Réf. : TA.2004.209-FISC
A. Par acte authentique du 16 décembre 2002, P. a constitué huit parts de copropriété par étage (appartements et garages) sur l'immeuble dont elle était propriétaire […] et, simultanément, vendu à chacune de ses deux filles deux unités en toute propriété ainsi que deux parts de copropriété à immatriculer sur deux autres unités, conservant par conséquent pour elle-même l'équivalent d'un tiers de l'immeuble. Le prix de vente a été fixé à 140'000 francs pour chacune des filles, soit au total à 280'000 francs.
Dans la déclaration pour l'impôt sur les gains immobiliers, le notaire instrumentant a indiqué un prix d'aliénation de 280'000 francs, sous déduction d'un prix d'acquisition, correspondant à l'estimation cadastrale de l'immeuble en 1977, de 120'667 francs, de frais d'acquisition à concurrence de 9'300 francs et d'aliénation de 18'062 francs. Le gain immobilier déclaré se montait ainsi à 131'971 francs.
Le service des contributions (office des impôts immobiliers et de succession) a cependant considéré que, étant donné que l'estimation cadastrale de l'immeuble était, avant la constitution de la PPE, de 472'000 francs, la valeur de transfert des 2/3 de l'immeuble devait être fixée aux 2/3 de ce montant, savoir à 314'666 francs et que la différence par rapport au prix de vente de 280'000 francs représentant quelque 12 % de ladite valeur, on était en présence d'une donation dans la même proportion. Le prix de la vente étant fixé à 314'666 francs (et les frais d'acquisition et ceux d'aliénation ne devant être comptés par ailleurs qu'aux 2/3, soit respectivement à raison de 6'200 francs et de 12'041 francs), le gain total s'élève par conséquent à 175'758 francs, dont le 12 % constitue une donation, part dont l'imposition doit être différée en vertu de la loi, de sorte que le solde par 154'667.04 francs représente le gain immobilier imposable auprès de la venderesse. L'impôt dû par celle-ci, compte tenu du taux applicable et de la durée de possession, s'élève ainsi à 18'552 francs (décision de taxation du 21.05.2003). Sur réclamation de l'intéressée, l'office a confirmé ce calcul par décision du 18 juin 2003.
B. P. a recouru contre cette décision devant le Tribunal fiscal, concluant à l'annulation de la taxation et au renvoi de la cause à l'administration pour nouvelle décision. Elle a fait valoir, comme déjà dans sa réclamation, que le mode de taxation adopté n'avait pas de base légale et constituait en outre une inégalité de traitement dès lors qu'elle avait été taxée sur un produit de la vente supérieur à celui qu'elle avait effectivement réalisé. En l'occurrence, la façon dont l'office entendait imposer les donations mixtes ne pouvait pas correspondre à la volonté du législateur et avait pour effet de la pénaliser.
Par jugement du 15 juillet 2004, le Tribunal fiscal a admis le recours et renvoyé la cause au service intimé pour nouvelle taxation au sens des considérants. Il a retenu, en résumé, que l'impôt sur le gain immobilier de la venderesse devait être calculé pour lui-même et non pas en fonction de celui qui sera dû par ses filles dans l'hypothèse d'une revente; que le calcul de l'administration fiscale conduisait à majorer le prix de vente convenu pour le porter à la valeur vénale présumée du bien, ce qui équivaut à reconstituer un caractère onéreux fictif à une transaction qui se voulait justement gratuite à concurrence de cette part; que le prix de 280'000 francs devait constituer le prix d'aliénation qui fonde l'impôt sur le gain immobilier; qu'il fallait par ailleurs déterminer la valeur de la donation en fonction de la valeur nette de l'actif transféré et non de l'estimation cadastrale.
C. Le service des contributions interjette recours devant le Tribunal administratif contre ce jugement, concluant à l'annulation de celui-ci. Il arguë en premier lieu que, puisque les deux filles de la venderesse n'ont pas contesté les décisions, qui leur ont été notifiées le 26 mai 2003, par lesquelles un émolument de dévolution d'hérédité de 1'040 francs a été perçu auprès de chacune d'elle, le calcul de la valeur de la libéralité – d'ailleurs en soi non contestée par la venderesse – n'a pas à être remis en cause. D'autre part, il fait valoir que la solution prévue par le Tribunal fiscal s'écarte de la loi car elle conduit à ne pas tenir compte, dans le cas d'une donation mixte, du principe de l'imposition différée, qui veut que le donataire puisse déduire, lors de la revente, le prix de revient (prix d'acquisition plus les impenses) du donateur; que cette solution ne garantit pas l'égalité de traitement entre bénéficiaire d'une donation pure et bénéficiaire d'une donation mixte, surtout lorsque la contre-prestation est de peu d'importance. Il estime que sa pratique, au contraire, assure aux donateurs et donataires une application correcte de la loi par le report d'une partie du prix de revient, la déduction de la totalité du prix de revient des parties ainsi qu'une parfaite égalité de traitement en déterminant cette part proportionnellement à la donation.
D. Dans ses observations sur le recours, le Tribunal fiscal conclut implicitement au rejet de celui-ci. La contribuable intéressée propose également le rejet du recours.
CONSIDERANT
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2. Selon la loi sur les contributions directes (LCdir) du 21 mars 2000, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble. L'impôt est dû par l'aliénateur. Le gain réalisé lors de l'aliénation est constitué par la différence entre le prix d'aliénation et le prix d'acquisition, augmenté des impenses (art.56 al.1, 59 al.1, 60 al.1 LCdir).
La loi prévoit cependant des cas, énumérés à l'article 58 al.1 litt.a à e LCdir, dans lesquels l'imposition est différée (c'est-à-dire reportée jusqu'au moment de l'aliénation suivante, le prix d'acquisition déterminant étant alors celui du dernier transfert imposable; art.65 al.1 LCdir). Il en va ainsi notamment lors du transfert de propriété par succession (dévolution d'hérédité, partage successoral, que le bien immobilier soit attribué en nature ou contre le versement d'une soulte, legs), avancement d'hoirie ou donation (litt.a).
La loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID), du 14 décembre 1990, entrée en vigueur le 1er janvier 1993, oblige les cantons à adapter leur législation fiscale aux dispositions qu'elle contient. L'article 12 LHID traite de l'impôt sur les gains immobiliers et l'alinéa 3 litt.a à e LHID énumère les cas où l'imposition est différée, liste reprise par la loi cantonale dans la disposition précitée.
3. a) En l'espèce, le service des contributions a retenu que l'opération en cause constituait en partie une donation, étant donné que le prix de vente effectif de 280'000 francs était inférieur à la valeur cadastrale des parts d'immeuble vendues (314'666 francs). S'agissant, en d'autres termes, d'une donation mixte, le gain immobilier résultant de la prise en compte de cette dernière valeur doit, selon le service des contributions, être imposé en partie auprès de la venderesse et en partie différé.
b) L'impôt sur le gain immobilier n'a pas pour objet l'aliénation elle-même, mais le bénéfice réalisé, au moment de l'aliénation de l'immeuble, sur l'augmentation de valeur de celui-ci. En ce qui concerne la détermination de ce gain, le Tribunal fiscal a exposé de manière pertinente que, selon la doctrine et la jurisprudence, le prix d'aliénation déterminant à cet égard est la contre-prestation réellement fournie par l'acquéreur (savoir en principe le prix convenu dans l'acte) même si celle-ci s'écarte manifestement de la valeur réelle de l'immeuble. Le fait que le vendeur sous-estime, par exemple, la valeur de l'immeuble, ou que l'on est en présence d'une donation mixte, ne permet pas d'imposer un gain fictif (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, 9e éd., vol.I, p.581 no 46 ad § 22; StE 1996 B 47.32 no 5, 1989 A 21.11 no 25, 1984 B 42.1 no 1; Zwahlen, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2e éd., I/1 ad art.12 StHG, p.235 no 54). Sur ce point, on peut ainsi renvoyer au jugement entrepris (cons.3), qui retient à bon droit que le prix déterminant en l'espèce est le montant total de 280'000 francs convenu par les parties. Le recours du service des contributions ne semble au demeurant pas mettre en cause ce qui précède, et le fait que les filles de la venderesse aient par ailleurs été imposées chacune, par des décisions qu'elles n'ont pas contestées, sur la donation dont le service des contributions a estimé qu'elles avaient bénéficié, n'y change rien.
c) Il y a lieu, en outre, de considérer que l'on ne saurait, pour déterminer l'existence d'un gain imposable dans le cas d'une donation mixte, scinder l'acte en deux opérations distinctes, l'une onéreuse et l'autre gratuite. Il n'y a pas de gain immobilier imposable si l'opération considérée dans son ensemble n'entraîne pas la réalisation d'un gain (Zwahlen, op.cit. ad art.12 StHG, no 33, p.231; Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, p.1357 no 143; StE 1984 B 42.1 no 1, 1996 B 42.32 no 5). Pour ce motif également, la décision du service des contributions, contestée par la contribuable intéressée devant le Tribunal fiscal, ne peut pas être confirmée.
4. a) Ce qui précède ne préjuge pas, en soi, la question de savoir à quelles conditions une donation mixte doit donner lieu à imposition différée, ni quelles sont les conséquences de ce report pour le donataire. Ce dernier aspect notamment, discuté par le service recourant ainsi que par le Tribunal fiscal dans ses observations, n'a pas à être examiné en l'espèce. Le présent litige porte en effet uniquement sur le montant du gain immobilier que la contribuable a réalisé lors de la vente du 16 décembre 2002, le principe de son imposition auprès d'elle n'étant pas contesté par les parties. Quant à la détermination précise du montant du gain et de l'impôt à percevoir auprès de la venderesse, il appartiendra au service des contributions d'y procéder en tenant compte des considérants ci-dessus, dans le cadre d'une nouvelle décision.
b) Il s'ensuit qu'il n'y a pas lieu, contrairement à ce qu'indique le jugement entrepris, de faire réexaminer par le service des contributions la manière dont ce dernier a déterminé l'existence d'une donation et sa valeur dans le cas d'espèce pour le motif que la prise en compte de l'estimation cadastrale au moment de l'aliénation est (comme le relève toutefois avec raison le Tribunal fiscal [cons.5]), un critère sujet à caution. En conséquence, dès lors que le dispositif du jugement entrepris renvoie pour cette raison, et en outre sans annuler formellement la ou les décisions contestées du service intimé, le dossier audit service "au sens des considérants", et que ceux-ci ne peuvent pas être intégralement confirmés, il y a lieu de réformer le jugement entrepris dans le sens de ce qui précède, le recours devant cependant être rejeté pour le surplus.
5. Il ne sera pas perçu de frais de justice (art.47 al.2 LPJA). La contribuable, tiers intéressée, représentée par un mandataire, a droit à des dépens vu l'issue du litige (art.48 LPJA).
Par ces motifs, LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
1. Réforme le chiffre 2 du dispositif du jugement entrepris en ce sens que la décision de taxation du 21 mai 2003 et la décision rendue sur réclamation le 18 juin 2003 par le service des contributions sont annulées et que la cause est renvoyée au service des contributions pour nouvelle taxation selon les considérants du présent arrêt.
2. Rejette le recours pour le surplus.
3. Dit qu'il n'est pas perçu de frais de justice.
4. Alloue à P. une indemnité de dépens de 500 francs pour la procédure de recours de seconde instance, à la charge du recourant.
Neuchâtel, le 29 décembre 2005
AU NOM DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Le greffier L'un des juges