A. L. , domicilié à Chez-le-Bart, exploite, sous la raison
individuelle O. , un commerce de mobilier de bureau à Neuchâtel. Il
possède un immeuble à Gorgier, affecté à son patrimoine privé, et un autre
à Neuchâtel qui fait partie de sa fortune commerciale. Antérieurement, il
était aussi propriétaire d'une villa à Peseux, comprise dans sa fortune
privée. Il a vendu cette villa en 1994, ce qui lui a permis de transférer
au patrimoine professionnel des apports de l'ordre de 650'000 francs
destinés à rembourser des dettes hypothécaires grevant l'immeuble
commercial susmentionné.
Dans sa déclaration d'impôts pour 1996, L. a mentionné, parmi
les éléments de sa fortune, son capital commercial de 652'288 francs et il
a prétendu la déduction de 500'000 francs au titre de "provision
fluctuation de valeurs".
Cette déduction n'ayant pas été admise par le service des contributions, le contribuable a formé réclamation contre la taxation qui lui
a été notifiée pour l'impôt direct 1996, laquelle retenait un revenu imposable nul et une fortune imposable de 916'000 francs. Par décision du 30
avril 1997, ledit service a maintenu sa taxation au motif que la déduction
prétendue n'était pas prévue par l'article 32 de la loi sur les contributions directes (LCdir).
B. Le 16 octobre 1998, le Département des finances et des affaires
sociales (ci-après : le département) a rejeté le recours interjeté par
L. contre ce prononcé. Il a considéré en résumé qu'une provision sur un
élément de la fortune privée du contribuable reviendrait à modifier
indirectement le bilan de son entreprise dans un but purement fiscal, ce
qui n'est pas admissible. Le département a en outre réservé l'examen de la
demande, formulée par l'intéressé dans son recours, de remise d'impôts
pour les années fiscales 1996 et 1997.
C. Le 9 novembre 1998, L. saisit le Tribunal administratif d'un
recours contre cette décision. Il ne remet pas en cause la manière dont le
fisc a traité sa situation commerciale, le résultat du compte
d'exploitation - une perte - ayant été déduit de l'ensemble de ses
revenus, et l'état du compte capital au 1er janvier 1996 - 752'288 francs
- ayant été pris en considération tel quel. Il relève que le litige porte
uniquement sur le traitement fiscal de sa fortune privée. Il soutient que
celle-ci doit être évaluée en principe à sa valeur vénale au début de
l'assujettissement et, pour les créances ainsi que les droits, en fonction
du degré de probabilité de leur recouvrement. Estimant qu'il ne pourra, au
vu de la situation économique de son entreprise, que peu probablement recouvrer entièrement l'avance de 650'000 francs consentie par son patrimoine privé à son patrimoine professionnel, le recourant prétend la constitution d'une provision de 500'000 francs venant réduire d'autant sa fortune imposable. Il conclut à l'annulation de la décision attaquée, à
l'admission de la provision litigieuse ainsi qu'au renvoi du dossier au
département pour qu'il statue sur sa demande de remise d'impôts pour les
années 1996 et 1997, le tout sous suite de frais et dépens.
D. Dans ses observations, le département conclut au rejet du recours dans la mesure où il est recevable.
E. En réplique et en duplique, le recourant et le département confirment leurs conclusions.
Les moyens qu'ils font valoir seront repris en tant que besoin
dans les considérants en droit ci-après.
CONSIDERAN T
en droit
1. Il est constant que les décisions du département en matière de
remise d'impôt ne peuvent pas faire l'objet d'un recours au Tribunal administratif (art.124 al.5 LCdir). A juste titre, le recourant relève que la
conclusion qu'il a prise sur cette question tend à la simple transmission
du dossier audit département comme objet de sa compétence. Comprise comme
une invitation au Tribunal administratif à faire application de l'article
9 al.1 LPJA, cette conclusion n'affecte en rien la recevabilité du recours
qui, par ailleurs, a été déposé dans les formes et délai légaux. Il convient donc d'entrer en matière.
2. Il est de jurisprudence que la forme juridique des relations
d'où provient la matière imposable n'est pas nécessairement décisive du
point de vue fiscal et que, sous certaines conditions, l'autorité fiscale
peut se fonder au contraire sur la réalité économique. Le Tribunal administratif n'a admis de prendre en considération la réalité économique
d'une opération imposable qu'à titre exceptionnel pour combler une lacune
de la loi, pour interpréter la loi ou encore pour calculer l'assiette de
l'impôt. Il s'agissait dans ces cas tout à fait particuliers de situations
juridiques dont le caractère insolite ou anormal justifiait que l'administration s'en écarte et tienne compte de la réalité économique, en général
prévue par la loi, afin d'éviter que l'opération échappe à l'impôt ou
qu'elle soit la cause d'une inégalité de traitement.
En revanche, l'administration doit prendre en considération la
forme juridique choisie par le contribuable lorsque celle-ci est claire et
qu'elle ne donne lieu à aucune discussion sur le plan fiscal. Le contribuable qui adopte librement une certaine construction juridique ne peut
pas, par la suite, en faire abstraction selon son intérêt sur le plan fiscal pour prétendre à une taxation fondée sur la seule réalité économique
au motif qu'elle serait plus favorable pour lui. Il lui appartient d'assumer toutes les conséquences - y compris fiscales - de la solution juridique à laquelle il a recouru en vue de réaliser un gain ou d'obtenir tel
ou tel avantage patrimonial. Cela découle du fait que chacun peut déterminer librement ses activités économiques et choisir la forme juridique correspondante qui lui permet de payer le moins d'impôts possible (RJN 1991,
p.134 cons.3b et les références; v. aussi RJN 1992, p.183).
3. En l'espèce, le recourant a choisi d'exercer son activité
professionnelle de façon indépendante et sous la forme d'une raison individuelle, ce qui implique notamment la mise en oeuvre d'un capital. Au regard du droit fiscal, les contribuables qui exercent une activité indépendante ont nécessairement deux patrimoines distincts suivant l'affectation des biens qui les composent : le patrimoine privé et le patrimoine
professionnel ou fortune commerciale (Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd., 1998, p.340 ss). Les transferts entre ces deux patrimoines (mises en capital ou apports et retraits
de capital ou prélèvements) ne constituent ni des recettes ni des frais
déductibles pour l'entreprise. Ils augmentent ou diminuent la fortune commerciale (RJN 1996, p.179 et les références).
4. a) Selon l'article 32 LCdir, l'impôt sur la fortune est perçu,
sous réserve d'exceptions qui n'entrent pas en ligne de compte en l'espèce
et sous déduction des dettes établies, sur la totalité des biens mobiliers
et immobiliers appartenant au contribuable au début de l'assujettissement
(al.1). Sont notamment considérées comme des éléments de fortune les
créances hypothécaires et toutes autres créances (al.2 litt.c) ainsi que
les capitaux engagés dans un commerce, une industrie, une exploitation ou
une entreprise (al.2 litt.e). Seule la déduction de franchise (art.33 al.1
et 2 LCdir) et celle des dettes (art.35, 36 LCdir) sont admises.
b) En l'espèce, le recourant voudrait que le capital mis en
oeuvre dans son commerce soit considéré comme une créance dont le recouvrement serait incertain ou compromis. Il soutient que cet élément de fortune devrait être évalué en fonction du degré de probabilité de son recouvrement (art.42 al.3 LCdir) ou que soit admise une postposition par
analogie avec ce qui se pratique lorsque l'actionnaire-créancier d'une
société surendettée entend favoriser l'assainissement de celle-ci. Ce raisonnement ne peut pas être suivi.
Le contribuable indépendant, quand bien même son patrimoine est,
au regard du fisc, scindé en deux parties distinctes (fortune privée et
fortune commerciale) reste et demeure une seule personne physique. Le recourant étant domicilié dans le canton d'une façon durable, il a qualité
de contribuable (art.5 ch.1 LCdir) et se trouve astreint chaque année au
paiement notamment de l'impôt sur la fortune (art.19 LCdir), laquelle est
déterminée comme on l'a rappelé plus haut. Contrairement à ce qu'il soutient, il n'est pas, en tant que personne physique, un sujet fiscal distinct de sa raison individuelle. D'ailleurs, on ne voit pas comment l'intéressé pourrait avoir consenti un prêt au commerce dont il est lui-même
titulaire, ni comment il pourrait, même sur le plan fiscal, être considéré
comme créancier de lui-même. En effet, la réunion dans la même personne
des qualités de créancier et de débiteur (confusion) est une cause d'extinction des obligations (art.118 CO). De plus, le droit fiscal ne considère pas le capital engagé dans un commerce comme une créance ainsi que
cela ressort de la lettre de l'article 32 LCdir qui fait très clairement
le départ entre un tel capital (al.2 litt.e) et une créance (al.2 litt.c).
En outre, la situation du recourant se différencie également de celle de
l'actionnaire qui a consenti un prêt à la société (personne morale distincte) dans laquelle il participe. Ainsi, puisqu'il n'est pas question,
dans le cas d'espèce, d'envisager le recouvrement - même à titre éventuel
seulement - d'une créance ou d'un droit envers une autre personne ou au
moins un autre sujet fiscal, l'article 42 al.3 LCdir n'est pas applicable.
Le recourant doit assumer les conséquences fiscales de la manière - qui
est son propre fait - dont l'apport d'argent à sa fortune commerciale a
été effectué et transcrit dans les comptes de son entreprise. Il ne peut
donc pas non plus exiger que le capital commercial déclaré - lequel résulte de ses propres comptes - soit évalué en fonction du degré de probabilité que ce capital puisse un jour ou l'autre retourner dans sa fortune
privée, car aucune disposition ne prévoit une telle faculté.
Il s'ensuit que la décision attaquée n'est pas critiquable et
qu'elle doit être confirmée, ce qui conduit au rejet du recours.
5. Le recourant qui succombe supportera les frais de la cause
(art.47 LPJA). Il n'y a en outre pas lieu à allocation de dépens (art.48
LPJA).
Par ces motifs,
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
1. Rejette le recours.
2. Transmet le dossier au Département des finances et des affaires sociales comme objet de sa compétence en matière de remise d'impôts.
3. Met à la charge du recourant un émolument de décision de 500 francs et
les débours par 50 francs, montants compensés par son avance.
4. N'alloue pas de dépens.
Neuchâtel, le 11 juin 1999
AU NOM DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Le greffier Le président