A. Par pacte successoral du 16 mai 1975, M. G., décédé le 14 août 1999, et son épouse, J. G., décédée le 6 octobre 1993, sont notamment convenus de délivrer à N. un legs de 50'000 francs au décès du dernier d'entre eux, tout en précisant que le survivant des comparants pourrait "en tout ou partie délivrer ce legs à la bénéficiaire, mais en en prélevant la contre-valeur sur ses biens personnels de telle sorte que la réserve des descendants ne soit lésée".
Au décès de M. G., l'inventaire de la succession a fait apparaître un actif net de 77'000 francs, à partager entre sa fille, B., à raison de 27'000 francs et sa belle-sœur, N. à raison de 50'000 francs.
Sur cette base, l'office des impôts immobiliers et de succession a fixé, le 24 janvier 2000, les droits de succession sur le legs de 50'000 francs à 11'000 francs.
Institué en qualité d'exécuteur testamentaire par les défunts dans un pacte successoral complémentaire du 16 décembre 1987, Me X. a interjeté recours contre cette décision devant le Département des finances et des affaires sociales (ci-après : le département). Il a calculé que, compte tenu de ce que l'actif net de la succession de feu M. G. s'élevait à 77'000 francs, la délivrance à N. d'un legs de 50'000 francs lésait la réserve de B., laquelle devait atteindre 57'750 francs (75 % de 77'000 francs). Dès lors, ramenant la valeur du legs à 19'250 francs (77'000 francs – 57'750 francs), il a conclu à ce que les droits de succession soient fixés à 4'235 francs (22 % de 19'250 francs).
Par décision du 21 mars 2000, le département a rejeté le recours. Rappelant que la situation juridique existant au moment de l'ouverture de la succession est seule déterminante pour le prélèvement de l'impôt, il a considéré que l'autorité fiscale n'avait pas à déroger aux dispositions du pacte successoral conclu par les défunts et à fixer les droits de succession sur une matière imposable découlant d'un arrangement entre l'héritière et la légataire qui contreviendrait aux dispositions successorales.
B. La succession de feu M. G. et N. interjettent recours devant le Tribunal administratif contre cette décision, concluant sous suite de frais et dépens, à son annulation et à la fixation des droits de succession sur le legs attribué à N. à 4'235 francs. Soutenant que le montant du legs lésait la réserve légale de l'unique héritière du défunt de telle sorte que, saisi d'une action en réduction, le juge l'aurait ramené à de justes proportions, les recourantes font valoir que, afin d'éviter une procédure judiciaire, N. a consenti, par convention du 5 avril 2000, à réduire le montant du legs à 19'250 francs de manière à reconstituer la réserve légale de B.. Elles en déduisent que les droits de succession doivent être déterminés en fonction de cette situation, au demeurant légale, et non en fonction d'une situation résultant d'un pacte successoral qui lèse la réserve héréditaire de l'unique descendante, au jour de l'ouverture de la succession de feu M. G..
C. Renonçant à présenter des observations sur le recours, le département confirme les motifs exposés dans la décision attaquée ainsi que son dispositif.
CONSIDERANT
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2. L'article 1 al.1 de la loi concernant la perception d'un droit sur les successions et sur les donations entre vifs stipule qu'il est perçu, au profit de l'Etat, un droit sur les successions, sur les legs et sur les donations entre vifs. Selon la jurisprudence, la dette de l'impôt sur la masse ou sur les parts successorales naît au jour de l'ouverture de la succession légale ou testamentaire. La situation juridique au jour de la succession est donc déterminante pour le prélèvement de l'impôt (RJN 1988, p.150).
3. En l'espèce, il n'est pas contesté – ni même contestable – que le pacte successoral du 16 mai 1975, en tant qu'il attribue un legs de 50'000 francs alors que l'actif net de la succession n'atteint finalement que 77'000 francs au décès du dernier des comparants, lèse la réserve de l'héritière légale, laquelle a droit selon la loi aux trois quarts de son droit de succession (art.471 chiff.1 CC). Or, la lésion d'une réserve est un cas particulier d'illicéité qui doit être sanctionné, comme l'illicéité en général, par l'annulabilité des dispositions illicites (SJ 1976, p.406). Ainsi, l'héritier qui ne reçoit pas le montant de sa réserve possède une action en réduction jusqu'à due concurrence contre les libéralités qui excèdent la quotité disponible (art.522 CC), à moins que les intéressés ne s'entendent sur un partage de la succession autre que celui correspondant à la disposition pour cause de mort litigieuse (ATF 104 II 83). Un jugement prononçant la réduction n'est donc pas nécessaire. Une convention entre les parties suffit (ATF précité). Il s'ensuit que, si une convention peut remplacer avantageusement un jugement, elle doit également en avoir les effets. Or, tant la doctrine dominante que la jurisprudence qualifient le jugement en réduction de formateur en ce sens qu'il modifie, avec effet rétroactif, la situation juridique en annulant ou en diminuant les dispositions portant atteinte à la réserve (Paul Piotet, Précis de droit successoral, p.91; ATF 115 II 211, 104 II 84, 98 Ib 97). Il y a ainsi lieu de retenir que la convention du 5 avril 2000, par laquelle N. reconnaît que l'attribution à son avantage d'un legs de 50'000 francs à prélever sur la succession de feu M. G. lèse la réserve de B., unique héritière réservataire, et admet en conséquence que le legs lui revenant soit réduit à 19'250 francs, de manière à reconstituer la réserve héréditaire de la fille du défunt, vaut jugement de réduction avec tous les effets qui l'accompagnent, et en particulier celui de modifier la situation juridique déterminante avec effet rétroactif au jour de l'ouverture de la succession en réintégrant l'héritière lésée dans ses droits.
Le cas présent est ainsi différent de celui cité par le département (RJN 1982, p.159) dans la mesure où si, dans cette affaire, rien n'empêchait un héritier réservataire de renoncer de sa propre volonté à sa réserve dans un pacte de renonciation, de sorte qu'un acte de partage modifiant après coup les dispositions adoptées ne pouvait être pris en considération pour fixer l'impôt, il en va autrement d'une disposition à cause de mort qui conduit, à l'ouverture de la succession, à léser les droits d'un héritier réservataire.
4. Au vu de ce qui précède, le recours doit être déclaré bien fondé, ce qui amène le Tribunal de céans à annuler la décision litigieuse et à fixer le droit de succession à prélever sur le legs de 19'250 francs à 4'235 francs.
Aucuns frais ne seront mis à la charge des recourantes qui obtiennent gain de cause (art.47 al.1 LPJA a contrario). Elles peuvent par ailleurs prétendre des dépens (art.48 LPJA).
Par ces motifs, LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
1. Annule la décision du Département des finances et des affaires sociales du 21 mars 2000 ainsi que celles de l'office des impôts immobiliers et de successions du 24 janvier 2000 et fixe le droit de succession à prélever sur le legs de 19'250 francs à 4'235 francs.
2. Renvoie le dossier à l'office précité afin qu'il adresse un nouveau décompte aux intéressés, au sens des considérants.
3. Statue sans frais et restitue aux recourantes leur avance.
4. Alloue aux recourantes une indemnité de dépens de 800 francs, pour les deux instances de recours.
Neuchâtel, le 29 août 2000