pour des motifs de fond (ATF 109 Ib 251, 100 Ib 372; RJN 1980-1981, p.216). Enfin, si l'autorité se borne à confirmer sa première décision, sans complément d'instruction ni adjonction de motifs, sa prise de position doit être assimilée à une décision de refus d'entrer en matière (Grisel, op.cit., p.250; RJN 1991, p.237, 1989, p.304, 1985, p.267, 1980-1981, p.216; Schaer, op.cit., p.53).
4. a) En l'espèce, les décisions du service des contributions des 18 juillet 2001 et 14 avril 2005, sont des décisions d'irrecevabilité, ce dernier ayant considéré la demande de révision comme périmée. Il a retenu en effet que la demande de révision était déposée plus de trois ans après l'expiration de l'année au cours de laquelle la décision était devenue exécutoire. Or, la demande de révision adressée le 9 avril 2001 par l'hoirie D. à l'office d'estimation cadastrale doit être considérée comme une demande de révision non seulement des décisions du 21 juillet 1995 relatives aux estimations cadastrales mais également comme une demande de révision de toutes décisions prises par le service des contributions relatives à des impôts perçus sur la base d'une estimation cadastrale erronée. En effet, les conclusions de ladite demande étaient les suivantes :
"Dès lors je me permets de vous demander formellement :
1. De corriger ces estimations cadastrales dans le sens précité.
2. D'inviter le service des contributions directes à établir un compte pour les impôts perçus en trop en raison de cette erreur."
Dès lors l'office d'estimation cadastrale devait transmettre la demande aux offices concernés du service des contributions en tant qu'elle concernait également la révision des décisions de taxation.
Le délai de trois ans étant respecté pour ce qui concerne toutes les décisions de taxation relatives aux années 1998 à 2000, le service des contributions aurait alors dû entrer en matière, soit examiner si les conditions de l'article 140 aLCdir ou de l'article 6 LPJA étaient ou non réunies. Il y a lieu de préciser en effet que les décisions de 1995 fixant l'estimation cadastrale des immeubles ont influencé le calcul de l'impôt sur le revenu, la valeur locative des immeubles étant fonction de l'estimation cadastrale (art.23 litt.h aLCdir.; 4a al.2 du Règlement d'exécution de la loi sur les contributions directes du 30.11.1965) ainsi que l'impôt sur la fortune (art.32 al.2 litt.a, 38 et 52 aLCdir.).
b) Par contre, l'on ne saurait suivre le Tribunal fiscal lorsqu'il considère que le service des contributions, en modifiant les estimations cadastrales pour l'avenir, soit pour les années 2001 et suivantes, a considéré la demande de révision comme recevable, soit est entrée en matière, la modification des estimations cadastrales devant dès lors rétroagir au 1er janvier 1995. En effet, les décisions prises en 1995 relatives à l'estimation cadastrale ne pouvaient être révisées, la demande de révision y relative étant périmée, donc irrecevable. Par contre cela n'empêche pas d'entrer en matière, soit d'examiner si l'une des conditions de révision prévue par la loi est remplie concernant les décisions de taxation des années 1998 et suivantes, fondées sur des estimations cadastrales erronées.
5. Le jugement du Tribunal fiscal du 28 avril 2006 ainsi que les décisions du service cantonal des contributions des 18 juillet 2001 et 14 avril 2005 doivent être annulés. Il y a lieu de renvoyer la cause au service des contributions pour nouvelle décision au sens des considérants. Il est statué sans frais, les autorités cantonales et communales n'en payant pas (art.47 al.2 LPJA). L'hoirie D. a droit à une indemnité de dépens partielle.
Par ces motifs, LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
1. Annule le jugement du Tribunal fiscal du 28 avril 2006.
2. Annule les décisions du service cantonal des contributions des 18 juillet 2001 et 14 avril 2005.
3. Renvoie la cause au service des contributions pour nouvelle décision au sens des considérants.
4. Statue sans frais.
5. Alloue à l'hoirie D. une indemnité de dépens partielle de 500 francs.
Neuchâtel, le 30 mars 2007
AU NOM DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Le greffier Le président