Luzern Verwaltungsgericht Abgaberechtliche Abteilung 29.03.1996 A 95 90 (1996 II Nr. 18)

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Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Direkte Staats- und Gemeindesteuern Entscheiddatum: 29.03.1996 Fallnummer: A 95 90 LGVE: 1996 II Nr. 18 Leitsatz: § 19 Abs. 1 Ziff. 1, § 22 Ziff. 1, § 117 Abs. 1 und 2 StG. Einkommen natürlicher Personen; Sonderentschädigung; Abgrenzung zur Schenkung; Sonderveranlagung; Verrechenbarkeit mit Verlusten. Jede Zuwendung, die nicht absolut unentgeltlich ist, sondern im Hinblick auf eine erbrachte Gegenleistung gemacht wird, gilt als Einkommen und unterliegt daher der Einkommenssteuer. Fällt sie infolge einer Zwischenveranlagung in eine Bemessungslücke, erfolgt eine Sonderveranlagung im Sinne von § 117 Abs. 1 Ziff. 2 StG, in deren Rahmen Verluste nicht geltend gemacht werden können. Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: A arbeitete bis zum 31. Juli 1989 als Geschäftsführer bei der B in Z. Vor seinem Ausscheiden erhielt er neben einer ordentlichen Ertragsbeteiligung für das Jahr 1988 von netto Fr. ... vom ehemaligen Mehrheitsaktionär C am 14. März 1989 einen Check in der Höhe von Fr. 200000.-. Anschliessend war er eine Zeit lang tätig für die D AG, der er als einzelzeichnungsberechtigter Verwaltungsrat angehörte. Am 1. Januar 1990 trat er eine Stelle als Redaktor bei der E an. Die Kantonale Steuerverwaltung erliess für das Jahr 1989 eine Sondersteuerveranlagung auf der von C entrichteten Summe von Fr. 200000.-. Die gegen diese Sonderveranlagung erhobene Einsprache wies die Steuerkommission mit Entscheid vom 11. April 1995 ab. Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde verlangt A den Verzicht auf die Sonderbesteuerung, weil die Zahlung C als steuerfreies Geschenk einzustufen sei. Diese steuerliche Mehrbelastung widerspreche dem Grundsatz der Belastung nach der Leistungsfähigkeit. Aus den Erwägungen: 1. - a) Gemäss § 19 Abs. 1 StG unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte aller Art, insbesondere die Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Abgangsentschädigungen, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile (Ziff. 1). Aus dem Ingress dieser Bestimmung ergibt sich der Grundsatz der Totalität der Einkommenssteuer. Er bedeutet, dass alle dem Steuerpflichtigen zufliessenden Vermögenswerte dem steuerbaren Einkommen zugehören, ausgenommen Werte, die ausdrücklich zu steuerfreien Zugängen erklärt werden (Fellmann, Leitsätze zum Luzerner Steuergesetz, Bern 1988, Rz 1 zu § 19). b) § 22 StG nimmt gewisse Tatbestände, die an sich zum Steuerobjekt gehörten, von der Steuerpflicht aus. Danach gelten als steuerfrei u.a. der Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung (Ziff. 1) sowie Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln (Ziff. 5 in der Fassung vom 24. Juni 1986), diese allerdings nur soweit sie mit Rücksicht auf die Bedürftigkeit des Empfängers gewährt werden (Fellmann, a.a.O., Rz 13 zu § 22). 2. - Streitig und daher zu prüfen ist, ob es sich bei der Zahlung von Fr. 200000.- um eine steuerfreie Schenkung, um eine Unterstützung aus privaten Mitteln oder aber um steuerbares Einkommen handelt. a) Begrifflich ist die Schenkung eine unentgeltliche (gegenleistungslose) Zuwendung aus dem Vermögen unter Lebenden, durch welche der Empfänger bereichert wird (Höhn, Steuerrecht, 7. Aufl., Bern 1993, § 13 Rz 24 und § 36 Rz 15). Dem steuerlichen Schenkungsbegriff sind vier Elemente eigentümlich, nämlich die Zuwendung, die Bereicherung aus dem Vermögen eines anderen, die Unentgeltlichkeit und der Schenkungswille (StE 1989 B 21.3 Nr. 2). Jede Zuwendung, welche nicht absolut unentgeltlich ist, sondern ihren Grund in einer Gegenleistung (Tätigkeit, Zurverfügungstellung von Vermögen usw.) hat, stellt dagegen Einkommen dar (Höhn, a.a.O., § 13 Rz 24). Das Merkmal der Unentgeltlichkeit als zentrales Merkmal der Schenkung grenzt diese vom Einkommen ab. Zuwendungen, welche im Hinblick auf eine vom Empfänger irgendwie erbrachte Gegenleistung - sei es in Arbeit, sei es in Geldwert - gemacht werden, erfolgen nicht unentgeltlich und gelten daher als Einkommen wie z.B. Erwerbseinkommen (Höhn, a.a.O., § 36 Rz 16). Unentgeltlichkeit ist dabei nicht mit Freiwilligkeit gleichzusetzen. Wird die freiwillige Zuwendung im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis des Steuerpflichtigen als Anerkennung für geleistete Dienste erbracht, so ist sie nicht unentgeltlich. Eine einkommenssteuerfreie Schenkung liegt nur vor, wenn persönliche Gründe wie Freundschaft für die Zuwendung ausschlaggebend waren, der Steuerpflichtige also die Gabe in diesem Sinn als «unverdient» ansehen muss. Andernfalls ist sie den Leistungen zuzurechnen, die er für seine Dienste und damit entgeltlich vom Arbeitgeber erhält, und zwar gleichgültig, wie diese bezeichnet werden. Voraussetzung ist einzig, dass die freiwillige Leistung ihren hauptsächlichen Grund im Arbeitsverhältnis hat (StE 1989 B 21.3 Nr. 2 Erw. 2a mit Hinweis). Sämtliche Leistungen, die der Steuerpflichtige für seine Dienste und damit entgeltlich vom Arbeitgeber erhält, unterliegen also unbekümmert um ihre Bezeichnung der Einkommenssteuer. Nicht notwendig ist, dass der Arbeitgeber gemäss Arbeitsvertrag zu diesen Leistungen verpflichtet ist. Auch freiwillige im Hinblick auf die Dienste des Arbeitnehmers erbrachte Leistungen sind einkommenssteuerpflichtig (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bd. II, Bern 1963, N 4 zu § 19 lit. a StG). Es entspricht der Regel, dass das Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit vom Arbeitgeber ausgerichtet wird; doch ist dies keine notwendige Voraussetzung für die Besteuerung. Leistungen Dritter, die dem Unselbständigerwerbenden in Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis zufliessen, sind ebenfalls der Einkommenssteuer unterworfen (Reimann/Zuppinger/Schärrer, a.a.O., N 5 zu § 19 lit. a StG). Wie das Verwaltungsgericht in dem in LGVE 1994 II Nr. 15 publizierten Urteil vom 2. November 1994 erkannt hat, stellen solche Leistungen auch dann steuerbares Einkommen dar, wenn sie aus den privaten Mitteln der einzigen Verwaltungsrätin stammen. b) In einer vom 24. Juli 1990 datierten Lohnaufstellung betreffend Revision der Steuereinschätzung 1989/90 hatte der Beschwerdeführer selber die «Sonderentschädigung C 200000» als Einkommen für das Jahr 1989 angegeben. Die Veranlagung 1991/92 vom 25. Juni 1991 focht er mittels Einsprache an und machte einen Berufswechsel geltend. Gegen die in der Folge veranlagte Sonderbesteuerung der Entschädigung von Fr. 200000.- erhob er wiederum Einsprache und brachte erstmals vor, bei der in Frage stehenden Zahlung handle es sich entweder um eine steuerfreie Schenkung oder aber um «Einkommen, das der ordentlichen Einkommenssteuer» unterliege. In der gleichen Eingabe räumte er schliesslich gegenüber der Kantonalen Steuerverwaltung ein, bis vor kurzem zu Recht noch eine ordentliche Einkommensbesteuerung behauptet zu haben. Die Besteuerung entfalle - im Gegensatz zu einer allfälligen Vergangenheitsbemessung - wegen der Gegenwartsbemessung. Damit vertrat er selber die Auffassung, dass es sich bei der besagten Zuwendung grundsätzlich um steuerbares Einkommen handle. Erst nachdem die Steuerkommission im Einspracheverfahren aufzeigen konnte, dass die vom Beschwerdeführer bis dahin behauptete Bemessungslücke über den § 117 StG aufgefangen wird, stellte er sich im Verwaltungsgerichtsverfahren auf den Standpunkt, bei der Zuwendung handle es sich im Grunde genommen um eine Schenkung, deren Beweggründe in emotionaler Verbundenheit, in Anerkennung oder in Mitleid mit seiner wenig beneidenswerten Lage hätten gestanden haben können. Mit dem vom Beschwerdeführer vorgebrachten Zuwendungsgrund der Anerkennung liegt erwiesenermassen ein direkter Zusammenhang zwischen der Vergütung und dem Arbeitsverhältnis vor. Aufgrund dieser konkreten Gegebenheiten kann von einer Schenkung nicht die Rede sein, hätte der Beschwerdeführer doch zumindest einen Beleg beibringen können, der den Schenkungswillen des Zuwenders dokumentieren würde. Ausserdem hat er trotz der Ausweis-Einforderung vom 9. August 1993 die Frage unbeantwortet gelassen, warum die Zahlung an die von ihm beherrschte F AG und nicht auf sein Privatkonto erfolgte. Wie in den Vernehmlassungen der Vorinstanz und der Kantonalen Steuerverwaltung zutreffend festgestellt wurde, ist davon auszugehen, dass die fragliche Zahlung im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis steht und daher als Entgelt für geleistete Arbeit zu qualifizieren ist. Der hauptsächliche Grund für die Vergütung ist im Arbeitsverhältnis zu erblicken, womit diese nicht unentgeltlich im Sinne der zitierten Lehre und Rechtsprechung anzusehen ist (vgl. Erw. 2a). Fehlt aber das zentrale Element der Unentgeltlichkeit, so liegt keine Schenkung vor. Weder den Akten noch der Verwaltungsgerichtsbeschwerde lassen sich stichhaltige Indizien entnehmen, die für eine Schenkung sprechen würden. Selbst der Beschwerdeführer vertrat lange Zeit den Standpunkt, es handle sich um steuerbares Einkommen. Erst als er einsehen musste, dass die von ihm angenommene Bemessungslücke nicht bestand, vertrat er die Auffassung, es sei eine Schenkung. Nach allgemeiner Lebenserfahrung ist indessen davon auszugehen, dass den ersten Aussagen grundsätzlich mehr Gewicht zu geben ist, als abweichenden oder gegenteiligen späteren Behauptungen, denn die ersten Aussagen sind in der Regel unbefangener und zuverlässiger als spätere Darstellungen, die bewusst oder unbewusst von nachträglichen Überlegungen rechtlicher bzw. prozessualer Art beeinflusst sein können (zum Beweiswert der sogenannten spontanen «Aussagen der ersten Stunde» vgl. insbesondere Urteil H. vom 21.11.1995 Erw. 2d; RKUV 1988 Nr. U 55, S. 363 Erw. 3b/aa). Irrelevant ist schliesslich, dass der Betrag aus privaten Mitteln von C stammen soll. Da dieser Mehrheitsaktionär der B AG war, gilt er nach konstanter Lehre und Rechtsprechung als der Arbeitgeberin nahestehender Dritter (ASA 55,626; Känzig, Die direkte Bundessteuer [Wehrsteuer], II. Teil, 2. Aufl., Basel 1992, N 104 zu Art. 49 Abs. 1 lit. b BdBSt). Selbst wenn also die Entschädigung mit privaten Mitteln von C finanziert wurde, ist die Zahlung vorliegend als im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis erbracht und mithin als Entgelt für die Arbeitsleistungen des Beschwerdeführers zu betrachten. Aus diesem Grunde braucht auch nicht abgeklärt zu werden, ob der B in diese Zahlung eingewilligt hätte oder nicht. d) Stellt die zur Diskussion stehende Zuwendung somit keinen steuerfreien Zugang dar, gehört sie nach dem Obgesagten zum steuerbaren Einkommen des Beschwerdeführers (Erw. 1a). 4. - Der Beschwerdeführer bringt schliesslich sinngemäss vor, die Veranlagung widerspreche seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, weil durch die Vornahme einer Zwischenveranlagung in Verbindung mit der Sonderbesteuerung der Zuwendung von C schliesslich der Geschäftsverlust der D AG unberücksichtigt geblieben sei. Er bringt somit die Nichtberücksichtigung des negativen Geschäftsergebnisses 1989 zur Diskussion. In diesem Zusammenhang hält die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung fest, der Beschwerdeführer sei Mehrheitsaktionär der D AG und damit nicht in selbständiger Stellung erwerbstätig gewesen. Steuerrechtlich handle es sich beim erlittenen Verlust von rund Fr. ... nicht um einen Geschäftsverlust, sondern um einen privaten Kapitalverlust, der vom steuerbaren Einkommen nicht abgezogen werden könne. Unter dem Gesichtspunkt der Leistungsfähigkeit sollen grundsätzlich alle Vermögenszugänge besteuert werden, welche die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen erhöhen (Höhn, a.a.O., § 13 Rz 12). Dieser Grundsatz verlangt, dass jeder Bürger im Verhältnis der ihm zur Verfügung stehenden Mittel und der seine Leistungsfähigkeit beeinflussenden persönlichen Verhältnisse zur Deckung des staatlichen Finanzbedarfs beitragen soll (BGE 114 Ia 225 Erw. 2c). Dass der Beschwerdeführer aus einer Zuwendung von Fr. 200000.- einen wirtschaftlichen Nutzen zieht, ist offensichtlich. Die von dieser Leistung geschuldete Jahressteuer gemäss § 117 Abs. 2 StG richtet sich nach dem für die ordentliche Einkommenssteuer geltenden Steuertarif (§ 45 StG), wobei für die Satzbestimmung ausschliesslich die Sonderentschädigung massgebend ist. Das übrige Einkommen bleibt unberücksichtigt, was letztlich zugunsten des Steuerpflichtigen die Progressionswirkung ausschaltet. Von einer Verletzung des Leistungsfähigkeitsprinzipes kann hier nicht gesprochen werden. Der Sinn der Sonderveranlagung nach § 117 StG liegt gerade darin, ausserordentliche Einkünfte steuerlich zu erfassen, die aus den gesetzlich normierten Tatbeständen in eine Bemessungslücke fallen würden, was seinerseits mit dem angerufenen Grundsatz nicht in Einklang zu bringen wäre. Selbst dort, wo im Rahmen einer selbständigen Erwerbstätigkeit ordentliche oder Liquidationsverluste zufolge Zwischenveranlagung im Folgejahr vom ordentlichen Einkommen nicht abgezogen werden können, liegt nach der Rechtsprechung keine Verletzung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit vor (StE 1987 B 23.9 Nr. 3 Erw. 2b). Dies muss um so mehr gelten für die Sondersteuerveranlagung, bei der nur ausserordentliche Einkünfte in die Steuerberechnung einbezogen werden dürfen, während das übrige, periodisch besteuerte Einkommen ausser Betracht fällt. In diesem Sinne wird die Beschwerde gegen die Veranlagung der Sondersteuer abgewiesen.