Luzern Verwaltungsgericht Abgaberechtliche Abteilung 30.01.2012 A 11 48 (2012 II Nr. 28)

Rechtsprechung Luzern

Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Steuererlass Entscheiddatum: 30.01.2012 Fallnummer: A 11 48 LGVE: 2012 II Nr. 28 Leitsatz: § 10 Abs. 2 des Gesetzes über das Halten von Hunden vom 23. Oktober 1973 (Hundegesetz; SRL Nr. 848); § 200 StG. Für den Entscheid über den Erlass von öffentlichen Abgaben nach dem Hundegesetz sind die wesentlichen Merkmale des Steuererlasses gemäss dem Recht der direkten Steuern heranzuziehen. Bei der Hundesteuer handelt es sich um eine Objektsteuer, weshalb für den Steuererlass von vornherein erhöhte Anforderungen gelten (E. 4a). Eine grosse Härte, welche den Erlass zu rechtfertigen vermöchte, lässt sich nicht mit der Wahrnehmung von öffentlichen Interessen wie namentlich desjenigen des Tierschutzes begründen (E. 5). Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: Aus den Erwägungen: 1. – a) Anfechtungsobjekt bildet der Entscheid des GSD vom […], mit welchem die Verwaltungsbeschwerde gegen den Einspracheentscheid des Gemeinderates Z vom […] abgewiesen wurde. Gemäss § 11 Abs. 1 Hundegesetz ist gegen Entscheide über die Veranlagung der Steuer die Einsprache an den Gemeinderat und gegen den Einspracheentscheid die Verwaltungsgerichtsbeschwerde zulässig, wobei dem Verwaltungsgericht auch die Ermessenskontrolle zusteht. Zum Rechtsschutz im Bereich des Steuererlasses sieht das Hundegesetz jedoch keine Bestimmungen vor. Die Rechtsweggarantie, wie sie Art. 29a BV umschreibt, gewährleistet bei Rechtsstreitigkeiten jedoch den Anspruch auf Beurteilung durch eine richterliche Behörde. Ist der Erlass geschuldeter öffentlicher Abgaben streitig, muss deshalb im Kanton Luzern die Verwaltungsgerichtsbeschwerde möglich sein. Gemäss § 142 Abs. 1 lit. b VRG unterliegen Entscheide von Gemeinden der Verwaltungsbeschwerde an das zuständige Departement. Dessen Entscheid ist sodann mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Verwaltungsgericht anfechtbar (§ 148 lit. c VRG). Der kantonale Rechtsmittelzug genügt damit den Anforderungen der Rechtsweggarantie. b) Wird das Verwaltungsgericht als zweite Rechtsmittelinstanz angerufen, sind grundsätzlich die Normen über die beschränkte Überprüfung anwendbar (§§ 152—155 VRG). Danach können die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (§ 152 lit. a VRG) und die unrichtige Rechtsanwendung, einschliesslich Überschreitung und Missbrauch des Ermessens (§ 152 lit. b VRG), gerügt werden. Soweit sich aus der Natur der Streitsache nichts anderes ergibt, sind für die Beurteilung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse im Zeitpunkt des angefochtenen Entscheids massgebend (§ 153 VRG). Die Parteien dürfen die im vorinstanzlichen Verfahren zur Sache gestellten Anträge nicht ausdehnen oder inhaltlich ändern, und das Verwaltungsgericht darf über die zur Sache gestellten Anträge nicht hinausgehen (§§ 154 Abs. 1 und 155 VRG). Neue Tatsachen können die Parteien nur vorbringen, soweit der angefochtene Entscheid dazu Anlass gibt (§ 154 Abs. 2 VRG). Letztere Bestimmung ist gestützt auf die Rechtsweggarantie (Art. 29a BV) und aufgrund der Kognitionsvorgaben von Art. 110 BGG verfassungs- und bundesrechtskonform auszulegen. Das Verwaltungsgericht muss folglich, um den Sachverhalt frei prüfen zu können, neue Tatsachen und Beweismittel berücksichtigen, namentlich wenn diese einen Bezug zum Prozessthema haben (BGE 135 II 369 E. 3.3). c) Zu beachten ist sodann das Rügeprinzip, wonach die Beschwerdeinstanz im Prinzip nur die vorgebrachten Beanstandungen prüft (LGVE 1998 II Nr. 57). Im Rahmen der Mitwirkungspflicht hat die Beschwerde führende Partei darzutun, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid beanstandet wird (§ 133 Abs. 1 VRG). 2. – a) Wie bereits im Verfahren vor dem GSD bringt die Beschwerdeführerin auch in ihrer Verwaltungsgerichtsbeschwerde im Wesentlichen vor, die Vorinstanzen hätten § 8 und § 10 Abs. 2 des Hundegesetzes nicht korrekt angewendet und das Erlassgesuch zu Unrecht abgewiesen. Die Vorinstanz verkenne, dass die Beschwerde­führerin durch das Betreiben des Tierheims X eine im öffentlichen Interesse liegende Aufgabe wahrnehme. Sie sorge sich um alte, kranke und herrenlose Hunde, was zu einer Kostenersparnis für das Gemeinwesen führe, da keine Verschmutzungen auf öffentlichem Grund stattfinden würden. Diese Kriterien seien im Zug der Prüfung des Erlassgesuches zusätzlich zum Vorliegen einer finanziellen Härte zu prüfen. Denn dem Hundegesetz könnten keine Hinweise entnommen werden, dass der Härte­fall gemäss § 10 Abs. 2 Hundegesetz einzig aufgrund finanzieller Aspekte zu beurteilen wäre. b) Gemäss § 1 Hundegesetz unterliegt das Halten von Hunden der Kontrolle und wird mit einer Abgabe belegt. Die Steuer beträgt für einen Hund 120 Franken (§ 6 Abs. 1 Hundegesetz). Die Veranlagung und der Bezug der Steuer erfolgen durch die Gemeinden (§ 7 Abs. 1 Hundegesetz). Die Gemeinde kann die Steuer gemäss § 6 Abs. 1 und 4 bis auf die Hälfte ermässigen, wenn ein Hund zum Schutz eines einsam gelegenen Gebäudes gehalten wird. Sie kann in Härtefällen auf begründetes Gesuch hin die Steuer ganz oder teilweise erlassen (§ 10 Hundegesetz). Die rechtskräftige Veranlagung der Hundesteuern belief sich im vorliegenden Fall unter Berücksichtigung einer Steuermässigung von 25% auf Fr. 4860.— im Jahr 2007 bzw. auf Fr. 4500.— im Jahr 2008. 3. – a) Gemäss § 8 Abs. 1 Hundegesetz sind Halterinnen und Halter von folgenden Hunden von der Steuer befreit: Diensthunden, die von Polizeiorganen oder von andern öffentlichen Diensten benötigt werden (lit. a), Militärhunden (lit. b), ausgebildeten Schutz-, Sanitäts-, Katastrophen- und Lawinenhunden, soweit an ihrer Haltung ein öffentliches Interesse besteht (lit. c), Schweisshunden, welche gemäss § 28 Abs. 4 des kantonalen Gesetzes über Jagd und Vogelschutz für jedes Jagdrevier vorgeschrieben sind und welche eine kantonale Schweisshundeprüfung bestanden haben (lit. d), Blindenführhunden (lit. e), Hunden, für welche die Steuer bereits in einer andern Gemeinde des Kantons entrichtet wurde (lit. f), Hunden, für welche die Steuer bereits in einem andern Kanton entrichtet wurde (lit. g) und Hunden, die sich weniger als drei Monate im Kanton aufhalten (lit. h). Der Regierungsrat bezeichnet die näheren Voraussetzungen der Steuerbefreiung in einer Verordnung (Abs. 2). Nach dem Gesagten hat ein Hundehalter gestützt auf diese kantonale Bestimmung dann keine Hundesteuern zu bezahlen, wenn sein Hund einer der obengenannten Kategorien zuzurechnen ist. In diesen Fällen wird der Hundehalter durch die zuständige Behörde gar nicht erst veranlagt, da auf den Steuerbezug verzichtet wird. b) Die Beschwerdeführerin wehrte sich gegen die veranlagten Hundesteuern der Jahre 2007 und 2008. Gegen die entsprechenden Verfügungen erhob sie am […] Einsprache und verlangte erfolglos, sie sei infolge Wahrnehmung öffentlicher Interessen von der Hundesteuer im Sinn von § 8 Hundegesetz zu befreien. Der Einspracheentscheid des Gemeinderates Y vom 9. September 2009 erwuchs unangefochten in Rechtskraft. Soweit die Beschwerdeführerin mit dem vorliegenden Verfahren sinngemäss bezweckt, von der Hundesteuer befreit zu werden, kann sie damit nicht gehört werden. Der vorgenannte Einspracheentscheid verneinte eine allfällige Steuerbefreiung und wurde rechtskräftig. Ein Zurückkommen auf die Frage der Steuerbefreiung ist daher ausgeschlossen. Hingegen bleibt zu prüfen, ob die Vorinstanz den abweisenden Entscheid des Gemeinderates Z zum Erlass der Hundesteuern zu Recht bestätigte. c) Die Verfahrensbeteiligten sind sich uneinig über die Qualifikation der Hunde­steuer als Kostenanlastungssteuer oder als Gemengsteuer. Da die Charakterisierung der öffentlichen Abgabe mit Blick auf die Voraussetzungen des Erlasses bedeutsam sein kann, rechtfertigt sich, vorab die rechtliche Einordnung der Luzerner Hundesteuer zu prüfen. Unter den Begriff der Kostenanlastungssteuer fallen Sondersteuern, welche einer Gruppe von Pflichtigen auferlegt werden, weil diese Personen zu bestimmten Aufwendungen des Gemeinwesens eine nähere Beziehung haben als die Gesamtheit der Steuerpflichtigen. Solche Abgaben haben eine gewisse Verwandtschaft zur Vorzugslast (Beiträgen), doch unterscheiden sie sich von dieser dadurch, dass kein individueller, dem einzelnen Pflichtigen zurechenbarer Sondervorteil vorliegen muss, der die Erhebung der Abgabe rechtfertigt. Es genügt, dass die betreffenden Aufwendungen des Gemeinwesens dem abgabepflichtig erklärten Personenkreis eher anzulasten sind als der Allgemeinheit, sei es, weil diese Gruppe von den Leistungen generell (abstrakt) stärker profitiert als andere oder weil sie — abstrakt — als hauptsächlicher Verursacher dieser Aufwendungen angesehen werden kann. Die Kostenanlastungsabgabe stellt, da sie voraussetzungslos, d.h. unabhängig vom konkreten Nutzen oder vom konkreten Verursacheranteil des Pflichtigen erhoben wird, eine Steuer dar (BGE 124 I 291f. E. 3b). Demgegenüber stellt eine Gemengsteuer eine öffentliche Abgabe dar, bei der eine Gebühr mit einer Steuer verbunden wird, indem die Abgabe zwar als Gegenleistung für eine staatliche Leistung erscheint, aber in ihrer Höhe nicht durch das Kostendeckungs- und Äquivalenzprinzip begrenzt wird (Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 2687 mit Verweis auf BGE 130 III 230 E. 2.5). Die Hundesteuer stellt eine Objektsteuer dar, weil sie ein einzelnes Steuerobjekt ohne Rücksicht auf die gesamte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuersubjekts belastet. Die Hundesteuern werden aufgrund eines Einheitsmasses (pro Tier) erhoben, ohne dass auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Hundehalters abzustellen wäre. Ohne Rücksicht auf die gesamte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen wird allein der Besitz eines bestimmten Objektes besteuert (sog. Besitzsteuern; Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. Aufl., Bern 2001, N 85 und 101 zu § 3). Im Kanton Aargau z.B. beträgt die Hundesteuer pro Hund max. Fr. 150.— (§ 16 Abs. 2 des Hundegesetzes vom 15.3.2011), im Kanton Zürich zwischen Fr. 70.— und Fr. 200.— (§ 23 Abs. 1 des Hundegesetzes vom 14.4.2008) und im Kanton Basel-Stadt Fr. 160.— (§ 5 Abs. 4 des Gesetzes betreffend das Halten von Hunden vom 14.12.2006). Im Kanton Luzern beläuft sich die Hunde­steuer — wie erwähnt — auf Fr. 120.— pro Hund (§ 6 Hundegesetz). Laut der Botschaft des Grossen Rates zur Änderung des Gesetzes über das Halten von Hunden vom 5. Juli 2005 (B 103, S. 1446ff.) ergibt sich die Notwendigkeit einer Hundekontrolle (und damit das Erfassen der Hunde in der ANIS-Datenbank) vor allem aus seuchenpolizeilichen und hygienischen Gründen. Da die Kan-tone die Aufsicht über die Hunde auszuüben haben, obliegt ihnen auch die damit einhergehende Kontrolle über die Einhaltung der Bestimmungen in vorgenannten Bereichen. Dazu kommen das Bereitstellen und der Unterhalt der notwendigen Infrastruktur im Kantonsgebiet (Zurverfügungstellen von Hundeplätzen, «Robidog»-Behältern usw.), was entsprechende Kosten verursacht. Zu diesen Kosten stehen Hundehalter in einem näheren Zusammenhang als die übrigen Steuerpflichtigen bzw. sind den Hundehaltern diese vom Gemeinwesen aufgewendeten Kosten eher anzulasten als der Allgemeinheit. Die Hundesteuern werden denn auch denjenigen Personen auferlegt, die am Stichtag in der ANIS-Datenbank als Hundehalter verzeichnet sind. Diese Umstände kennzeichnen die Luzerner Hundesteuer als Kostenanlastungssteuer (vgl. dazu Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 2670ff.; LGVE 2004 II Nr. 33 E. 2c; Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 7.7.2008, E. 3.2 mit weiteren Hinweisen; vgl. auch Keller/Hauser, Verfassungskonforme Ertragsverwendung einer Klimalenkungsabgabe, in: AJP/2009, S. 806 mit weiteren Hinweisen). 4. – Gemäss § 10 Abs. 2 Hundegesetz kann die Gemeinde in Härtefällen auf begründetes Gesuch hin die Hundesteuer ganz oder teilweise erlassen. Welche Voraussetzungen für einen «Härtefall» vorliegen müssten, führen weder das Hundegesetz noch die Hundeverordnung aus. Auch der Botschaft zur Änderung des Gesetzes aus dem Jahre 2005 sind diesbezüglich keine konkreten Kriterien zu entnehmen. Die Härtefallvoraussetzungen sind deshalb durch Auslegung zu ermitteln. Zu fragen ist nach der Tragweite unter Berücksichtigung der Auslegungselemente, namentlich des Textes, des Zwecks, des Sinnes und der dem Zweck zugrunde liegenden Wertung. Wichtig ist ebenfalls der Sinn, welcher der Bestimmung in ihrem Kontext zukommt (LGVE 1998 II Nr. 7 E. 4b; ferner: BGE 125 II 185, 122 III 325 E. 7a; Rhinow/Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel 1990, Nr. 21 B IV; Walter, Der Methodenpluralismus des Bundesgerichts bei der Gesetzesauslegung, in: recht 1999, S. 157ff.). a) Der Ingress von § 10 Hundegesetz lautet «Steuerermässigung und -erlass». Abs. 1 der Bestimmung führt aus, unter welchen Voraussetzungen eine Steuerermässigung zu prüfen ist. Abs. 2 bezieht sich auf den Steuererlass und hält fest, dass die Hundesteuer in Härtefällen erlassen werden kann. Der Botschaft des Grossen Rates zur Änderung des Gesetzes über das Halten von Hunden (S. 1452f.) ist diesbezüglich zu entnehmen, dass die Sachüberschrift angepasst wurde, da die Steuerermässigung vom Steuererlass klar zu trennen sei. Damit steht fest, dass lediglich Abs. 2 die Voraussetzungen zum möglichen Erlass umschreibt. Weitere Erlasskriterien fehlen. Der kantonale Gesetzgeber spricht im Hundesteuergesetz von «Steuererlass». Damit verwendet er die gleiche Terminologie wie im kantonalen Steuergesetz (vgl. § 200 StG). Der Umstand, dass Hundegesetz und Steuergesetz für den Verzicht des Gemeinwesens auf seinen Anspruch auf Abgaben die gleichen Begriffe verwenden, legt die Annahme nahe, dass der kantonale Gesetzgeber sich in der Sache vom gleichen Begriffsverständnis leiten liess. Das Fehlen von eigenen Erlasskriterien im Hundegesetz bestärkt diese Vermutung zusätzlich, zumal eine Abweichung vom gesetzgeberischen Verständnis im Stammgebiet des Steuererlasses Anlass für die Formulierung von eigenen, hundesteuerspezifischen Kriterien hätte geben müssen. Vor diesem Hintergrund erscheint es angezeigt, die für den Erlassentscheid wesentlichen Merkmale des direkten Steuerrechts auch für die Anwendung des Hundesteuergesetzes bei der Prüfung des Erlasses heranzuziehen. Ob ein Härtefall vorliegt, der den Erlass von Hundesteuern rechtfertigt, ist deshalb vorab an den Kriterien der gefestigten Rechtsprechung und Lehre zu den direkten Einkommens- und Vermögenssteuern zu messen. Bei der sinngemässen Anwendung der Erlassvoraussetzungen des Einkommens- und Vermögenssteuerrechts auf den vorliegenden Fall ist jedoch zu beachten, dass es sich bei der Hundesteuer um eine reine Objektsteuer handelt (vgl. E. 3c). Es geht deshalb nicht an, den Härtefall allein unter dem Aspekt der Fähigkeit und Zumutbarkeit bei Fälligkeit und bis zum Gesuchszeitpunkt zu beurteilen; vielmehr ist zu beachten, dass die Verknüpfung der Abgabe mit dem Besitz des Hundes durchaus ermöglicht, die Abgabepflicht an sich zu vermeiden, denn ohne Hundebesitz entsteht keine Hundesteuerpflicht. Da demgegenüber die Pflicht zur Bezahlung von Einkommens- und Vermögenssteuern in gewissem Sinn unausweichlich ist, unterliegt die Gewährung eines Hundesteuererlasses wegen eines Härtefalls von vornherein erhöhten Anforderungen. Alledem ist bei der nachfolgenden Würdigung Rechnung zu tragen. b) Im Anwendungsbereich des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer und des kantonalen, harmonisierten Steuergesetzes setzt ein Steuererlass kumulativ das Vorliegen einer Notlage und einer grossen Härte voraus. Erstere liegt vor, wenn der ganze geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person steht. Bei natürlichen Personen ist ein Miss­verhältnis insbesondere dann gegeben, wenn die Steuerschuld trotz Einschränkung der Lebenshaltungskosten auf das Existenzminimum in absehbarer Zeit nicht vollumfänglich beglichen werden kann. Damit die Steuer erlassen werden kann, müssen die Einschränkungen in der Lebenshaltung aber geradezu unzumutbar sein (Lüdin, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, Basel 2000, N 4 und 9 zu Art. 167 DBG). Unter dem Aspekt der grossen Härte können nebst der wirtschaftlichen Lage der Schuldnerin auch andere Umstände massgebend sein, namentlich können Billigkeitserwägungen ausschlaggebend sein (BVGE 2009/45 E. 2.7, auch zu Folgendem; Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, Zürich 2008, N 13 und 19 zu § 31). Jedoch ist zu berücksichtigen, dass sich das Vorliegen eines Härtefalls und einer finanziellen Notlage nicht scharf voneinander abgrenzen lassen (vgl. Beusch, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, 2. Aufl., Basel 2008, N 18 zu Art. 167 DBG). c) Beim Entscheid über einen Steuererlass sind im Recht der direkten Steuern die gesamten wirtschaftlichen Verhältnisse der steuerpflichtigen Person zu berücksichtigen. Massgebend ist dabei in erster Linie die Situation im Zeitpunkt des angefochtenen Entscheides (vgl. dazu E. 1b), daneben auch die Entwicklung seit der Veranlagung, auf die sich das Erlassbegehren bezieht, sowie die Aussichten für die Zukunft (vgl. zur Praxis der Steuerbehörden: Luzerner Steuerbuch [LUStB], Band 2a, Weisungen StG zu § 200 Nr. 1 Ziff. 3). Aufgrund der von der Beschwerdeführerin eingereichten Akten lässt sich ihre finanzielle Lage wie folgt zusammenfassen: (Es folgen Ausführungen zur finanziellen Situation der Beschwerdeführerin.) Allein schon gestützt auf diese Einkommens- und Vermögensverhältnisse fehlt es an einer Notlage und damit an einem Härtefall, der den Erlass von direkten Steuern und erst recht der veranlagten Hundesteuern rechtfertigte. Dass es sich — wie die Beschwerdeführerin unter Hinweis auf die Weisungen des Luzerner Steuerbuchs geltend macht — bei den Liegenschaften um einen unentbehrlichen Bestandteil der Vorsorge handelt, ist schon nicht rechtsgenüglich nachgewiesen. Die Beschwerdeführerin reichte zur Untermauerung eine handschriftliche Aufstellung ihrer Ausgaben (Grundbedarfsberechnung) ein, wobei sie weder Quittungen noch sonstige Bescheinigungen beifügte, die das Bestehen der zusätzlichen Auslagen belegen könnten. Damit hat sie trotz der ihr diesbezüglich obliegenden Substanziierungspflicht (vgl. dazu E. 1c) keine umfassend substanziierte Sachdarstellung, geschweige denn den Nachweis für das tatsächliche Bestehen dieser Verbindlichkeiten erbracht. Damit ist weder erstellt, dass die Liegenschaften als unentbehrlicher Bestandteil der Vorsorge zu gelten hätten, noch welche Ausgaben die Beschwerdeführerin tatsächlich zusätzlich zu bewältigen hat. Im Übrigen macht sie nicht geltend, dass ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit durch besondere Umstände wie aussergewöhnliche Belastungen durch dauernde Arbeitslosigkeit oder Krankheit oder Ähnliches erheblich beeinträchtigt wäre, wobei sich solches aus den Akten auch nicht ergibt. Weitere Unterlagen, die Aufschluss über ihre aktuellen finanziellen Verhältnisse zuliessen, hat die Beschwerdeführerin trotz der ihr diesbezüglich obliegenden Mitwirkungs- und Substanziierungspflicht nicht eingereicht. Anzufügen bleibt, dass — selbst wenn die Vorsorgequalität der Liegenschaften ausgewiesen wäre — die Eheleute per Ende 2008 über Wertschriften und Guthaben von Fr. […] verfügten. Weshalb die Beschwerdeführerin angesichts dieser liquiden Mittel die Ende 2008 bereits veranlagten Hundesteuern 2007 nicht bezahlte, lässt sich weder den Vorbringen der Beschwerdeführerin entnehmen noch aufgrund der aufgelegten Akten beantworten. Aber selbst wenn der Beschwerdeführerin aufgrund der vorliegenden Akten eine Notlage attestiert werden könnte, müsste die Annahme eines Härtefalls aus einem weiteren Grund scheitern: Da die Hundesteuer eine Besitz- und Objektsteuer ist, war die Abgabefolge als solche und in masslicher Hinsicht für die Beschwerdeführerin ohne Weiteres absehbar. Sie hätte entsprechende Rücklagen bilden müssen, um der Abgabepflicht bei Fälligkeit nachkommen zu können, wenn eine Reduktion des Hundebestands für sie nicht infrage kam. Falls sie hätte geltend machen wollen, ihre Verhältnisse hätten sich seit den rechtskräftigen Veranlagungen in einer unvorhersehbaren und drastischen Weise verschlechtert, sodass sie allenfalls gebildete Rücklagen hätte aufbrauchen müssen, wäre es ihre prozessuale Obliegenheit gewesen, eine substanziierte Sachdarstellung ihrer Verhältnisse bis zum Zeitpunkt des vorinstanzlichen Entscheides beizubringen und diese mittels Beweisen oder zumindest Beweisofferten zu untermauern. Mangels einer solchen Darstellung muss es aber dabei sein Bewenden haben, dass ihr — wie im Recht der direkten Steuern (LGVE 2010 II Nr. 26 E. 4c/aa) — zuzumuten war, Vorkehren zu treffen, um im Fälligkeitszeitpunkt ihrer Hundesteuerbezahlungspflicht nachzukommen. 5. – Unter dem Aspekt der grossen Härte können auch andere Umstände massgebend sein, namentlich Billigkeitserwägungen (BVGE 2009/45 E. 2.7, auch zu Folgendem; Zweifel/Casanova, a.a.O., N 13 und 19 zu § 31; vgl. dazu E. 4a). Bei auf Billigkeit gegründeter Rechtsanwendung geht es hauptsächlich darum, dem Einzelfall gerecht zu werden. In diesem Zusammenhang macht die Beschwerdeführerin denn auch geltend, da sich weder das Hundegesetz noch die Hundeverordnung zu den genauen Erlass­voraussetzungen äussere, müssten auch weitere Kriterien wie bspw. das öffentliche Interesse an der Fernhaltung von Hunden von öffentlichen Plätzen und das entsprechende Engagement der Beschwerdeführerin im Bereich des Tierschutzes in die Interessenabwägung miteinbezogen werden. Zudem würde sie durch das Aufnehmen der Hunde das Gemeinwesen vor Kosten bewahren, indem sie zum Beispiel Hunde beherberge, deren Halter nicht ermittelt werden könne. Mit anderen Worten nehme sie eine im öffentlichen Interesse liegende Aufgabe wahr, was im Rahmen der Billigkeitserwägungen zu berücksichtigen sei und daher zu einem Steuererlass der rechtskräftig veranlagten Hundesteuern 2007 und 2008 führen müsse. Wie bereits erwähnt, ist die Steuerbefreiung gemäss § 8 Hundegesetz vom Steuererlass nach § 10 Abs. 2 Hundegesetz zu unterscheiden. Diejenigen Halter von Hunden, die von der Steuerpflicht befreit sind, sind in § 8 abschliessend aufgeführt. Dafür, dass diese Aufzählung durch den Rechtsanwender erweitert werden könnte, bestehen keine Anhaltspunkte. Wie bereits die Vorinstanz zu Recht ausführte (vgl. E. 3b/bb), sind diejenigen Halter von der Steuerpflicht befreit, deren Hunde eine Aufgabe im öffentlichen Interesse wahrnehmen (lit. a—e). Die weiteren Befreiungsgründe (lit. f—h) verhindern eine Doppelbesteuerung und sind für das vorliegende Verfahren nicht von Bedeutung. Wenn die Beschwerdeführerin nun vorbringt, ihr seien die Hundesteuern deshalb zu erlassen, weil sie selbst eine öffentliche Aufgabe wahrnehme, so verfängt dieses Argument nicht. a) Unter anderem unterliegen die Halter von Lawinen-, Militär- und Blindenhunden nicht der Steuerpflicht, weil die Hunde offensichtlich Aufgaben wahrnehmen, die im Interesse der Bevölkerung liegen. Dabei ist hervorzuheben, dass es nicht auf den Halter, sondern lediglich auf den Hund ankommt, da dieser Fähigkeiten aufweist, die einem Menschen abgehen. Vorliegend verhält es sich jedoch so, dass nicht die Hunde der Beschwerdeführerin eine Aufgabe im öffentlichen Interesse ausführen, sondern die Beschwerdeführerin geltend macht, sie selbst nehme durch das Betreiben des Tierheims X eine im öffentlichen Interesse liegende Aufgabe wahr. Nach dem Gesagten kann dieser Umstand für die Befreiung von der Steuerpflicht nicht massgebend sein. Die Steuerbefreiung nach § 8 Hundegesetz erfolgt vorwiegend deshalb, weil die jeweiligen Hunde eine im öffentlichen Interesse liegende Aufgabe wahrnehmen. Dafür, dass das ausgeführte öffentliche Interesse bei der Steuerbefreiung beim Steuererlass im Sinn von § 10 Abs. 2 Hundegesetz erneut als entscheidendes Moment zu berücksichtigen wäre, besteht entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin mit Verweis auf nachfolgende Erwägung kein Anlass. b) Aufgrund der Systematik des Hundegesetzes ergibt sich, dass es nicht die Absicht des Gesetzgebers gewesen sein konnte, die Steuerbefreiungstatbestände in § 8 Hundegesetz abschliessend zu regeln, dann jedoch gleichzeitig mit § 10 Abs. 2 Hundegesetz das gleiche Argument — das Interesse der Allgemeinheit, Halter von Hunden mit besonderen Fähigkeiten von der Steuerpflicht auszunehmen — für die Prüfung des Steuererlasses heranzuziehen. Selbst mit Blick darauf, dass im Rahmen der Härtefall-Prüfung auch Billigkeitserwägungen Platz finden, greift das Argument des öffentlichen Interesses nach dem Gesagten nicht. Dies auch deshalb nicht, da der Steuererlass — im Gegensatz zur Steuerbefreiung — in den wenigsten Fällen überhaupt im Interesse der Allgemeinheit sein kann. Ebenso wenig kann in dieser Auslegung ein Verstoss gegen Art. 8 bzw. Art. 127 BV erblickt werden. Zusammenfassend ist daher festzuhalten, dass sich die weiteren Vorbringen der Beschwerdeführerin auch unter dem Aspekt der Billigkeit als unbegründet erweisen.