Luzern Verwaltungsgericht Abgaberechtliche Abteilung 30.08.2010 A 09 154 A 09 155 (2010 II Nr. 22)

Rechtsprechung Luzern

Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Direkte Staats- und Gemeindesteuern Entscheiddatum: 30.08.2010 Fallnummer: A 09 154 A 09 155 LGVE: 2010 II Nr. 22 Leitsatz: § 8 Abs. 2 StG; Art. 24 Abs. 1 ZGB. Bei einem Wegzug ins Ausland bleibt die Steuerpflicht in der Schweiz bzw. im Kanton bis zur Begründung eines neuen Wohnsitzes im Ausland bestehen. Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: Die Eheleute A orientierten Anfang 2006 die Dienststelle Steuern über die geplante Wohnsitzverlegung der ganzen Familie nach Oman per August 2006. Die Dienststelle Steuern bestätigte die beschränkte Steuerpflicht für ihr Grundstück in der Gemeinde Z ab der Wohnsitzverlegung der Familie nach Oman. Im Rahmen der Steuerveranlagung 2006 machte der Ehemann geltend, er sei vorzeitig - per 31. März 2006 - nach Bahrain weggezogen. Mithin seien die Eheleute A vom 1. Januar bis 31. März 2006 gemeinsam zu veranlagen; vom 1. April bis 9. August 2006 sei die Ehefrau allein unbeschränkt zu veranlagen mit Anspruch auf den Kinderabzug ohne satzbestimmende Berücksichtigung des Einkommens des Ehemanns; vom 10. August 2006 bis 31. Dezember 2006 seien die Eheleute nur noch beschränkt steuerpflichtig zufolge Grundeigentums. Die Dienststelle Steuern legte im Rahmen des Steuerveranlagungsverfahrens 2006 die unbeschränkte Steuerpflicht der Familie A bis zum 9. August 2006 in der Gemeinde Z fest. Die dagegen erhobene Einsprache wurde abgewiesen. Ebenso wies das Verwaltungsgericht die anschliessend erhobene Verwaltungsgerichtsbeschwerde sowohl für die Staats- und Gemeindesteuern als auch für die direkte Bundessteuer ab. Aus den Erwägungen: 1. - a) Natürliche Personen, die im Kanton Luzern Wohnsitz haben, sind unter Vorbehalt des bundesrechtlichen Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV; vgl. auch Art. 46 Abs. 2 aBV) sowie entgegenstehender zwischenstaatlicher Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Kanton Luzern unbeschränkt steuerpflichtig (§ 8 Abs. 1 in Verbindung mit § 12 Abs. 1 und § 13 Abs. 1 StG). Von vornherein ausser Betracht bleibt bei internationalen Verhältnissen das interkantonale Doppelbesteuerungsverbot gemäss Art. 127 Abs. 3 BV und die dazu ergangene Rechtsprechung des Bundesgerichts, betrifft das verfassungsmässige Doppelbesteuerungsverbot doch einzig das interkantonale Verhältnis (vgl. StE 1984 A 21.12 Nr. 3 E. 1). Eine Teilung der Steuerhoheit, wie sie das Bundesgericht bei allfälliger Gleichwertigkeit der Beziehungen einer Person zu verschiedenen Kantonen hergeleitet hat (BGE 121 I 17 E. 4b), ist für internationale Verhältnisse im kantonalen Steuerrecht nicht vorgesehen und könnte sich nur aufdrängen, wenn es gälte, einem staatsvertraglichen Doppelbesteuerungsverbot zu entsprechen. Zwischen der Schweiz und Bahrain besteht derzeit kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern von Einkommen und von Vermögen. Ob der Beschwerdeführer vom 1. April 2006 bis zum 9. August 2006 seinen Steuerwohnsitz weiterhin in Z hatte und daher in der Schweiz der unbeschränkten Steuerpflicht unterworfen war, bestimmt sich somit einzig nach kantonalem Recht (StE 1999 B 11.1. Nr. 16). b) Gemäss § 8 Abs. 1 StG und Art. 3 Abs. 1 DBG sind natürliche Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder ihren steuerrechtlichen Aufenthalt im Kanton bzw. in der Schweiz haben. Einen steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton und in der Schweiz hat eine Person, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist (§ 8 Abs. 2 StG; Art. 3 Abs. 2 DBG). Der steuerrechtliche Wohnsitzbegriff des StG ist zwar eigenständig definiert, lehnt sich aber weitgehend an den zivilrechtlichen Wohnsitzbegriff gemäss Art. 23-26 ZGB an (Mitteilung EstV betreffend Neuerungen bei der direkten Bundessteuer aufgrund des DBG, ASA 61, S. 9). 2. - a) Die Beschwerdeführer bringen unter Berufung auf die Lehrmeinung Reich/Waldburger vor, dass die Steuerpflicht in der Schweiz mit dem Wegzug des Steuerpflichtigen ins Ausland ende, und zwar unabhängig davon, ob am neuen Wohnort im Ausland eine Steuerpflicht begründet worden sei oder nicht (Reich/Waldburger, Rechtsprechung im Jahr 2007 [2. Teil], in: IFF Forum für Steuerrecht 2008, S. 300; ebenso Bauer-Balmelli/Omlin, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, 2. Aufl., Basel 2008, N 5 zu Art. 3 DBG mit Hinweisen). Diese Auffassung geht davon aus, dass Art. 24 Abs. 1 ZGB im internationalen Verhältnis keine Bedeutung zukomme. Dabei wird zum einen übersehen, dass § 8 Abs. 2 StG für das kantonale Recht ausdrücklich festhält, dass der einmal begründete Wohnsitz bis zur Begründung eines neuen Wohnsitzes bestehen bleibt. Zum andern ist zu beachten, dass zur Bestimmung des steuerlichen Wohnsitzes im internationalen Verhältnis nicht uneingeschränkt auf die Praxis des Bundesgerichts im interkantonalen Verhältnis zurückgegriffen werden kann. Zwar ist im interkantonalen Verhältnis jeweils nur der faktische Wohnsitz massgebend, und es kommt dem fiktiven Wohnsitz gemäss Art. 24 Abs. 1 ZGB keine Bedeutung zu. Diese Bestimmung kommt indessen im internationalen Verhältnis nach wie vor zur Anwendung (so bereits LGVE 1984 II Nr. 4 E. 2a). Dies gilt zumindest insoweit, als kein Doppelbesteuerungsabkommen zu berücksichtigen ist (Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. Aufl., Bern 2005, S. 229 mit Hinweisen). Mit Locher ist überdies darauf hinzuweisen, dass Art. 24 Abs. 1 ZGB ein wichtiges Element des zivilrechtlichen Konzepts bildet (Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001 [zitiert: DBG-Kommentar], N 9 zu Art. 3). Deshalb und weil die Gründe für die fehlende Anwendung von Art. 24 Abs. 1 ZGB im interkantonalen Verhältnis bei einem internationalen Sachverhalt nicht zu greifen vermögen (vgl. dazu BG-Urteil 2A.475/2003 vom 26.7.2004, E. 2.2), ist Art. 24 Abs. 1 ZGB im vorliegenden Fall zu beachten. Da auch das Bundsgericht - trotz entsprechender Kritik - an der Anwendbarkeit dieser Bestimmung im internationalen Verhältnis festgehalten hat (BG-Urteil 2A.475/2003 vom 26.7.2004, E. 2.2; StR 55/2000, S. 514 E. 5a), besteht keine Veranlassung, die bisherige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts zu dieser Frage aufzugeben. Daran vermögen auch die übrigen Einwände der Beschwerdeführer nichts zu ändern. Demnach bleibt bei einem Wegzug ins Ausland die Steuerpflicht in der Schweiz bzw. im Kanton unter Berücksichtigung von Art. 24 Abs. 1 ZGB und § 8 Abs. 2 StG bis zur Begründung eines neuen Wohnsitzes im Ausland bestehen (Locher, DBG-Kommentar, N 10 zu Art. 3; Arnold/Meier/Spinnler, Steuerpflicht bei Auslandbezug, in ASA 70, S. 8; de Vries Reilingh-Flückiger, Le domicile des personnes physiques en droit intercantonal et international - état des lieux et comparaison, in ASA 70, S. 282f.). b) Nach den allgemeinen Regeln der Beweislastverteilung im Steuerrecht ist die subjektive Steuerpflicht eines Steuersubjekts als steuerbegründende Tatsache grundsätzlich von den Steuerbehörden nachzuweisen (Locher, DBG-Kommentar, N 60 zu Art. 3 mit Hinweisen). Ist aber der von der Verwaltung angenommene Sachverhalt aufgrund bestimmter Anhaltspunkte sehr wahrscheinlich zutreffend, lässt es sich rechtfertigen, dem Steuerpflichtigen für die behauptete gegenteilige Tatsache den Gegenbeweis zu überlassen. So muss der Steuerpflichtige, der die Behauptung aufstellt, er habe seinen Wohnsitz aufgegeben, von sich aus dartun und nachweisen, dass und in welcher Weise sich der Schwerpunkt seiner Interessen und der Mittelpunkt seiner persönlichen Beziehungen von seinem Wohnsitzort weg und zu einem ganz bestimmten, neuen Ort hinverschoben haben (LGVE 1984 II Nr. 4 E. 2b; Locher, DBG-Kommentar, N 61 zu Art. 3 mit Hinweisen). 3. - a) Eine Person hat (wie gesagt) einen steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton bzw. in der Schweiz, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist (§ 8 Abs. 2 StG; Art. 3 Abs. 2 DBG). Abgesehen vom Sonderfall des gesetzlich zugewiesenen Wohnsitzes knüpft der Wohnsitzbegriff somit an zwei Bedingungen an, die kumulativ erfüllt sein müssen, nämlich an den Aufenthalt als objektive, äussere und die Absicht des dauernden Verbleibens als subjektive Voraussetzung. Für die Beurteilung des Wohnsitzes ist sowohl im Zivil- wie auch im Steuerrecht nicht auf den erklärten inneren Willen, sondern darauf abzustellen, auf welche Absicht die für Dritte erkennbaren Umstände objektiv schliessen lassen (vgl. BG-Urteil 2P.5/2007 vom 22.2.2005, E. 2.2.2). Nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung ergibt sich die Stärke der persönlichen Beziehungen zu einem Ort allerdings nicht allein aus formellen Merkmalen wie polizeilicher An- und Abmeldung, der Schriftenhinterlegung oder der Ausübung des Stimmrechts, sondern aus der Gesamtheit der tatsächlichen Gegebenheiten (BGE 125 I 56 E. 2 mit Hinweisen). Zu berücksichtigen sind somit auch Zivilstand und Familienverhältnisse, die Art der Erwerbstätigkeit, Dauer und Zweck des Aufenthalts an einem Ort und die Wohnverhältnisse. b) Kommen mehrere Orte in Betracht, so befindet sich der steuerrechtliche Wohnsitz an dem Ort, zu welchem die stärksten Beziehungen bestehen, d.h. dort, wo sich der Mittelpunkt der Lebensverhältnisse befindet bzw. der ideelle und materielle Schwerpunkt des Lebens einer Person abspielt (LGVE 1984 II Nr. 4 E. 2b). Die übrigen Orte sind Aufenthaltsorte, die unter Umständen eine sekundäre Steuerpflicht zu begründen vermögen (vgl. StE 1999 B 11.1 Nr. 16 E. 3b). Für die Bestimmung des Lebensmittelpunkts kommt dann, wenn der Aufenthaltsort nicht auf einen einzigen Ort beschränkt ist und der Arbeitsplatz sowie der Aufenthaltsort bei der Familie nicht zusammenfallen, den persönlichen oder familiären Beziehungen der Vorrang zu (vgl. BGE 125 I 56 E. 2a). Bei verheirateten Steuerpflichtigen gewichtet das Bundesgericht die sich aus familiären Banden ergebenden persönlichen und familiären Beziehungen im Allgemeinen stärker als diejenigen, die sich aus der beruflichen Tätigkeit ergeben. Dabei kommt dem Umstand der regelmässigen Rückkehr der Steuerpflichtigen an den Aufenthaltsort der Familie, nachfolgend Familienort genannt, entscheidende Bedeutung zu. Verheiratete Steuerpflichtige, die täglich zu ihrer Familie zurückkehren, haben daher das Steuerdomizil unabhängig von ihrer beruflichen Stellung und Tätigkeit ausschliesslich am Familienort. Auch bei verheirateten Wochenaufenthaltern, deren Ehepartner seinerseits nicht Wochenaufenthalter ist und welche an den Wochenenden und in der freien Zeit regelmässig zu ihrer Familie zurückkehren, befindet sich das Steuerdomizil grundsätzlich am Familienort. Der steuerrechtliche Wohnsitz von verheirateten Personen mit Beziehungen zu mehreren Orten wird auch im internationalen Verhältnis regelmässig an dem Ort angenommen, wo sich die Familie aufhält (vgl. Arnold/Meier/Spinnler, a.a.O., S. 7). Anders verhält es sich hingegen dann, wenn eine steuerpflichtige Person am Arbeitsort eine leitende Stellung bekleidet. Laut BGE 121 I 16 E. 4a können diesfalls die zum Arbeitsort bestehenden Beziehungen diejenigen zum Familienort überwiegen. In einem solchen Fall befindet sich das Steuerdomizil an dem Ort, wo der Steuerpflichtige für längere oder unbestimmte Zeit Aufenthalt nimmt, um von dort aus der täglichen Arbeit nachzugehen. Ebenfalls eine Ausnahme erfährt der Grundsatz der Massgeblichkeit der Familienniederlassung, wenn der Steuerpflichtige bereits an einen anderen Ort umgezogen ist, um dort eine Stelle anzutreten, die Familie zwar noch am bisherigen Ort zurückgelassen hat, jedoch beabsichtigt, die bisherige Wohnung sobald als möglich aufzugeben und die Familie an den neuen Arbeitsort nachkommen zu lassen, sobald deren Ansiedlung möglich ist (vgl. Locher/Locher, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil: Doppelbesteuerung, Bd. 2, § 3 I B 2a Nr. 9). c) Fällt ein neuer Veranlagungsort in Betracht, so muss für die Annahme eines Wohnsitzwechsels einerseits objektiv zum Ausdruck kommen, dass die steuerpflichtige Person ihre Beziehungen zum bisherigen Wohnort gelöst hat, d.h. ihre Absicht wegzuziehen, darf nicht leichthin angenommen werden (vgl. StE 1993 B 93.1 Nr. 1). Andererseits müssen - jedenfalls im internationalen Verhältnis - am neuen Ort die für die Begründung eines Wohnsitzes objektiven wie auch subjektiven Merkmale kumulativ gegeben sein (vgl. Locher, DBG-Kommentar, N 12 und 18 zu Art. 3). Erhält eine Person jedoch ihre persönlichen Beziehungen zum bisherigen Domizil weiter aufrecht, so ist eine Wohnsitzverlegung zu verneinen (Locher, DBG-Kommentar, N 10 zu Art. 3). Wird der Nachweis der Wohnsitzverlegung nicht erbracht, ist das bisherige Domizil als fortbestehend zu betrachten (§ 8 Abs. 2 StG; Art. 24 Abs. 1 ZGB). 4. - [Die Würdigung der gesamten Umstände im Licht dieser Grundsätze ergibt, dass der Beschwerdeführer von April bis Juli 2006 keinen eigenen, vom Wohnsitz der Ehefrau unabhängigen und selbständigen Wohnsitz in Bahrain begründete.]