A. S. a exercé la fonction de juriste à plein temps
auprès de I. , à La Chaux-de-Fonds, jusqu'au 15 juillet 1996, date à
partir de laquelle il a réduit cette activité lucrative à 50 % pour consacrer l'autre mi-temps disponible à la profession d'avocat indépendant.
La taxation intermédiaire qu'il a alors sollicitée lui a tout d'abord été
refusée oralement, puis par décision sur opposition du 12 novembre rendue
par le service des contributions, au motif qu'il avait simplement réduit
son activité lucrative auprès de son employeur, mais qu'il n'avait pas
changé de profession au sens requis par l'article 105 al.1 LCdir.
B. Saisi d'un recours de l'intéressé, le Département des finances
et des affaires sociales l'a rejeté par prononcé du 6 mars 1998. Il a
considéré en substance que le passage d'une activité lucrative à temps
complet à une activité à mi-temps - et inversement - ne constituait pas un
motif de taxation intermédiaire retenu par l'article 105 al.1 LCdir. Par
ailleurs, si le passage d'une activité de juriste salarié à celle d'avocat
indépendant constitue en soi un changement de profession prévu par la
disposition précitée de nature à justifier une taxation intermédiaire, on
ne saurait cependant, selon la jurisprudence, considérer isolément les
sources lucratives distinctes du contribuable, mais au contraire envisager
l'activité professionnelle et le revenu qui en résulte dans son ensemble.
Or, en l'occurrence, le maintien de la précédente activité salariée à 50 %
et l'exercice à raison de 50 % d'une activité indépendante d'avocat ne
permettent pas de conclure à un changement de profession au sens requis
par la législation cantonale.
C. S. défère ce prononcé devant le Tribunal administratif. Il admet que la réduction de son horaire de travail auprès de son employeur n'est pas un motif permettant de modifier les bases du calcul ordinaire de l'impôt. Par contre, passer d'une activité de juriste salarié à celle d'avocat indépendant représente bien un changement de profession, même si celui-ci n'intervient que pour un mi-temps. Selon la doctrine, la transition d'une occupation accessoire à une activité professionnelle principale, ou l'inverse, est considérée comme un changement de profession. Au demeurant, depuis le 5 juillet 1996, le revenu qu'il tire de son activité indépendante ne comble pas la diminution de 50 % de
son salaire réalisé chez I. ; ses nouveaux revenus sont inférieurs
d'au moins 20 % à ceux qu'il réalisait lors de son emploi lucratif à plein
temps, de sorte qu'il satisfait également à la condition de l'article 105
al.3 LCdir donnant lieu à une taxation intermédiaire. Il conclut, sous
suite de frais et dépens, à l'annulation du prononcé entrepris et au
renvoi de la cause au service des contributions pour nouvelle décision.
D. Le département propose le rejet du recours sans formuler
d'observations.
CONSIDERANT
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2. a) Pour calculer l'impôt sur le revenu des personnes physiques,
l'article 47 al.1 de la loi sur les contributions directes (LCdir) prévoit
que l'année de calcul correspond en principe à l'année civile précédant
celle de la taxation. Le revenu de l'année d'imposition est de la sorte
présumé être de même nature et de même importance que celui de l'année
d'évaluation. Il y a toutefois lieu d'apporter un tempérament à ce principe lorsque le revenu se modifie de façon durable au cours de l'année de
calcul et de permettre une taxation intermédiaire pour l'une des causes
énumérées exhaustivement à l'article 105 al.1 LCdir (RJN 1986, p.166,
1983, p.175), au nombre desquelles figurent le début ou la cessation d'une
activité lucrative ainsi qu'un changement de profession. De plus, cette
dernière disposition doit être interprétée restrictivement du moment
qu'elle aménage une exception au régime d'imposition ordinaire (RJN 1992,
p.181, 1986, p.166).
b) En l'espèce, le recourant ne disconvient pas, avec raison,
que la réduction de son horaire de travail auprès de son employeur
I. n'est pas un motif de taxation intermédiaire, prévu par
l'article 105 al.1 LCdir. Il soutient en revanche que le fait d'avoir
réduit de moitié son activité de juriste salarié pour consacrer l'autre
moitié de son temps à l'exercice de la profession indépendante d'avocat
représente un changement de profession qui est un motif de taxation
intermédiaire retenu par ladite disposition.
Selon la jurisprudence, toute modification d'emploi du contribuable ne constitue pas un changement de profession. Une augmentation ou
une diminution de traitement, voire un changement de place, ne suffisent
également pas. On admettra le changement de profession lorsque le genre ou
le mode d'activité qu'exerce le contribuable se modifie profondément, soit
que ce dernier ait embrassé un autre état, soit que, le conservant, il ait
vu sa condition fondamentalement transformée (RJN 1992, p.182, 1989,
p.214, 215). Il faut donc que la modification professionnelle intervenue
entraîne un changement structurel profond de la situation du contribuable
dans son ensemble (RDAF 1986, p.86; RJN 1986, p.168; ATF 110 Ib 316). Tel
sera, dans la règle, le cas lorsque l'intéressé passe d'une condition
indépendante à une condition dépendante et vice-versa (ATF 101 Ib 403; ATF
du 30.01.1985 publié au StE 1986 B 63.13 no.7 cons.16 avec les références
de jurisprudence et de doctrine).
Dans le présent cas, le recourant n'a pas totalement quitté sa
condition de juriste dépendant pour se consacrer exclusivement à une
activité indépendante d'avocat. Dans son courrier du 12 août 1996 au
service des contributions, il a bien précisé qu'il demeurait salarié à
raison de 50 % auprès de I. pour consacrer "l'autre 50 % à son
métier d'avocat, en tant qu'indépendant". Il a de la sorte équitablement
réparti son temps de travail entre ces deux activités, sans que l'une
prédomine par rapport à l'autre. On ne se trouve dès lors pas dans la
situation du contribuable salarié qui abandonne son emploi antérieur ou ne
l'exerce plus qu'à titre secondaire pour se vouer entièrement à une
activité indépendante ou pour faire de celle-ci son activité principale,
circonstances qui constituent un changement de profession au sens de la
jurisprudence (Känzig, Die eidgenössische Wehrsteuer, Bâle 1982, no.26,
p.793-794). Ainsi, en conservant son emploi de juriste salarié à mi-temps,
le recourant n'a pas transformé, de manière fondamentale et dans son
ensemble, sa situation professionnelle, comme cela aurait été le cas s'il
avait embrassé de façon prépondérante la carrière d'avocat indépendant, de
sorte qu'il n'a pas changé de profession à teneur de l'article 105 al.1
LCdir.
c) A cet égard, c'est en vain que le recourant relève que la
transition d'une occupation accessoire à une activité professionnelle
principale, ou inversement, est considérée comme un changement de profession. Outre que l'intéressé, on vient de le voir, exerce deux activités
équivalentes dans l'emploi de son temps de sorte que l'une ne peut apparaître comme subsidiaire par rapport à l'autre, le Tribunal fédéral a de
toute manière jugé que le début d'une activité lucrative accessoire dépendante ou indépendante ne donne en général pas lieu à une taxation
intermédiaire (ATF 110 Ib 313). Quant à la référence que le recourant cite
à l'appui de sa thèse (Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne
1994, p.343), elle ne lui est d'aucun secours car ces auteurs se réfèrent
à la loi cantonale bernoise sur les contribution qui prévoit à son article
42 al.3, comme cause possible d'une taxation intermédiaire, "la transition
d'une occupation accessoire à une activité indépendante ou inversement"
(Känzig, op.cit, no.21, p.789), solution que ni l'article 105 al.1 LCdir
ni l'article 45 LIFD n'ont adoptée.
3. Il suit de là que les autorités inférieures n'ont commis aucune
fausse application de la loi en refusant, selon une interprétation
restrictive de la notion de changement de profession à laquelle elles
étaient tenues, de prononcer une taxation intermédiaire. Par ailleurs,
c'est également avec raison que le département, dès lors que l'une des
causes limitativement énumérées par l'article 105 al.1 LCdir n'était pas
remplie en la cause, n'a pas examiné si l'intéressé remplissait la
deuxième condition cumulative de l'article 105 al.3 LCdir, à savoir si son
nouveau revenu total s'écartait d'au moins 20 % de l'ancien.
Mal fondé, le recours doit être rejeté sous suite de frais
(art.47 al.1 LPJA) et sans dépens (art.48 al.1 LPJA).
Par ces motifs,
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
1. Rejette le recours.
2. Met à la charge du recourant un émolument de 500 francs et des débours
par 50 francs, montants compensés par son avance.
3. N'alloue pas de dépens.
Neuchâtel, le 4 juin 1998