Rechtsprechung Luzern
Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Grundstückgewinnsteuer Entscheiddatum: 18.11.2009 Fallnummer: A 08 144 LGVE: Leitsatz: Art. 12 Abs. 1 StHG; § 13 Abs. 1 Ziff. 3, § 26 Abs. 1 GGStG. Dem Steuerpflichtigen obliegt eine substanziierte Sachdarstellung, die hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund alle Tatsachenbehauptungen enthält, die - ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung - die rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steuerminderung erlauben. Zur Mitwirkung des Steuerpflichtigen gehört ferner die Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln, anhand derer sich die Richtigkeit des dargelegten Sachverhalts ergibt. Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: A veräusserte das Grundstück Nr. y, GB Z, das mit einem Wohnhaus mit Arztpraxis bebaut ist, zu einem Preis von Fr. 1'400'000.-- an die Miteigentümer B und C. Der Stadtrat Z setzte den steuerbaren Grundstückgewinn auf Fr. 500'221.-- und die von der Verkäuferin zu entrichtende Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 96'113.45 fest. Entgegen der Selbsteinschätzung von A wurde (unter anderem) für die Aufwendungen für dauernde Wertvermehrungen lediglich ein Abzug von Fr. 36'212.-- zugelassen. Die Steuerpflichtige hatte diesbezüglich für den Zeitraum von 1961 bis 2001 Investitionen von insgesamt Fr. 717'104.-- geltend gemacht. Die gegen die Veranlagung erhobene Einsprache wurde abgewiesen. In der Folge wurde auch die Verwaltungsgerichtsbeschwerde abgewiesen. Aus den Erwägungen: 1.- a) Das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) schreibt den Kantonen u.a. vor, eine Grundstückgewinnsteuer zu erheben (Art. 2 Abs. 1 lit. d StHG). Gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG unterliegen der Grundstückgewinnsteuer Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt. Bei den Aufwendungen geht es harmonisierungsrechtlich um die sog. wertvermehrenden Aufwendungen. Darunter sind alle jene Auslagen zu verstehen, welche für die Anschaffung, die Herstellung oder die Erhöhung des Substanzwerts der Liegenschaft verwendet worden sind. Auch Ausgaben für die rechtliche Verbesserung der Liegenschaft sind als Aufwendungen zu akzeptieren. Die Kantone haben diese Aufwendungen zwingend als Anlagekosten zu übernehmen. Mit der Grundstückgewinnsteuer soll also nur der "unverdiente" Wertzuwachs auf einem Grundstück erfasst werden, nicht dagegen der Mehrwert, welchen der Veräusserer selbst geschaffen hat. In Abgrenzung zum Einkommenssteuerrecht dürfen die werterhaltenden, einkommenssteuermindernden Aufwendungen nicht noch einmal bei der Grundstückgewinnsteuer berücksichtigt werden (Zwahlen, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1: Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl., Basel 2002, N 58 zu Art. 12 StHG). b) Der Kanton Luzern erhebt die bundesrechtlich vorgeschriebene Grundstückgewinnsteuer gestützt auf das Gesetz über die Grundstückgewinnsteuer (GGStG; SRL Nr. 647). Gemäss § 1 Abs. 1 GGStG unterliegen der Grundstückgewinnsteuer Gewinne aus Veräusserung von Grundstücken oder von Anteilen an solchen; ausgenommen sind Gewinne aus Veräusserung von Geschäftsvermögen, die der Einkommens- oder Gewinnsteuer unterliegen. Als steuerbegründende Veräusserung gilt dabei namentlich die Übertragung des Eigentums an einem Grundstück (§ 3 Ziff. 1 GGStG), wobei die Grundstückgewinnsteuer vom Veräusserer geschuldet wird (§ 6 Abs. 1 Satz 1 GGStG). Als Grundstückgewinn gilt gemäss § 7 Abs. 1 GGStG der Mehrbetrag des Veräusserungswerts gegenüber dem Anlagewert des Grundstücks. Der Veräusserungswert ist gleich dem Veräusserungspreis, vermindert um die gesetzlichen Abzüge, wie namentlich Kosten der Handänderung oder Auslagen für die Durchführung des Veräusserungsgeschäfts (§ 17 Abs. 1 i.V.m. § 19 Abs. 1 Ziff. 2 und 3 GGStG). Der Anlagewert ergibt sich aus dem Erwerbspreis und den gesetzlichen Anrechnungen (§ 8 GGStG). Als Erwerbspreis gilt der Wert der Leistungen, die für den Erwerb des Grundstücks erbracht worden sind (§ 9 Abs. 1 Satz 1 GGStG). Vom Erwerbspreis werden gewisse gesetzliche Abzüge und Aufrechnungen zugelassen. Die anrechenbaren Aufwendungen bestimmt § 13 Abs. 1 GGStG in einer 7 Ziffern umfassenden Liste abschliessend. Es handelt sich im Wesentlichen um die mit dem Erwerb unmittelbar verbundenen Kosten und um die seitherigen wertvermehrenden Aufwendungen (LGVE 1987 II Nr. 18 E. 1; VG-Urteil A 03 22 vom 4.2.2004, E. 3c/aa; auch zum Folgenden). c) [...] 2.- Streitig und zu prüfen ist zunächst die Höhe der wertvermehrenden Aufwendungen. Wertvermehrende Aufwendungen gemäss § 13 Abs. 1 Ziff. 3 GGStG sind nach allgemeiner Anschauung Auslagen, die geeignet sind, eine dauernde Wertvermehrung des in Frage stehenden Grundstücks herbeizuführen. Unter diesen Begriff fallen die vom Grundeigentümer oder von einem Dritten innerhalb der massgebenden Besitzesdauer getätigten Ausgaben, welche im Zeitpunkt ihrer Leistung eine dauernde Verbesserung an einem Grundstück beinhalten. Es handelt sich also um solche Aufwendungen, welche das Grundstück dauernd in einen besseren (wertvolleren) Zustand bringen und damit neue Werte schaffen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl., Zürich 2006, N 25 und 30 zu § 221 StG-ZH; vgl. Rumo, Die Liegenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Diss. Freiburg 1993, S. 226). Im Gegensatz zu den wertvermehrenden Aufwendungen, die beim Anlagewert zu berücksichtigen sind, stehen jene Aufwendungen, welche der Erhaltung bisheriger Werte dienen und die in der Regel nicht als anrechenbare Anlagekosten gelten. Dazu gehören die Unterhalts- und Reparaturkosten, wie z.B. Malerarbeiten und Fassadenrenovationen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 30 zu § 221 StG-ZH, auch zum Folgenden). Auch stellt der Ersatz vorhandener Anlagen grundsätzlich keinen wertvermehrenden Aufwand dar, es sei denn, die neue Anlage enthalte wertvermehrende Elemente, wie grössere Dimensionierung, besseres Material, verfeinerte Technik, etc. Reparaturen sind daher in der Regel nicht, und Renovationen höchstens zu einem gewissen Teil wertvermehrend. Diese Grundsätze sind auch in den zur Grundstückgewinnsteuer ergangenen Weisungen der Kantonalen Steuerverwaltung enthalten (Luzerner Steuerbuch [LU StB], Weisungen GGStG, § 13 Abs. 1 Ziff. 3 N 12). Sowohl die werterhaltenden als auch die wertvermehrenden Aufwendungen sind von den Lebenshaltungskosten abzugrenzen, die eine blosse Einkommensverwendung darstellen. Dazu gehören Auslagen, die im Rahmen der privaten Konsumwirtschaft aus einer rein persönlichen Neigung heraus getätigt werden, ohne dass der Nutzungswert der betroffenen Sache beeinflusst wird (StE 2007 B 44.13.1 Nr. 6, E. 2.5; StE 2004 B.25.6 Nr. 50, E. 2b). Als Beispiele werden Farbtonänderungen einer neuwertigen Bemalung, luxuriöse Anlagen oder der Ersatz von Produkten kurz nach deren Investition genannt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 69 zu § 30 StG-ZH). 3.- a) Im Einspracheentscheid anerkannte die Beschwerdegegnerin Fr. 36'212.-- als wertvermehrende Aufwendungen anstelle der einspracheweise geltend gemachten Aufwendungen von Fr. 278'551.90. Sie begründete dies im Wesentlichen damit, dass diese Kosten weitgehend unbelegt geblieben seien. Selbst wenn aber die Belege zu den Investitionen noch vorhanden wären, könnte nur ein Bruchteil davon als wertvermehrende Aufwendungen anerkannt werden, weil Reparaturen nicht und Renovationen nur zum Teil wertvermehrend seien. Die Beschwerdeführerin führt in ihrer Beschwerde erneut eine Reihe von Umbauarbeiten an, die seit 1971 an der Liegenschaft Nr. y, GB Z, vorgenommen worden seien, und bei denen es sich ihrer Ansicht nach ganz oder zumindest teilweise um wertvermehrende Aufwendungen handelt. Insgesamt sollen sich die wertvermehrenden Aufwendungen auf Fr. 287'968.85 belaufen. Zwar seien aufgrund des Zeitablaufs seit der ersten Investition viele Rechnungen nicht mehr auffindbar, doch habe der inzwischen verstorbene Ehemann der Beschwerdeführerin alle Arbeiten und getätigten Investitionen schriftlich festgehalten, und diese Papiere seien als Urkundenbeweis abzunehmen. Ausserdem wirft die Beschwerdeführerin der Beschwerdegegnerin eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV; SR 101) vor, welche darin bestehe, dass die Beschwerdegegnerin verschiedene Beweisanträge (insbesondere auf Zeugen- und Parteibefragungen) nicht abgenommen habe. Diese Beweisanträge erneuert sie zudem mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde. b/aa) Nach dem im Steuerrecht geltenden Untersuchungsgrundsatz hat die Veranlagungsbehörde von Amtes wegen für die richtige und vollständige Abklärung des rechtserheblichen Sachverhalts zu sorgen. Schranke dieser Untersuchungspflicht bildet indes die dem Steuerpflichtigen gesetzlich auferlegte Mitwirkungspflicht. Danach obliegen dem Steuerpflichtigen insbesondere die substanziierte Deklaration und der Nachweis der steuermindernden bzw. -aufhebenden Tatsachen. Da die anrechenbaren Aufwendungen die Grundstückgewinnsteuer mindern, erfordert ihre erfolgreiche Geltendmachung in formellrechtlicher Hinsicht, dass der hierfür beweisbelastete Steuerpflichtige kraft seiner Mitwirkungspflicht die zugrunde liegenden Tatsachen mit Bezug auf ihren Bestand und Umfang nachweist (Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, a.a.O., N 16 zu § 221 StG-ZH, auch zum Folgenden). So hält denn auch § 26 Abs. 1 GGStG fest, dass der Steuerpflichtige die zur Berechnung der Grundstückgewinnsteuer notwendigen Angaben zu machen und die entsprechenden Beweismittel aufzulegen hat. Dem Steuerpflichtige obliegt somit eine substanziierte Sachdarstellung, also eine Sachdarstellung, welche hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund alle Tatsachenbehauptungen enthält, die - ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung - die rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steuerminderung erlauben. Werden beispielsweise Lieferungen oder Leistungen als Aufwendungen deklariert, müssen sie so umschrieben werden, dass sie sich ohne weiteres steuerlich qualifizieren lassen. Auch ist es bei Umbauten bestehender Gebäude Sache des Steuerpflichtigen, genaue Angaben über den Zustand und die Ausrüstung des Objekts vor und nach dem Umbau zu machen, damit die wertvermehrenden und die werterhaltenden Aufwendungen auseinandergehalten werden können (StE 1987 B 44.13.1 Nr. 1 E. 3). Zur Mitwirkung des Steuerpflichtigen gehört ferner die Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln, anhand derer sich die Richtigkeit des dargelegten Sachverhalts ergibt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 17 zu § 221 StG-ZH). Normalerweise sind zum rechtsgenügenden Nachweis von Aufwendungen quittierte Rechnungen oder andere Zahlungsbelege vorzulegen; eine nicht mit Quittung versehene Rechnung bildet dagegen keinen Beweis für die Zahlung (StE 2006 B 44.12.3 Nr. 4, E. 2.3; Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 20 zu § 221 StG-ZH). Ist die Substanziierung oder das Beweismittelangebot ungenügend, haben die Aufwendungen aufgrund der allgemeinen Beweislastregel grundsätzlich unberücksichtigt zu bleiben (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 18 zu § 221 StG; zum Ganzen: VG-Urteil A 03 22 vom 5.2.2004, E. 3b/aa; vgl. LGVE 1998 II Nr. 36). In diesem Fall hat aber auch die Rechtsmittelbehörde nicht von Amtes wegen eine Untersuchung zu führen, um sich die fehlende Grundlage zu verschaffen, denn im Beweisverfahren kann eine unvollständige Sachdarstellung nicht nachgeholt werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 18 zu § 221 StG-ZH mit Hinweisen). bb) Ist dem Steuerpflichtigen die Mitwirkung an der Ermittlung steuermindernder oder -aufhebender Tatsachen aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat, unmöglich oder unzumutbar, befindet er sich in einem unverschuldeten Beweisnotstand. Solche Gründe können etwa darin bestehen, dass Belege für einen geltend gemachten Aufwand wegen eines Wasserschadens vernichtet worden sind, dass die Auskunftserteilung die Verletzung eines gesetzlich geschützten Berufsgeheimnisses bedingen würde oder dass ein mitwirkungspflichtiger Dritter seine Verfahrenspflichten missachtet (Zweifel, in: Zweifel/Athanas a.a.O., N 38a zu Art. 46 StHG); Nachlässigkeit in der Aufbewahrung der Belege oder Verletzung der Mitwirkungspflicht gehören dagegen nicht dazu (vgl. LGVE 1998 II Nr. 36 Erw. 5). Im Fall einer unverschuldeten Beweislosigkeit ist nicht nach der allgemeinen Beweislastregel zu Ungunsten der steuerpflichtigen Person zu entscheiden, sondern es sind die beweislos gebliebenen - mithin nicht abklärbaren und ungewissen - Tatsachen im Rahmen einer Ermessensveranlagung durch Wahrscheinlichkeitsschluss, in der Regel durch Schätzung, festzustellen (Zweifel, a.a.O., N 26 zu Art. 46 StHG). Der Steuerpflichtige kann sich aber in Zusammenhang mit steuermindernden oder -aufhebenden Tatsachen nur dann auf die Vornahme einer Schätzung berufen, sofern seine Sachdarstellung wenigstens hinreichende Schätzungsgrundlagen enthält (vgl. etwa StE 1993 B 22.3 Nr. 51, E. 5a). Dementsprechend ist gemäss § 27 Abs. 1 GGStG eine Veranlagung dann nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen, wenn trotz Mahnung keine Selbstdeklaration eingereicht wurde oder die Steuer mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden kann (zum Ganzen: Urteil A 05 68 vom 3.1.2006, E. 4b). Eine taugliche Grundlage für die Schätzung wertvermehrender Aufwendungen bzw. werterhaltender Kosten für den Liegenschaftenunterhalt bildet namentlich die im Anschluss an einen Umbau ergangene Höherschätzungsanzeige der kantonalen Gebäudeversicherung ([LU StB, Weisungen GGStG, § 13 Abs. 1 Ziff. 3 N 13; Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 38 zu § 221 StG). c) Nach Ansicht der Beschwerdeführerin stellen folgende Arbeiten wertvermehrende Aufwendungen dar, die - meistens in vollem Umfang - zu berücksichtigen seien: [Es folgt eine Aufzählung der verschiedenen Arbeiten.] Bei den meisten Belegen, welche die Beschwerdeführerin vorlegt, handelt es sich um handschriftliche Notizen, in denen verschiedene Beträge aufgelistet sind, die im Zusammenhang mit einem bestimmten Umbauprojekt (z.B. Küche, Bad, Gästezimmer usw.) mutmasslich an die beteiligten Handwerker, Lieferanten, Architekten etc. bezahlt wurden. Rechnungen liegen nur vereinzelt vor, und davon ist nur bei den wenigsten auch die Zahlung nachgewiesen. aa) Bei den handschriftlichen Listen mag zwar eine gewisse Wahrscheinlichkeit bestehen, dass die aufgeführten Zahlungen auch tatsächlich geleistet wurden, ein eigentlicher Zahlungsnachweis wird dadurch jedoch nicht erbracht. Ausserdem enthalten weder diese Auflistungen noch die sehr oberflächlich gehaltenen Ausführungen der Beschwerdeführerin Angaben zum Zustand des Objekts vor und nach dem Umbau oder zu den durchgeführten Arbeiten; vielmehr beschränkt sich die Beschwerdeführerin jeweils auf die pauschale Behauptung, dass es sich bei diesen Verrichtungen (ganz oder zum Teil) um wertvermehrende Investitionen gehandelt habe. Eine Abgrenzung zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen sowie Lebenshaltungskosten ist folglich nicht einmal im Ansatz möglich. Somit mangelt es bei diesen Arbeiten bereits an einer substanziierten Sachverhaltsdarstellung (vgl. vorne E.3b/aa). [...] Wenn aber schon die Sachverhaltsdarstellung derart ungenügend ist, ist nicht ersichtlich (und wurde im Übrigen auch nicht dargetan), welchen zusätzlichen Nutzen die weiteren von der Beschwerdeführerin angebotenen Beweismittel (Zeugen- und Parteibefragungen) mit sich gebracht hätten. Die Beschwerdegegnerin hat sich daher keine Gehörsverletzung zuschulden kommen lassen, indem sie auf die Abnahme dieser Beweise verzichtete. Aus der gleichen Überlegung kann übrigens auch den Beweisanträgen im Verwaltungsgerichtsbeschwerdeverfahren nicht stattgegeben werden. Dies gilt auch für die Editionsanträge betreffend die Rechnungen von verschiedenen Handwerkern. Abgesehen davon vermöchten diese Rechnungen die erforderliche substanziierte Sachverhaltsdarstellung und die Zahlungsnachweise ohnehin nicht zu ersetzen. Schliesslich weist die Vorinstanz zu Recht darauf hin, dass selbst bei Vorliegen von Rechnungen bzw. Quittungen nicht sämtliche dieser Aufwendungen vollumfänglich als wertvermehrend anerkannt werden könnten. Denn immerhin war die Liegenschaft im Jahr 1957 erbaut worden und daher im Zeitraum des ersten genannten Umbaus (1976) bereits 19 Jahre alt. Nun aber nimmt bei Liegenschaften nach dem allgemeinen Lauf der Dinge mit dem Alter auch der Unterhaltsbedarf zu. Es kann daher nicht ausgeschlossen werden, dass bei den meisten der angeführten Umbauarbeiten der werterhaltende gegenüber dem wertvermehrenden Charakter überwog, so dass diese - wenn überhaupt - höchstens zu einem Teil als wertvermehrende Investitionen anerkannt werden könnten. bb) Die Beschwerdeführerin legt für den Küchenumbau von 1970/1971 Rechnungen im Gesamtbetrag von Fr. x vor. Gemäss § 11 Abs. 1 GGStG gilt die vor 30 Jahren bestehende Katasterschatzung mit einem Zuschlag von 25 % als Erwerbspreis, sofern der massgebende Erwerb über 30 Jahre zurückliegt; ergibt jedoch der Erwerbspreis beim massgebenden Erwerb, mit Einbezug der über 30 Jahren zurückliegenden Posten nach den §§ 12 und 13 GGStG, einen grösseren Wert, so wird der Anlagewert aufgrund des massgebenden Erwerbs ermittelt. Ist dagegen der von der Steuerpflichtigen deklarierte Erwerbspreis beim massgebenden Erwerb niedriger als die Katasterschatzung vor 30 Jahren mit einem Zuschlag von 25 %, ist von Amtes wegen letztere als Erwerbspreis anzurechnen (LGVE 1974 II Nr. 57). Der Küchenumbau erfolgte mehr als 30 Jahre vor der Veräusserung und er wurde in der Katasterschatzung vor 30 Jahren berücksichtigt. Mit Fr. x überstieg die Katasterschatzung inkl. Zuschlag von 25 % den deklarierten Erwerbspreis von Fr. x aber bei weitem, so dass die Beschwerdegegnerin die Investitionen in den Küchenumbau zu Recht nicht berücksichtigte. [...]