Luzern Verwaltungsgericht Abgaberechtliche Abteilung 18.07.2000 A 99 248 (2000 II Nr. 33)

Rechtsprechung Luzern

Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Grundstückgewinnsteuer Entscheiddatum: 18.07.2000 Fallnummer: A 99 248 LGVE: 2000 II Nr. 33 Leitsatz: § 1 Abs. 2 Ziff. 1 und § 7 GGStG; § 19 Abs. 3 StG. Verhältnis zwischen der Grundstückgewinnsteuer und der Einkommenssteuer. Bei der Veräusserung einer landwirtschaftlichen Liegenschaft wird der Wertzuwachs (Differenz zwischen Veräusserungswert und Anlagewert) nach den Vorschriften des GGStG besteuert; die wiedereingebrachten Abschreibungen (Differenz zwischen Anlagekosten und massgeblichem Einkommenssteuerwert) unterliegen der Einkommensbesteuerung nach StG. Die Anlagekosten nach Einkommenssteuerrecht sind für die Berechnung des Anlagewertes nach GGStG nicht verbindlich.

Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: Landwirt A veräusserte im März 1998 seine landwirtschaftliche Liegenschaft, in der Gemeinde Z gelegen, zu einem Gesamtpreis von Fr. 750000.-. Der Gemeinderat von Z veranlagte daraufhin die Grundstückgewinnsteuer. Bei der Ermittlung des Anlagewertes ging er von dem im Zeitpunkt der Veräusserung gültigen Buchwert aus und rechnete die seit Übernahme der Liegenschaft durch A vorgenommenen Abschreibungen hinzu. Landwirt A hingegen verlangte, dass die wertvermehrenden Investitionen seines Vaters ab 1968 bis zur Betriebsübergabe an ihn bei den Anlagekosten berücksichtigt werden. Nachdem die Einsprache gegen die Veranlagung im Hauptpunkt erfolglos blieb, reichte Landwirt A eine Verwaltungsgerichtsbeschwerde ein. Das Verwaltungsgericht hiess die Beschwerde gut. Aus den Erwägungen: 3. - a) Die Grundstückgewinnsteuer ist eine Steuer auf den Gewinnen, d.h. den realisierten Wertzuwächsen, die auf Grundstücken erzielt werden. Die Besteuerung setzt somit einen Wertzuwachs und dessen Realisierung voraus, wobei die Realisierung des Wertzuwachses stattfindet, wenn die Liegenschaft veräussert wird (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, 8. Aufl., Bern 1997, Bd. I, § 22 Rz. 7). Die Besteuerung der Grundstückgewinne erfolgt im Kanton Luzern nach dem dualistischen System. Danach werden Gewinne auf Privatvermögen mit der Grundstückgewinnsteuer, solche auf Geschäftsvermögen dagegen mit der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer erfasst (sog. St. Galler System; vgl. Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Aufl., Muri-Bern 1999, S. 221). So sind denn auch Gewinne aus der Veräusserung von Geschäftsvermögen aus dem Geltungsbereich des Grundstückgewinnsteuergesetzes ausgeklammert (vgl. § 1 Abs. 1 GGStG). Eine Abweichung von der genannten allgemeinen Besteuerungsregel enthält u.a. § 1 Abs. 2 Ziff. 1 GGStG, wonach sämtliche Gewinne aus der Veräusserung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke durch natürliche Personen der Grundstückgewinnsteuer unterliegen und zwar unabhängig davon, ob es sich bei den veräusserten Grundstücken um solche des Privat- oder um solche des Geschäftsvermögens handelt. Insoweit enthält das luzernische Besteuerungssystem der Grundstückgewinne auch monistische Elemente, zeichnet sich doch dieses sogenannte Zürcher System gerade dadurch aus, dass keine Unterscheidung zwischen Grundstücken des Privat- oder des Geschäftsvermögens getroffen wird, sondern vielmehr alle Gewinne, die bei Handänderungen an Grundstücken anfallen, mit einer Spezialsteuer erfasst werden. Die Liegenschaftsgewinne im Bereich des Geschäftsvermögens werden in diesem System grundsätzlich von der Einkommensbesteuerung ausgeklammert und wie die Gewinne auf Liegenschaften des Privatvermögens der Grundstückgewinnsteuer unterworfen (vgl. Richner/Frei/Weber/Brütsch, Zürcher Steuergesetz, Kurzkommentar, 2. Aufl., Zürich 1997, N 4 zu Vorbemerkungen zu §§ 161-171 StG). Mit der Änderung des Steuergesetzes vom 21. März 1994, in Kraft seit dem 1. Januar 1995 (G 1994 89), wurde § 19 Abs. 3 StG ins Steuergesetz eingefügt. Nach dieser Bestimmung sind Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen auf land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken als Einkommen steuerbar und zwar im Umfang der Differenz zwischen dem massgeblichen Einkommenssteuerwert und den Anlagekosten. Diese Neuregelung ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass bei der Grundstückgewinnsteuer zur Ermittlung des steuerbaren Gewinnes der Anlagewert an den Veräusserungswert des Grundstückes angerechnet wird (vgl. § 7 Abs. 1 GGStG). Abschreibungen vom Anlagewert, die bei den Einkommenssteuerveranlagungen zugunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt wurden, sind dagegen ohne Einfluss auf die Grundstückgewinnsteuer. Mithin schmälern Abschreibungen den als Einkommen steuerbaren Gewinn, vermehren den mit der Grundstückgewinnsteuer erfassbaren Gewinn aber nicht entsprechend (Reimann/Zuppinger/Schärer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bd. II, Bern 1963, N 3 zu § 22 StG). Dies ist aufgrund der eingangs erwähnten Konzeption der Grundstückgewinnsteuer auch folgerichtig, sollen doch mit ihr Wertzuwachsgewinne auf Grundstücken und keine Liquidationsgewinne besteuert werden. Demgemäss sollte mit der Aufnahme des § 19 Abs. 3 StG ins Steuergesetz u.a. sichergestellt werden, dass die auf einem land- oder forstwirtschaftlichen Grundstück vorgenommenen Abschreibungen bei einer Veräusserung steuerlich erfasst werden (Botschaft des Regierungsrates an den Grossen Rat zum Entwurf einer Änderung des Steuergesetzes vom 1.6.1993, B 117, S. 35). So ist denn auch in den Kantonen mit monistischem System von der einheitlichen Besteuerung mittels der Grundstückgewinnsteuer regelmässig der Buchgewinn ausgenommen. Diese sogenannten wiedereingebrachten Abschreibungen unterliegen dabei in der Regel der Einkommens- bzw. Gewinnbesteuerung (Richner/Frei/Weber/Brütsch, a.a.O., N 5 zu Vorbemerkungen zu §§ 161-171 StG). Es fin-det mit anderen Worten eine Aufspaltung der Gewinne auf Grundstücken des Ge-schäftsvermögens statt: Die Wertzuwachsquote (Differenz zwischen Anlagewert und Veräusserungswert, vgl. § 7 Abs. 1 GGStG) wird mit der Grundstückgewinnsteuer, die Abschreibungsquote (Differenz zwischen Anlagekosten und massgeblichem Einkommenssteuerwert, vgl. § 19 Abs. 3 StG) mit der Einkommenssteuer erfasst. b) Der vom Beschwerdeführer aus dem Verkauf seiner zum Geschäftsvermögen gehörenden landwirtschaftlichen Liegenschaft erzielte Gewinn unterliegt gemäss § 1 Abs. 2 Ziff. 1 GGStG der Grundstückgewinnsteuer, was unbestritten ist. Die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer - und nur diese bildet Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens - hat sich demgemäss nach dem Grundstückgewinnsteuergesetz zu richten. Dieses regelt in den §§ 7 bis 16 einlässlich, wie der Anlagewert des veräusserten Grundstückes festzusetzen ist. So ergibt sich der Anlagewert gemäss § 8 GGStG aus dem Erwerbspreis und den gesetzlichen Anrechnungen. Welche Kosten, Auslagen oder Aufwendungen zum Erwerbspreis hinzugerechnet werden können, bestimmt § 13 Abs. 1 GGStG in einer acht Ziffern umfassenden Liste. Es handelt sich im Wesentlichen um die mit dem Erwerb unmittelbar verbundenen Kosten (LGVE 1987 II Nr. 18 Erw. 1). Zu den gesetzlichen Zuschlägen gehören aber beispielsweise auch die Aufwendungen für dauernde Wertvermehrung (vgl. § 13 Abs. 1 Ziff. 3 GGStG). Die von den Steuerbehörden in Bezug auf die Bestimmung des Anlagewertes geltend gemachte Massgeblichkeit des im Rahmen der Einkommenssteuerveranlagung festgesetzten Buchwertes auch für die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer findet im Grundstückgewinnsteuergesetz selbst keine Stütze. Vielmehr regelt das GGStG die Bemessung des Anlagewertes nach dem Gesagten eigens und ausführlich. Die Kantonale Steuerverwaltung will die Verbindlichkeit des u.a. in Bezug auf die Einkommensbesteuerung festgesetzten Buchwertes der Liegenschaft für die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer aus der von ihr geltend gemachten Koordinationswirkung zwischen § 1 Abs. 2 Ziff. 1 GGStG und § 19 Abs. 3 StG ableiten. So wird vorgebracht, § 19 Abs. 3 StG stehe in Koordination mit der Regelung des § 1 Abs. 2 Ziff. 1 GGStG, welche unmittelbar an der Regelung für den Einkommenssteuerbereich anknüpfe. Sie habe gegenüber § 19 Abs. 3 StG subsidiären Charakter, indem nur jener Teil des Gesamtgewinns mit der Grundstückgewinnsteuer belegt werden dürfe, welcher nicht bereits mit der Einkommenssteuer erfasst werde. Aus diesem Grunde müsse der im Rahmen des StG festgesetzte Buch- bzw. Anlagewert auch für die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer verbindlich sein und zwar unabhängig von der Berechnungsweise gemäss § 8 ff. GGStG. Im gegenteiligen Fall würde die vom Gesetzgeber angestrebte Koordinationswirkung von § 19 Abs. 3 StG und § 1 Abs. 2 Ziff. 1 GGStG immer dann verfehlt, wenn die Anlagewerte gemäss § 19 Abs. 3 StG und § 8 GGStG nicht übereinstimmten. Ist der Anlagewert gemäss § 19 Abs. 3 StG tiefer als derjenige gemäss § 8 GGStG und ist die Einkommenssteuerveranlagung im Zeitpunkt der Grundstückgewinnsteuerveranlagung bereits unanfechtbar, führe dies zu einer systemwidrigen Besteuerungslücke. Die vom Gesetzgeber an sich gewollte Übereinstimmung der Anlagewerte gemäss § 19 Abs. 3 StG und § 8 GGStG könne nur so herbeigeführt werden, indem im Rahmen der vor der Grundstückgewinnsteuerveranlagung vorzunehmenden Einkommenssteuerveranlagung der «richtige» Anlagewert bestimmt werde, der auch für die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer verbindlich sein müsse. Dadurch greife § 19 Abs. 3 StG auch in den Bereich der Anlagewertberechnung gemäss § 7 ff. GGStG ein und dränge diese zurück. Dem setzt der Beschwerdeführer im Wesentlichen entgegen, dass das GGStG nicht an die Einkommenssteuerwerte (Buchwerte) der Grundstücke anknüpfe. Eine Koordinationsregelung zwischen dem Einkommenssteuerrecht und dem Grundstückgewinnsteuerrecht fehle in Bezug auf den Anlagewert. § 1 Abs. 2 Ziff. 1 GGStG biete hierzu keine gesetzliche Grundlage. Vielmehr könne diese Gesetzesbestimmung bloss als Anknüpfungspunkt herangezogen werden für die Frage, welche Quote des Grundstückgewinns dem Grundstückgewinnsteuerrecht unterliege. Für die Berechnung der Anlagekosten sage die Gesetzesvorschrift nichts aus; hierfür seien die §§ 7 ff. GGStG massgebend. c) Wie die vorstehenden Ausführungen ergeben haben (Erw. 3a), soll durch die per 1. Januar 1995 in Kraft getretene Bestimmung des § 19 Abs. 3 StG sichergestellt werden, dass die auf einem land- oder forstwirtschaftlichen Grundstück vorgenommenen Abschreibungen steuerlich erfasst werden, zumal die Grundstückgewinnsteuer nur die Differenz zwischen Anlagekosten und Veräusserungserlös eines Grundstückes, mithin den effektiven Wertzuwachs, nicht jedoch die zu Lasten des steuerbaren Ertrages vorgenommenen Abschreibungen besteuert. Demgemäss ist § 19 Abs. 3 StG lediglich ergänzend zu den Regelungen im GGStG hinzugetreten. Inwiefern diese Änderung des StG hingegen dazu führen soll, dass zur Festsetzung des Anlagewertes im Rahmen der Bemessung der Grundstückgewinnsteuer nicht mehr die Regelung der §§ 7 ff. GGStG gelten soll, ist nicht ersichtlich. Es findet sich - wie bereits erwähnt - keine gesetzliche Grundlage dafür, dass der «massgebliche Einkommenssteuerwert» des § 19 Abs. 3 StG die Basis für die Anlagewertberechnung bei der Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer bilden soll. Diese kann auch nicht aus einer vom Gesetzgeber angeblich angestrebten Koordinationswirkung zwischen § 19 Abs. 3 StG und § 1 Abs. 2 Ziff. 1 GGStG hergeleitet werden. § 1 Abs. 2 Ziff. 1 GGStG wurde mit per 1. Juli 1995 in Kraft getretenen Änderung des Grundstückgewinnsteuergesetzes vom 23. Januar 1995 (G 1995 67) revidiert. Wie sich aus den Materialien nun aber ergibt, wollte vom Gesetzgeber mit der Neufassung dieser Bestimmung keine Koordinationswirkung in dem Sinne begründet werden, wie sie vorliegend von der Beschwerdegegnerin sowie der Steuerverwaltung geltend gemacht wird. Die Revision von § 1 Abs. 2 Ziff. 1 GGStG bezweckte nämlich vorab, die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken durch juristische Personen grundsätzlich vom Geltungsbereich des Grundstückgewinnsteuergesetzes auszunehmen und der ordentlichen Gewinnbesteuerung zu unterwerfen. Im Übrigen erfolgte eine Präzisierung dahingehend, dass neben den in § 1 GGStG bereits genannten landwirtschaftlichen auch die forstwirtschaftlichen Grundstücke ausdrücklich erwähnt werden, um die durch die Praxis seit jeher so gehandhabte steuerliche Gleichbehandlung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken auch in Zukunft zu gewährleisten (Botschaft des Regierungsrates an den Grossen Rat zum Entwurf einer Änderung des Gesetzes über die Grundstückgewinnsteuer vom 27.4.1993, B 111, S. 4f.). Was die in § 1 Abs. 2 Ziff. 1 GGStG neu aufgenommene Formulierung «soweit sie nach diesem Gesetz bemessen werden und nicht der Einkommenssteuer unterliegen» anbelangt, führt der Regierungsrat in seiner Botschaft aus, dass dieser Zusatz einen nahtlosen Übergang zur Einkommenssteuer gewährleisten solle. Er verhindere insbesondere, dass wiedereingebrachte Abschreibungen neben der Einkommenssteuer auch noch der Grundstückgewinnsteuer unterworfen würden (Botschaft, S. 9). Mit der Neufassung von § 1 Abs. 2 Ziff. 1 GGStG wollte damit u.a. eine klare Abgrenzungsregel zu dem per 1. Januar 1995 in Kraft getretenen § 19 Abs. 3 StG geschaffen werden. Es soll dadurch vorab sichergestellt werden, dass die neuerdings im Rahmen von § 19 Abs. 3 StG besteuerten, auf dem land- oder forstwirtschaftlichen Grundstück vorgenommenen Abschreibungen von der Grundstückgewinnsteuerveranlagung ausgeklammert bleiben. Die eigentlichen, nach dem GGStG zu bemessenden Wertzuwachsgewinne unterliegen jedoch weiterhin der Grundstückgewinnsteuer. Die Neufassung des § 1 Abs. 2 Ziff. 1 GGStG (i.V.m. § 19 Abs. 3 StG) kann nun aber insbesondere nicht die gesetzliche Grundlage dafür bilden, dass im hier zu beurteilenden Sachverhalt bei der Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer keine Anlagewertberechnung gemäss den §§ 7 ff. GGStG zu erfolgen hat, sondern einfach auf den per Verkaufsdatum ermittelten Buchwert der veräusserten Liegenschaft unter Hinzurechnung der seit der Übernahme durch den Beschwerdeführer darauf vorgenommenen Abschreibungen inkl. Subventionen abgestellt wird. Diese Massgeblichkeit und Verbindlichkeit von im Rahmen der Einkommenssteuerveranlagung ermittelten Werten auch für die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer bedürfte einer klaren gesetzlichen Regelung im GGStG, wie sie denn beispielsweise auch in § 10 Abs. 2 GGStG bezüglich der Festsetzung des Erwerbspreises für Grundstücke, die vor ihrer Veräusserung vom Geschäfts- ins Privatvermögen überführt worden sind, zu finden ist. Auch diese Bestimmung wurde gleich wie der geänderte § 1 Abs. 2 Ziff. 1 GGStG im Rahmen der Gesetzesänderung vom 23. Januar 1995 ins GGStG eingefügt und steht ebenso in Zusammenhang mit dem per 1. Januar 1995 in Kraft getretenen § 19 Abs. 3 StG. In § 10 Abs. 2 GGStG wird jedoch ausdrücklich ein für die Einkommensbesteuerung massgeblicher Wert auch für die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer als verbindlich erklärt, mithin wird bestimmt, dass der für die Einkommensbesteuerung massgebliche Überführungswert als Erwerbspreis gelte, sofern die Überführung Gegenstand einer Einkommenssteuerveranlagung war. Eine solche Regelung, die einen im Rahmen der Einkommenssteuerveranlagung ermittelten Buchwert einer Liegenschaft auch für die Anlagewertberechnung nach dem GGStG und damit für die Veranlagung des steuerbaren Grundstückgewinnes als massgeblich erklären würde, findet sich hingegen nicht. Nach dem Gesagten ergibt sich demnach, dass die Beschwerdegegnerin als Veranlagungsbehörde für die Grundstückgewinnsteuer den Berechnungen des Anlagewertes die dafür im GGStG vorgesehene Regelung (§§ 7 ff. GGStG) zugrunde zu legen hat.