Réf. : TA.2003.264-FISC/amp
A. L. exploitait sous la raison individuelle "O." un commerce de […]. Par acte du 11 août 2000, M., L. et N. ont fondé une société anonyme sous la raison sociale "O. SA.". Par contrat d'apports sous seing privé du 4 août 2000, L. a apporté à la société les actifs et passifs de sa raison individuelle, parmi lesquels figure le bien-fonds X. du cadastre de Neuchâtel.
Par décision du 25 novembre 2000, l'office des impôts immobiliers et de succession a soumis cette opération au paiement des lods. Il a exonéré des lods ce transfert à raison de deux tiers du prix de vente, soit 1'166'666 francs, le solde du prix de vente par 583'333 francs ayant été soumis aux lods à concurrence de 19'250 francs, en application de l'article 13 litt.a de la loi sur les transferts immobiliers. Par décision du 30 mars 2001, ledit office a rejeté la réclamation interjetée contre sa première décision. Il a précisé que les lods ont été calculés sur un tiers de la valeur du transfert, soit la partie louée du bâtiment, les deux autres tiers étant exonérés. Il se basait sur la fiche technique de l'Etablissement cantonal d'assurance immobilière pour constater que le 64,5 % du bâtiment est utilisé par O. SA.
Par décision du 2 juillet 2003, le département des finances et des affaires sociales a rejeté le recours interjeté contre la décision précitée. Il a précisé que l'exonération est soumise à la condition que l'immeuble ne soit pas loué, peu importe qu'il s'agisse de locaux voués à l'habitation ou à l'usage commercial, l'élément déterminant résidant dans le rendement procuré par l'immeuble ou la part d'immeuble. Il a expliqué en quoi l'impôt indirect sur les mutations est différent de l'objet de l'impôt direct sur le bénéfice et le capital. Il a relevé que dans le contrat d'apports immobiliers du 11 août 2000, le notaire a rendu les actionnaires attentifs au fait que le transfert de la part de l'immeuble louée, soit le premier étage, sera soumis aux lods au taux de 3,3 %.
B. O. SA. interjette recours devant le Tribunal administratif contre la décision précitée du département des finances et des affaires sociales. Elle conclut à son annulation, sous suite de frais et dépens. Elle invoque la violation du droit y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation ainsi que la constatation inexacte et incomplète des faits pertinents. Elle se réfère aux arrêtés du Conseil d'Etat des 30 décembre 1981 et 17 février 1993, fixant les conditions d'exonération des lods, qui prévoient que les transferts d'immeubles consécutifs à la modification de la forme juridique d'une entreprise sont exonérés des lods à moins qu'il ne s'agisse de transferts d'immeubles locatifs ou d'autres immeubles de placement à titre principal. Elle estime que l'expression "à titre principal" s'applique tant aux transferts d'immeubles locatifs qu'aux transferts d'autres immeubles de placement. Si cette mention ne concernait que le transfert d'immeubles de placement, il y aurait alors inégalité de traitement. La surface louée n'excède pas le tiers de la surface totale de l'immeuble exploité pour le reste par la société anonyme et il doit dès lors être considéré que l'immeuble transféré est exploité à titre principal par l'entreprise O. SA., le transfert devant être exonéré des lods. Enfin, elle mentionne que si une petite partie des locaux a été louée, il s'agissait uniquement de pouvoir supporter la récession qui touchait le secteur d'activité de la société et d'éviter une faillite. Actuellement la société O. SA. a repris l'entière utilisation de ses locaux pour son activité. Il convient de tenir compte du fait que le bail se justifiait provisoirement en raison d'une situation conjoncturelle difficile.
C. Le département des finances et des affaires sociales confirme les motifs et le dispositif de sa décision.
CONSIDER A N T
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2. a) Selon la loi concernant la perception de droits de mutation sur les transferts immobiliers du 20 novembre 1991 (RSN 635.0), l'Etat perçoit des droits de mutation, appelés lods, sur les transferts immobiliers entre vifs à titre onéreux (art.1). Constitue un transfert, au sens de cette loi, l'exécution de tout acte juridique ou combinaison d'actes juridiques, quelle qu'en soit la forme, ayant pour effet de conférer la propriété à un tiers, juridiquement ou économiquement (art.2 al.1). Les transferts sont immobiliers lorsqu'ils ont pour objet des immeubles ou des droits sur des immeubles au sens du droit civil (bien-fonds, droits distincts et permanents immatriculés au registre foncier, mines, parts de copropriété d'un immeuble). Selon l'article 13, le Conseil d'Etat fixe les conditions auxquelles sont exonérés des lods les transferts immobiliers ou des parts d'immeubles consécutifs aux opérations suivantes :
a. Modification de la forme juridique d'une entreprise;
b. Fusion par le transfert du total des actifs et passifs d'une entreprise à une autre;
c. Scission d'une entreprise par le transfert de parties de celle-ci à d'autres entreprises.
Selon l'article 3 al.1 de l'arrêté d'exécution de la loi concernant la perception de droits de mutation sur les transferts immobiliers, du 17 février 1993, les transferts d'immeubles ou de parts d'immeubles consécutifs à la modification de la forme juridique d'une entreprise sont exonérés des lods, dans la mesure où les participations au capital restent proportionnellement les mêmes, à moins qu'il ne s'agisse de transferts d'immeubles ou de parts d'immeubles locatifs ou d'autres immeubles ou parts d'immeubles de placement à titre principal.
b) Il n'est pas contesté en l'occurrence qu'il y a transfert d'immeuble suite à la modification de la forme juridique de l'entreprise, qui, d'une raison individuelle est devenue une société anonyme. Est par contre litigieuse l'interprétation qu'il y a lieu de faire de l'article 3 al.1 de l'arrêté précité.
La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre. Selon la jurisprudence, il n'y a lieu de déroger au sens littéral d'un texte clair par voie d'interprétation que lorsque des raisons objectives permettent de penser que ce texte ne restitue pas le sens véritable de la disposition en cause. De tels motifs peuvent découler des travaux préparatoires, du but et du sens de la disposition, ainsi que de la systématique de la loi. Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires, du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (ATF 130 II 71 cons.4.2, 130 V 50 cons. 3.2.1, 232 cons.2.2, 129 V 284 cons.4.2 et les références).
En l'occurrence, dans le texte de l'article 3 al.1 de l'arrêté, l'expression "à titre principal" se rapporte aussi bien aux immeubles ou parts d'immeubles de placement, qu'aux immeubles ou parts d'immeubles locatifs. Elle signifie, à la lettre, que si l'immeuble en question est principalement affecté à l'exploitation de l'entreprise, les lods ne sont pas dus. En outre, rien n'indique dans le texte de la norme que l'exonération de ceux-ci puisse, en pareil cas, être proportionnelle à l'affectation de l'immeuble.
L'interprétation qui précède se vérifie d'ailleurs en rapprochant le texte de l'article 3 al.1 de celui de l'article 4 al.3 de l'arrêté. Selon cette dernière disposition, la perception des lods est en principe suspendue, lors de la fusion ou de la scission d'une entreprise, pour les seuls immeubles faisant partie des actifs nécessaires à l'exploitation de l'entreprise, à l'exclusion des immeubles locatifs ou d'autres immeubles de placement. Or, ce texte - qui a été modifié à la suite de l'arrêt de la Cour de céans du 20 avril 2000 dans la cause W. (TA 1999.491) en raison du manque de clarté de sa teneur antérieure et qui est donc censé préciser la volonté du Conseil d'Etat - n'envisage pas que la suspension des lods ne puisse porter que sur une partie de l'immeuble concerné.
C'est ainsi à tort que la décision entreprise confirme la décision de l'office des impôts immobiliers et de succession qui exonère des lods les deux tiers du prix de vente de l'immeuble et frappe des lods le solde du prix de vente de 583'333 francs. En l'occurrence, il résulte du dossier que l'appartement du 1er étage de l'immeuble qui était loué à la Communauté Y. lors de la transformation d'entreprise, représente approximativement le tiers de l'immeuble, si bien qu'il y a lieu d'exonérer en sa totalité le transfert de l'immeuble consécutif à la modification de la forme juridique de l'entreprise.
3. Pour ces motifs, le recours doit être admis et la décision du département des finances et des affaires sociales du 2 juillet 2003 annulée. Il est statué sans frais. La recourante qui obtient gain de cause a droit à une indemnité de dépens.
Par ces motifs, LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
1. Admet le recours.
2. Annule la décision du 2 juillet 2003 du département des finances et des affaires sociales et celle de l'office des impôts immobiliers et de succession du 25 novembre 2000.
3. Statue sans frais.
4. Alloue à la recourante une indemnité de dépens de 1'000 francs.
Neuchâtel, le 13 juin 2005