A. A. est décédé en 2014 à Z. Par testament du 18 mars 2013, il a institué X. légataire à la charge de sa succession en lui attribuant un legs de 150'000 francs en espèces franc de tout droit de succession. Sa succession ayant été répudiée pas ses héritiers légaux, la liquidation a été confiée à l’office des faillites. Par courrier du 14 décembre 2015, le Tribunal régional du Littoral et du Val-de-Travers a informé les héritiers que la clôture de la liquidation de la succession avait été prononcée par ordonnance du 22 octobre 2015 et a indiqué à la légataire qu’il subsistait un solde d’actifs de 152'994 francs. Le juge a toutefois précisé que dans la mesure où le solde de la succession, après délivrance du legs de 150'000 francs, ne permettrait pas de couvrir les droits de succession, ceux-ci devront être prélevés sur le legs et qu’à cet effet une décision de taxation était nécessaire pour fixer le montant de l’impôt. Par décision du 19 janvier 2016, l'Office des impôts immobiliers et de succession (OIIS) a fixé l'impôt sur les successions au taux de 45 %, générant un impôt de 70’650 francs pour X., montant consigné au greffe du Tribunal régional du Littoral et du Val-de-Travers jusqu’à l’issue de la procédure en matière fiscale.
L’intéressée a déposé réclamation à l'encontre de cette taxation en demandant que l'impôt soit calculé au taux de 20 %, à mesure qu’elle a vécu en concubinage avec feu A. du 29 décembre 1980 au 13 juin 2005 à Z. X. a expliqué qu’elle avait dû se constituer un domicile séparé dès 2005 car il était devenu impossible de vivre avec le défunt en raison de sa grave maladie. Elle a toutefois continué de lui rendre visite quotidiennement, de s’occuper de l’entretien de son appartement de sorte que l'impôt devait dans ce cas être perçu au taux de 20 %. Le Service des contributions a rejeté la réclamation par décision du 30 mars 2016 en retenant, en substance, que la teneur de la loi prévoyait un traitement particulier lorsque le bénéficiaire était le partenaire d’un couple non marié ou non lié par un partenariat enregistré fédéral ou cantonal, qui vivait ou vit en ménage commun depuis au moins cinq ans avec le défunt ou le donateur. Partant, sachant qu’elle avait quitté l’appartement de son compagnon pour aller s’établir à V. neuf ans avant son décès, le service intimé a considéré qu’elle avait rompu le lien de concubinage et ne pouvait dès lors se voir appliquer le taux de 20 %.
B. X. recourt auprès de la Cour de droit public du Tribunal cantonal contre la décision précitée en concluant à son annulation, à ce que la Cour constate que le taux applicable est de 20 %, sous suite de frais et dépens. La recourante allègue notamment qu’une interprétation littérale de l’article 23 al. 2 de la loi instituant un impôt sur les successions et donation entre vifs (LSucc) permet de soutenir que le fait d’avoir vécu plus de 5 années avec son compagnon suffit pour prétendre à l’application du taux de 20 %, quand bien même la cohabitation entre les concubins a cessé. Par ailleurs, elle explique avoir entretenu des liens forts avec le défunt, soit une cohabitation physique durant près de 25 ans, un dévouement de tous les instants et une séparation de toit due uniquement à des motifs de santé et non pas à une rupture sentimentale. Cet état de fait donne ainsi l’image d’un couple sans doute plus fort et plus lié que bien des couples unis par le mariage ou par un partenariat enregistré pour lesquels il n’existe pas de prélèvement de l’impôt sur les successions et donations, de sorte que le taux réduit de 20 % devrait lui être appliqué.
C. Dans ses observations, le Service des contributions propose le rejet du recours, sous suite de frais, et le maintien de la taxation. En substance, sans remettre en cause les liens sentimentaux que la recourante entretenait avec le défunt, le service intimé précise que la notion de concubinage ou d'union libre ou de couple non marié ne ressort pas de la législation mais de la jurisprudence du Tribunal fédéral et comprend notamment "une composante spirituelle, corporelle et économique qui peut être définie comme communauté de table, de toit et de lit". Partant, et dans la mesure où la recourante ne formait plus une unité de toit avec le défunt depuis 2005, il considère que la relation de concubinage a pris fin à cette époque et que le taux de 20 % ne saurait dès lors lui être applicable.
CONSIDERANT
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2. La succession dont l'assujettissement à l'impôt est l'objet de la présente procédure a été ouverte dans le canton de Neuchâtel où le défunt était domicilié. La loi instituant un impôt sur les successions et les donations entre vifs du 1er octobre 2002 est applicable notamment lorsque le défunt avait son dernier domicile dans le canton (art. 3 al. 1 let. a LSucc). La compétence de la Cour de céans ressort de l'article 40 LSucc, renvoyant à l'article 216 de la loi sur les contributions directes du 21 mars 2000 (ci-après : LCdir).
3. Le litige porte sur le taux d’imposition du legs effectué par le de cujus en faveur de la recourante. Il s’agit en particulier d’examiner si la relation qu’elle entretenait avec le défunt remplit les critères fixés par le droit cantonal lui permettant de bénéficier d’un taux réduit de 20 %.
a) La législation suisse n’a instauré aucune règle dans le but de protéger le concubin, au contraire des personnes mariées ou en partenariat enregistré. Le législateur n’a d’ailleurs introduit aucune définition du concubinage dans le code civil suisse (CC), seule la jurisprudence a développé cette notion. Le concubinage est ainsi défini comme étant une communauté de vie d’une certaine durée; il est en principe exclusif.
En cas de décès, le conjoint survivant (époux/épouse) ou le partenaire enregistré, les descendants, les père et mère, sont reconnus de facto en qualité d’héritiers légaux selon les règles des articles 457 ss CC et ils acquièrent de plein droit les biens et les dettes de la personne décédée selon le principe de l’universalité de la succession. Le concubin ne bénéficie pas de cette protection accordée par le législateur au conjoint ou au partenaire enregistré survivant, en particulier lorsqu’il se retrouve en concours avec les descendants ou le père, la mère ou leur postérité (art. 492 CC). Seuls les héritiers légaux sont héritiers réservataires. Le concubin n’étant pas reconnu comme héritier légal, il n’est de ce fait pas héritier réservataire. Le législateur a estimé que seules les relations familiales étroites du défunt devaient être protégées par cette réserve. Ainsi, une personne vivant en concubinage depuis au moins 5 ans ne répond pas, au sens de la législation actuelle, à ce critère, a contrario d’un conjoint marié depuis peu. En conséquence de l’absence d’un droit de succession entre concubins, ces derniers doivent prendre des dispositions via des actes pour cause de mort sous forme d’un testament (art. 498 ss CC) ou d’un pacte successoral (art. 512 ss CC) afin de se protéger en cas de décès de l’un d’entre eux. Cependant, le législateur a fixé des limites à la liberté de disposer du testateur dans le but, encore une fois, de ne pas prétériter les proches parents du défunt. Ainsi, si le concubin décédé laisse des proches héritiers légaux, il ne pourra pas porter atteinte à la réserve héréditaire de ces derniers en faveur de son concubin; il ne pourra destiner à ce dernier que la part qui excède le montant des réserves (la quotité disponible, art. 470 CC). Dans les limites de la quotité disponible, le survivant peut être désigné en qualité d’héritier institué ou de légataire, pour une part ou pour des biens déterminés, seul ou en concours avec d’autres personnes. A la différence de l’héritier institué qui acquiert de plein droit à l’ouverture de la succession l’ensemble de son patrimoine (actif et passif), le légataire est un successeur à titre particulier. Le legs est une libéralité qui n’emporte pas institution d’hériter, mais confère au légataire un avantage patrimonial sous la forme d’une créance contre un tiers, en principe l’héritier. Ainsi, pour autant que des dispositions soient prises, tout ou partie du patrimoine peut être transféré à son concubin, sans léser ses proches. Par contre, le concubin devra s’acquitter d’un impôt successoral sur la part qui lui est ainsi destinée (Bonetti, La protection du concubin en cas de décès de son partenaire, in : L’expert-comptable suisse, 2014, p. 6-7).
b) Le canton de Neuchâtel perçoit, en application de la LSucc, un impôt sur les biens dévolus par succession (art. 1). La loi cantonale ne fait pas de distinction entre les héritiers légaux ou institués mais se fonde uniquement sur le degré de parenté avec le défunt. Elle ne prend pas en considération les liens effectifs qui auraient pu exister entre ce dernier et le bénéficiaire. Le conjoint survivant et le partenaire enregistré au sens de la loi fédérale sur le partenariat en sont ainsi exonérés (art. 9 al. 1 let. a LSucc) sans que l'existence d'une communauté conjugale effective ou sa durée au moment du décès de l'autre époux ne soient prises en considération. Peu importe également que les conjoints ou partenaires soient séparés de corps ou en instance de divorce au moment de ce décès. Toutefois, selon l’article 9 al.1 let b LSucc, le partenaire enregistré au sens de la loi cantonale est exonéré des impôts pour autant que le partenariat ait duré au moins deux ans. De fait, le partenaire d’un couple non marié ou non lié par un partenariat enregistré fédéral ou cantonal n’est pas exonéré de l’impôt.
Le taux de l'impôt est fixé en fonction des degrés de parenté, selon le système des parentèles défini par le code civil suisse (art. 21 LSucc). L'impôt est calculé sur la part dévolue d'après un barème qui figure à l'article 23 LSucc sous la note marginale "Taux". Pour les héritiers de la 1ère parentèle, les père et mère et les grands-parents, le taux est de 3 % (al. 1 let. a). Pour les "autres" héritiers de 2ème parentèle, le taux est de 15 % pour les frères et sœurs, de 18 % pour les neveux et nièces, de 21 % pour les petits-neveux et petites-nièces et de 24 % pour les descendants de petits-neveux et petites-nièces (al. 1, let. b). Pour les "autres" héritiers de la 3ème parentèle, le taux est de 20 % pour les oncles et tantes, de 23 % pour les cousins et cousines et de 26 % pour les descendants des cousins et des cousines (al. 1 let. c). Pour les alliés de la 1ère parentèle et les enfants par alliance, il est de 15 % (al. 1 let. d). Pour les alliés de la 2ème parentèle, le taux est de 31 % (al. 1, let. e). Lorsque le bénéficiaire est le partenaire d’un couple non marié ou non lié par un partenariat enregistré fédéral ou cantonal, qui vivait ou qui vit en ménage commun depuis au moins cinq ans avec le défunt ou le donateur, l’impôt dû à l’Etat est de 20 % (al. 2). Pour les autres bénéficiaires sans degré de parenté avec le défunt, l'impôt dû à l'Etat est de 45 % (al. 3).
c) En l’occurrence, le droit cantonal prévoit une imposition privilégiée lorsque le bénéficiaire est le partenaire d’un couple non marié ou non lié par un partenariat enregistré fédéral ou cantonal, mais qu'il vivait ou qui vit en ménage commun depuis au moins cinq ans avec le défunt ou le donateur.
Le rapport de la commission fiscalité expose les éléments suivants (rapport de la commission fiscalité, in : Bulletin officiel des délibérations du Grand Conseil, séance du 04.09.2002, p. 1340 ss) :
" Selon la loi actuellement en vigueur, les concubins outre l’émolument de dévolution d’hérédité sont taxés à un taux de 36 %. Avec l’introduction de la nouvelle Constitution et selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, il apparaît qu’il faudrait trouver une solution pour les couples non mariés. Certains commissaires émettent toutefois des réserves et estiment que ce problème n’est pas à traiter spécifiquement dans cette loi, la LCdir n’en faisant pas mention. La commission ne souhaite pas que les couples non mariés bénéficient de l’exonération totale. Le principe d’une telle égalité est refusé par 7 voix contre 4 et 2 abstentions. La commission s’est interrogée sur le fait d’introduire un taux spécifique pour les couples non mariés. Elle admet ce principe à l’unanimité. Elle est consciente que cette décision pourrait revêtir un caractère provisoire en attendant une définition du couple non marié par le Grand Conseil (travaux actuellement en discussion à la commission législative). Deux commissaires demandent que les allégements pour couples non mariés ne s’appliquent qu’aux couples hétérosexuels. Neuf commissaires acceptent dans le texte définitif la notion de couple non marié. Il en résultera que les allégements profiteraient aux couples hétérosexuels et homosexuels. Finalement, la commission retiendra une solution intermédiaire pour les couples non mariés formant un ménage depuis plus de 5 ans.
Il ressort des débats que le principe d’égalité entre "conjoint-concubin" a été refusé. Un taux spécifique de 20 % a néanmoins été retenu pour les couples non mariés formant un ménage depuis plus de 5 ans afin de tenir compte de la Constitution ainsi que de la jurisprudence en matière de concubinage.
4. a) Dans un premier argument, la recourante soutient qu’une interprétation littérale de la loi avec le verbe "vivait" à l’imparfait permet de retenir que le simple fait d’avoir vécu plus de 5 ans en concubinage avec le défunt – même si la cohabitation a cessé – lui permet de se voir appliquer le taux de 20 %. Toutefois, et à l’instar du service intimé, la Cour ne saurait suivre ce raisonnement dans la mesure où la LSucc institue aussi bien un impôt sur les biens dévolus par succession que par donation entre vifs de sorte que l’utilisation du présent dans la formulation de la loi est nécessaire. Aussi, et contrairement aux allégations de la recourante, l’interprétation littérale de la loi ne permet pas de conclure que le fait d’avoir vécu plus de 5 ans avec le de cujus permet de se voir appliquer un taux réduit d’imposition alors même que le ménage commun a pris fin.
b) Dans un second argument, la recourante allègue que le concubinage de longue durée présente des points communs avec la communauté conjugale ou le partenariat enregistré, notamment en raison des liens et des devoirs moraux qui se créent entre les partenaires. De fait, une séparation physique due exclusivement à des raisons de santé ne saurait être assimilable à une rupture des liens sentimentaux. L'intéressée souhaite que l'impôt litigieux soit déterminé en fonction de l'intensité des liens entre le défunt et elle-même. Néanmoins, comme le relève l’intimé dans ses observations, un tel système reposerait sur un critère qui ne serait pas objectif et créerait de ce fait pour l'autorité fiscale des difficultés d'application quasiment insurmontables, en particulier dans certaines situations délicates, telle par exemple celle d'un défunt marié mais vivant en concubinage avec une autre femme. Un tel critère devrait en outre être appliqué non seulement au concubin mais également à tout contribuable qui, à défaut de liens familiaux, pourrait faire valoir des liens personnels étroits avec le défunt (tels par exemple un parrain, une marraine, un filleul); il conduirait de plus à une imposition plus lourde des parents ou des alliés qui n'avaient que peu ou pas de liens avec lui. Un tel système, privilégiant les liens personnels au détriment des liens familiaux, n'est pas exigé par l'article 4 Cst. (ATF 123 I 241 cons. 5). Par ailleurs, le législateur cantonal est autorisé à adopter des solutions propres à simplifier l'imposition de sorte qu’on doit retenir que l’introduction du délai minimal (ménage commun) de 5 ans au moment du décès pour les couples non mariés apparaît comme un critère aisément applicable et contrôlable par l'autorité fiscale ou par le contribuable, ce qui renforce également la sécurité juridique.
c) En l'espèce, il n'est pas contesté que la recourante se soit constitué un domicile séparé à V. et n’était plus domiciliée chez le de cujus depuis le 14 juin 2005. Sur cette base, le service intimé a estimé que la recourante et le défunt n’entretenaient plus une relation de concubinage au sens de l’article 23 LSucc. Contrairement à ce que soutient la recourante, le raisonnement de l’autorité précédente n'apparaît pas insoutenable dans la mesure où sa relation avec le défunt ne remplissait pas le critère formel du ménage commun de plus de 5 ans au moment du décès. En conséquence, c'est sans arbitraire que le Service des contributions a nié l'existence d'un concubinage et a imposé le legs à 45 % en application de l’article 23 al. 3 LSucc.
Partant, pour l’ensemble des motifs qui précèdent, le recours doit être rejeté.
5. La recourante qui succombe doit supporter les frais de procédure. Elle ne peut prétendre à l'allocation de dépens (art. 48 LPJA a contrario).
Par ces motifs, la Cour de droit public
1. Rejette le recours.
2. Met les frais de procédure à la charge de la recourante, par 770 francs, montant compensé par son avance.
3. N'alloue pas de dépens.
Neuchâtel, le 22 juin 2017