A. K. a effectué un stage d'avocate auprès
de l'étude de Mes X. à Neuchâtel, du 1er novembre
1992 au 31 octobre 1994. Après avoir obtenu son brevet d'avocate le 6 décembre 1994, elle a été engagée en cette qualité par l'Union de Banques
Suisses à Lausanne à partir du 1er février 1995 pour travailler dans le
service juridique du groupe de cet établissement.
En 1993 et en 1994, elle a fait l'objet de taxations ordinaires
sur les salaires qu'elle a reçus comme avocate-stagiaire, respectivement
de 2'216 francs (deux mois) en 1992 et de 12'179 francs (douze mois) en
1993. Pour l'année 1995, le service cantonal des contributions lui a
adressé une "taxation ordinaire" du 8 juillet 1995 fondée sur un salaire
net annoncé et à recevoir de l'UBS de 81'534 francs pour onze mois, puis,
le même service lui a fait parvenir une "taxation rectificative" du 5
novembre 1996, fondée sur le salaire de 85'858 francs que la contribuable
avait effectivement réalisé auprès dudit établissement bancaire de février
à décembre 1995.
B. K. a formulé une réclamation contre sa
taxation de 1995 en relevant en particulier que celle-ci, malgré les termes utilisés, constituait en réalité une "taxation intermédiaire".
Par décision du 24 janvier 1997, le service des contributions a
rejeté la réclamation. Tout en admettant qu'une taxation intermédiaire
avait bien été appliquée en la cause, il précisait que celle-ci était justifiée puisque l'intéressée avait commencé son activité lucrative lors de
son engagement à l'UBS et que son revenu réalisé durant la période du 1er
février au 31 décembre 1995 avait été établi sur une base annuelle et imposée au prorata de 330 jours.
K. a entrepris cette décision devant le
Département des finances et des affaires sociales en faisant valoir en
bref que son engagement à l'UBS ne pouvait être considéré comme le début
d'une activité lucrative, dont le produit devrait être soumis à une imposition immédiate, puisque son entrée dans la vie professionnelle datait du
début de son stage d'avocate. Le service des contributions n'était donc
pas fondé à procéder à une taxation intermédiaire, de sorte que celle-ci
devait être annulée et la cause lui être renvoyée pour qu'il procède à
une taxation ordinaire pour l'année 1995, le revenu imposable devant être
calculé sur la base du revenu réalisé pendant l'année 1994.
Dans son prononcé du 18 novembre 1997, le département a rejeté
le recours. Il a tout d'abord relevé qu'il n'opposerait pas à l'intéressée
l'absence de réclamation contre la première taxation, dite "ordinaire", du
8 juillet 1995, passée en force, puis rectifiée par la deuxième taxation
du 5 novembre 1996 prenant en compte le traitement effectivement réalisé
auprès du nouvel employeur, puisque les taxations en question constituaient bien une taxation intermédiaire au sens propre du terme, contrairement à l'intitulé de la première d'entre elles qui avait pu induire en
erreur sa destinataire. D'autre part, il a admis qu'en débutant son stage
d'avocate le 1er novembre 1992, la recourante était bien entrée dans la
vie active en recevant une rétribution excédant ce que l'on peut
considérer comme un simple argent de poche. Par contre, il a retenu que la
contribuable avait changé de profession lorsqu'elle s'est engagée à l'UBS,
circonstance qui justifiait sa taxation intermédiaire. A cet effet, il
s'est référé à un arrêt du Tribunal fédéral selon lequel un avocatstagiaire entrant au service d'une administration publique à la fin de son
stage effectué dans le canton du Valais avait bien changé de profession
puisque l'activité qu'il avait exercée durant sa formation pouvait être
assimilée à celle exercée par un avocat, alors qu'en devenant fonctionnaire, son statut s'en trouvait fondamentalement transformé puisqu'il
passait d'une condition indépendante à une condition dépendante. Or, il en
allait de même de la recourante qui a quitté l'exercice d'une profession
libérale pour se lier par un rapport d'entière subordination avec un seul
employeur.
C. K. recourt contre ce prononcé devant le
Tribunal administratif. Elle conteste avoir changé de profession dès lors
que sa situation, aussi bien durant son stage d'avocate que dans l'exercice de son nouvel emploi, se caractérise par un rapport de dépendance personnelle et économique identique. A cet égard, la jurisprudence du
Tribunal fédéral invoquée par le département n'est pas déterminante selon
elle, car si les avocats-stagiaires dans le canton du Valais qu'elle
concerne disposent effectivement d'une certaine indépendance pendant leur
formation, il n'en est rien des stagiaires dans le canton de Neuchâtel,
comme ses maîtres de stage l'ont du reste confirmé dans une attestation du
5 décembre 1997. N'ayant de la sorte disposé d'aucune liberté d'action
comparable à celle d'un avocat indépendant ou d'un stagiaire dans le
canton du Valais lorsqu'elle a effectué son stage à Neuchâtel et se
trouvant actuellement également dépourvue d'une telle indépendance dans
son emploi à l'UBS, on ne saurait donc conclure qu'elle a changé de
profession pour avoir passé d'une situation indépendante à une situation
dépendante. Elle conclut par conséquent à l'annulation de la taxation
intermédiaire dont elle a fait l'objet en 1985 et au renvoi de la cause au
service des contributions pour qu'il procède à une taxation ordinaire pour
ladite année fondée sur le revenu qu'elle a réalisé en 1994.
D. Dans sa réponse sur le recours, le département confirme les motifs et le dispositif du prononcé entrepris sans formuler d'observations.
CONSIDERANT
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2. a) Pour calculer l'impôt sur le revenu des personnes physiques,
l'article 47 al.1 de la loi sur les contributions directes (LCdir) prévoit
que l'année de calcul correspond en principe à l'année civile précédant
celle de la taxation. Il y a toutefois lieu de procéder à une taxation
intermédiaire lorsque le revenu se modifie de façon durable au cours de
l'année de taxation, pour l'une des causes énumérées à l'article 105 al.1
LCdir et au nombre desquelles figurent le début ou la cessation d'une
activité lucrative ainsi que le changement de profession. Cette dernière
disposition doit être interprétée restrictivement du moment qu'elle aménage une exception au régime d'imposition ordinaire (RJN 1992, p.181, 1989,
p.214, 1986, p.166).
En l'espèce, le département ayant retenu à juste titre, à la
différence du service des contributions, que l'activité déployée par un
avocat-stagiaire, même si elle est formatrice et pour ce motif mal rémunérée, relève de la vie professionnelle (ATF du 26.02.1991 en la cause B.
contre administration cantonale neuchâteloise de l'IFD; RF 1986, p.158),
seul un éventuel "changement de profession", au sens de l'article 105 al.1
LCdir, lors de l'engagement de la recourante par l'UBS en février 1995,
entre en ligne de compte.
b) Selon la jurisprudence, on n'admet un changement de profession que lorsque le genre ou le mode d'activité du contribuable se modifie
profondément, soit que ce dernier ait changé d'état, soit que, le conservant, il y ait vu sa condition fondamentalement transformée. Il en est
ainsi lorsqu'un travailleur change complètement de profession ou passe
d'une condition dépendante à une condition indépendante, voire inversement, lorsque, par exemple, d'exploitant individuel, il devient directeur
de l'entreprise transformée en société anonyme (ATF 101 Ib 402, 92 I 58 et
les références; RF 1986, p.158; RJN 1992, p.182). Ces considérations ont
amené le Tribunal fédéral à juger que le passage d'une place d'apprentie
dans l'administration à celle d'une activité lucrative dans un service
public ne constituait pas un changement de profession (ATF 81 I 233; RDAF
1956, p.137).
3. a) Le département a considéré que lorsqu'elle effectuait son
stage d'avocate, la recourante, sans être à proprement parler indépendante, exerçait néanmoins une activité qui pouvait être assimilée à celle
de l'avocat, alors que sa profession actuelle se caractérise par le
rapport de subordination étroit qui la lie à son employeur au point
qu'elle ne dispose plus d'une liberté d'action comparable à celle de
l'avocat-stagiaire. Aussi a-t-il conclu qu'une telle mutation équivalait
bien à un changement de profession justifiant le prononcé d'une taxation
intermédiaire.
L'appréciation de l'autorité inférieure de recours, en ce qui
concerne le statut de l'avocat-stagiaire, repose toutefois sur un jugement
du Tribunal fédéral qui ne concerne que les stagiaires dans le canton du
Valais (RF 1986, p.156 ss). Or, comme le démontre la recourante, la situation de ces derniers n'est pas comparable à celle des avocats-stagiaires
du canton de Neuchâtel. En particulier, si les premiers sont habilités à
représenter leurs propres clients et à assurer la défense de leurs
intérêts, pareille faculté n'est pas conférée aux seconds par la loi neuchâteloise sur la profession d'avocat (LAv). De même si des affaires pénales peuvent être attribuées d'office aux stagiaires dans le canton du
Valais, en quels cas ceux-ci procèdent sous leur propre responsabilité et
sont rétribués personnellement par l'Etat, la loi neuchâteloise de
l'assistance judiciaire prévoit que l'avocat d'office ne peut être choisi
que parmi les avocats autorisés à plaider dans le canton, solution qui
empêche donc les stagiaires d'assumer eux-mêmes des mandats d'office
qu'ils ne peuvent entreprendre que sous la responsabilité de leur maître
de stage et qui exclut également qu'ils soient directement rémunérés par
l'Etat. La Cour de céans a mis cette différence en exergue dans un arrêt
comparant le régime neuchâtelois au régime genevois lequel, sur ce point,
est identique à celui du canton du Valais (RJN 1985, p.138). D'autre part,
si l'avocat-stagiaire dans ce dernier canton peut, sous la responsabilité
de son maître de stage, signer tous les actes de procédure au nom du
mandant, celui dans le canton de Neuchâtel ne peut le faire qu'en représentation de son maître de stage - ainsi que le prescrit l'article 15 LAv
- de sorte qu'il n'agit pas directement pour le compte du mandant mais
doit se limiter à représenter son maître de stage en procédure, lequel
demeure l'unique mandataire du client.
Les différences entre les stagiaires des deux cantons considérés
sont donc très substantielles car si plusieurs éléments caractérisant
l'indépendance personnelle et économique des stagiaires du canton du
Valais dans l'accomplissement de leur tâche ont permis au Tribunal fédéral
de retenir qu'ils exerçaient une activité qui, globalement, pouvait être
assimilée à celle de l'avocat, aucun élément semblable ne se retrouve chez
les stagiaires du canton de Neuchâtel qui se voient au contraire interdire
toute activité pour leur compte personnel, à leurs risques et périls et
sous leur propre responsabilité. Cet état de fait dissemblable est par
ailleurs confirmé en l'occurrence par les maîtres de stage de la recourante qui ont attesté que, durant sa formation, elle était intégralement sous la responsabilité des avocats de l'étude dont elle devait
suivre les instructions, que son activité était supervisée, contrôlée et
établie au nom de l'étude exclusivement et qu'elle n'avait exercé aucun
mandat à titre personnel.
b) Il suit de là que K. a bien exercé
durant son stage d'avocate une activité de condition dépendante, activité
qu'elle a poursuivie comme avocate dans une condition similaire auprès de
l'UBS puisqu'il est constant qu'elle a également noué un lien de subordination étroit avec son nouvel employeur. Dans ces conditions, et même si
elle a reçu dès son engagement par la banque un salaire beaucoup plus élevé que celui dont elle bénéficiait lors de sa formation - circonstance qui
ne saurait à elle seule entraîner l'application de l'article 105 al.1
LCdir (RF 1986, p.158; RJN 1992, p.181, 1983, p.175) - force est d'admettre que la recourante n'a pas changé de profession au sens de cette dernière disposition lors de sa prise d'emploi auprès de l'UBS.
c) Partant, c'est à tort qu'elle a fait l'objet en 1995 d'une
taxation intermédiaire de sorte que le prononcé entrepris et les décisions
rendues en la matière par le service des contributions doivent être annulés, la cause étant renvoyée audit service pour qu'il procède à une taxation ordinaire de la recourante pour l'année 1995, laquelle taxation tiendra compte de son revenu réalisé en 1994.
Il est statué sans frais, les autorités cantonales étant dispensées de leur paiement (art.47 al.2 LPJA) et sans dépens, la recourante
n'ayant pas engagé de frais particuliers pour la défense de ses intérêts
(art.48 al.1 LPJA).
Par ces motifs,
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
1. Annule le prononcé entrepris ainsi que la taxation du service cantonal
des contributions pour l'année 1995.
2. Renvoie la cause à ce dernier service pour nouvelle taxation de l'année
1995 au sens des considérants.
3. Statue sans frais ni dépens.
Neuchâtel, le 25 février 1998